I SA/Gd 956/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 roku oddala skargę. I SA/Gd 956/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 30 marca 2015r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 21 § pkt 1, art. 21 § 3 i § 3a, 63 § 1 i art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21.05.2014 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług: - za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 5.973 zł, - za sierpień 2011 r. kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.880.137 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł, - za wrzesień 2011 r. kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 31.198 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł, - za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 499 zł, - za listopad 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 1.196 zł, - za grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.384 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - 0 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w "A" Sp. z o.o., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. (t. I, k. II). W dniu 8.04.2014 r. na wniosek strony przesłuchano w charakterze świadka E. K. oraz W. R.; w przesłuchaniu brał udział prokurent skarżącej spółki J. P. Postanowieniem z dnia 12.03.2014 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. W. (t. IX, k. 1772-1771). Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 22.04.2014 r. dot. wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób przesłuchiwanych w trybie art. 155 O.p., których wyjaśnienia zostały załączone do zgromadzonego materiału dowodowego, o przesłuchanie T. U. oraz K. W., pracownic działu kadr, na okoliczność ustalenia nazwisk, ewentualnie adresów osób zatrudnionych na umowy zlecenia i dzieło przy realizacji budowy; po ustaleniu osób wniósł o ich przesłuchanie na okoliczność etapów prowadzonej budowy w E. przy ul. [...] (t. X, k. 1804-1803). Dyrektor UKS postanowieniem z 19.05.2014 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z zeznań świadków. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał decyzję 21 maja 2014 r., którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. grudzień 2011 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 (t. X, k. 1821-1806). Organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w (łącznej) kwocie 2.016.210,84 zł wynikającej z 52 duplikatów faktur VAT wystawionych przez "B" S.A. z siedzibą w W. na rzecz "A" Sp. z o.o. - wobec stwierdzenia, że prowadzone przez "A" Sp. z o.o. rejestry nabyć oraz deklaracje dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. i sierpień 2011 r. są nierzetelne, bowiem zawierają wpisy duplikatów faktur, które wystawione zostały na podstawie nieistniejących faktur pierwotnych oraz dokumentują nakłady inwestycyjne, które w rzeczywistości nie istniały. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił rzetelność ksiąg podatkowych. Organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p. uznał, że zapisy w prowadzonych przez stronę rejestrach na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., sierpień 2011 r. w części dot. zaewidencjonowanych duplikatów faktur wystawionych przez "B" S.A. na podstawie nieistniejących faktur pierwotnych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z czym są nierzetelne i w konsekwencji nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor UKS w uzasadnieniu decyzji z 21 maja 2014 r. opisał ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie oraz uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie (t. X, k. 1821 -1806). Pełnomocnik strony, adwokat T. K., złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji (t. X, k. 1823-1827). Decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: 1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w tej sprawie i uznanie przez organ podatkowy, że strona nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z duplikatów faktur VAT wystawionych w lipcu 2011 r. i w sierpniu 2011 r.; 2/ art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie przez organ podatkowy, że stronie nie przysługuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy; 3/ art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że duplikaty faktur, których dotyczy niniejsze postępowanie, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w czynności przesłuchania świadków, w szczególności poprzez możliwość zadawania pytań świadkom; art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu; zarzut naruszenia art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych przedstawionych przez stronę za prowadzone w sposób nierzetelny i nieuznanie ich za dowód w sprawie; art. 155 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach pozostałych pracowników strony, o których przesłuchanie wnioskował pełnomocnik strony, a których wyjaśnienia mogły mieć znaczenie dla niniejszej sprawy; art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze przedłożony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, przeprowadził na podstawie art. 229 O.p. postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Strona w dniu 24.02.2015 r. została zapoznana z materiałem dowodowym w sprawie (akta IS, k. 374). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.03.2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że istotę sporu stanowi kwestia możliwości obniżenia przez "A" Sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony w (łącznej) kwocie 2.016.210,84 zł zawarty w duplikatach faktur wystawionych w dniach 31.07.2011 r. oraz 31.08.2011 r. za usługi budowlane przez firmę "B" S.A. na rzecz "A" Sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że firma "B" S.A. nigdy nie wystawiła pierwotnych faktur dla "A" Sp. z o.o. na podstawie których wystawione zostały duplikaty faktur oraz że duplikaty faktur wystawione przez "B" S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obie te firmy tj. skarżąca spółka oraz "B" S.A. powiązane były osobą J. P., M. P. i osobą E. K.. I tak: - J. P. w latach 2001 - 2005 był Prezesem Zarządu "B" Sp. z o.o.; z kolei w latach 2005-2010 występował jako Prezes Zarządu "B" S.A. Następnie jako prokurent (prokura samoistna) występuje: od 18.08.2010r. w "B" S.A., od 23.09.2010 r. w "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa i od 10.01.2011 r. w "A" Sp. z o.o; jednocześnie odnośnie skarżącej "A" Sp. z o.o. organ podkreślił, iż w latach 2004 - 2011 pełnił w niej funkcję Prezesa Zarządu; - M. P. w okresie 11.12.2007 r. - 13.05.2009r. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu "B" S.A., a od 18.08.2010 r. pełni funkcję Prezesa Zarządu. Od 10.01.2011 r. pełni funkcję Prezes Zarządu w "A" Sp. z o.o., z kolei od 24.06.2010r. do 05.12.2014 r. uprawniony jest do reprezentacji "A" Sp. z o.o. spółki komandytowej; - E. K. jest członkiem Rady Nadzorczej "B" S.A.(data dokonania wpisu w KRS to 5.08.2005 r..) oraz jest osobą występującą w imieniu "B" Sp. z o.o. i w imieniu "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa. Te informacje wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy Krajowych Rejestrów Sądowych (dat dokonania wpisu do KRS), jak i aktów notarialnych. Podstawą prawną pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" S.A. był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w tej sprawie zaistniały przesłanki określone w dyspozycji powyżej cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że firma "B" S.A. nie wystawiła w latach 2004 - 2009 pierwotnych faktur dla "A" Sp. z o.o. - na podstawie których wystawione zostały duplikaty faktur oraz że faktury (duplikaty) te nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji o niezaistnieniu transakcji pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" S.A. tj. spółkami osobowo powiązanymi wskazał, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w duplikatach fakturach oraz stwierdzenie, iż pierwotne faktury wystawione przez "B" S.A. na rzecz "A" Sp. z o.o. w latach 2004 - 2009 nigdy nie istniały, bowiem brak jest dowodów, które potwierdzałyby tezę strony o faktycznym wykonaniu na jej rzecz robót - przez wystawcę spornych duplikatów faktur; zebrany materiał dowodowy, jak i ocena przedłożonych przez stronę dokumentów potwierdza, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą. Analiza przedłożonych dokumentów, tj. dziennika budowy i przedłożonych protokołów (strony 20-29 zaskarżonej decyzji), które w ocenie organu drugiej mają ze sobą ścisły związek z uwagi na przytoczony w zaskarżonej decyzji § 8 w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury i pozostałe przepisy wykazała, że: - protokoły zdawczo - odbiorcze wykonanych robót remontowo-budowlanych nie znajdują odzwierciedlenia w dzienniku budowy, - brak zapisów wykonania jakichkolwiek robót budowlanych i ich przebiegu w okresie od: 12.03.2003r. do 2.03.2005 r., od 17.10.2006r. do 16.05.2007 r., od 12.12.2007 r. do 14.05.2008 r. i od 12.12.2007 r. do 14.05.2008 r, które miały być wykonane przez wskazanego w protokole jako wykonawca robót "B" S.A., - protokoły sporządzono po dacie dokonania sprzedaży usługi (protokół z 30.03.2005 r., faktura VAT nr [...] z dnia 28.02.2005 r.; protokół z dnia 1.09.2007 r., faktura VAT nr [...] wystawiona w dacie 28.09.2007 r. data sprzedaży 28.09.2008 r.), - zachodzi sprzeczność zapisów w dzienniku budowy z wystawionymi przez "B" S.A. na rzecz "A" Sp. z o.o. fakturami (wpisy z dziennika budowy i zakres prac na fakturach wykluczają się), - brak na jednym z protokołów podpisu wykonawcy i odbiorcy (protokół zdawczo -odbiorczy wykonanych robót remontowo-budowlanych z dnia 1.07.2008 r. dot. faktury VAT nr [...] z dnia 31.07.2008 r.), - protokoły wystawiono w dniach ustawowo wolnych od pracy. Te okoliczności szczegółowo zostały opisane przez organ drugiej instancji w 32 punktach w zaskarżonej decyzji na str. 21 - 28 (analiza protokołów zdawczo-odbiorczych) i w 9 punktach w zaskarżonej decyzji na str. 18-19 (sprzeczności, jakie zachodzą pomiędzy treścią faktur a dokonanymi wpisami w dzienniku budowy). Podkreślono, że strona - poza ustaleniami w zakresie wystawienia protokołów w dniach ustawowo wolnych od pracy - nie kwestionuje pozostałych ustaleń organu podatkowego. Z dziennika budowy zarówno z pierwszej strony, jak i następnych nie wynika, aby inwestor zamieścił nazwę (firmy) wykonawcy: "B" Sp. z o.o. i "B" S.A., jak również nie wynika z niego, aby wymienione spółki były wykonawcą robót, o których mowa w spornych duplikatach faktur. Strona nie kwestionuje tych ustaleń organu odwoławczego. Daty zawarte w protokołach zdawczo odbiorczych robót remontowo-budowlanych nie zostały zarejestrowane w dzienniku budowy. O niewykonaniu robót budowlanych przez "B" S.A. na rzecz "A" Sp. z o.o. świadczą – zdaniem organu drugiej instancji - również: - wpisy dokonane w dzienniku budowy w dniu 26.11.2007 r. i w dniu 11.12.2007 r. dot. wstrzymania robót budowlanych, - pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta E. z dnia 10.01.2014 r. nr [...] dot. postanowienia wpisanego w dzienniku budowy wystawionego z datą 6.12.2007 r. i dotyczącego wstrzymania robót oraz decyzji nr [...] z dnia 5.03.2008 r. i decyzji nr [...] z dnia 14.05.2008 r., Mając na uwadze okres listopad 2007 r. - maj 2008 r., jak również fakt, iż zakres prac zalecony do wykonania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta E. nie ma potwierdzenia w ww. protokołach odbioru robót i wystawionych w dniu 31.07.2011r. duplikatach faktur przez "B" S.A. na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz że podczas ww. prac nie mogły być wykonane prace w innym zakresie organ stwierdził, iż "B" S.A. nie wykonała prac, o których mowa w poniżej wymienionych fakturach: - [...] z dnia 29.11.2007 r. - wystawiona na kwotę netto 165 000,00 zł, podatek VAT 36.300,00 zł: układanie płyt stropowych zbrojenie wieńców i wykonanie wylewek, - [...] z dnia 28.12.2007 r. - wystawiona na kwotę netto 86.000,00 zł, podatek VAT 18.920,00 zł ze wskazaną nazwą towaru/usługi: mury pierwszego piętra, - [...] z dnia 31.01.2008 r. - wystawiona na kwotę netto 85.000,00 zł, podatek VAT 18.700,00 zł ze wskazaną nazwą towaru/usługi: układanie płyt żerańskich w części B, - [...] z dnia 28.02.2008 r. - wystawiona na kwotę netto 148.000,00 zł, podatek VAT 32.560,00 zł ze wskazaną nazwą towaru/usługi: układanie płyt żerańskich c.d. Wykonanie wylewek i zbrojenie wieńców, - [...] z dnia 31.03.2008 r. - wystawiona na kwotę netto 170.000,00 zł, podatek VAT 37.400,00 zł ze wskazaną nazwą towaru/usługi: zabetonowanie wieńców, wykonanie zbrojenia klatki schodowej, - [...] z dnia 30.04.2008 r. - wystawiona na kwotę netto 46.000,00 zł, podatek VAT 10.120,00 zł ze wskazaną nazwą towaru/usługi: betonowanie klatki schodowej, - [...] z dnia 29.05.2008 r. - wystawiona na kwotę netto 110.000,00 zł, podatek VAT 24.200,00 zł ze wskazaną nazwą towaru/usługi: betonowanie klatki schodowej cd. Mając na uwadze zalecone do wykonania w decyzji nr [...] z dnia 5.03.2008 r. roboty budowlane i wskazane we wskazanych fakturach prace oraz dokumenty otrzymane od strony w toku prowadzonego przez organy postępowania organ odwoławczy uznał, że z dokumentów tych wynika odmienny charakter prac budowlanych prowadzonych po ich wstrzymaniu przez organ nadzoru budowlanego. W tym zakresie strona skarżąca nie wypowiedziała się. Wskazani przez "B" S.A. pracownicy nie potwierdzili wykonania prac przy ww. inwestycji. Z duplikatów faktur (52 szt.) nie wynika ani sposób, ani termin zapłaty za wykonane usługi. Spółka nie przedłożyła dowodów zapłaty za ww. faktury. Strona skarżąca tego faktu nie kwestionowała w postępowaniu odwoławczym. Osoby zajmujące się w firmie księgowością W. R. i E. K. (pełniła funkcję specjalisty ds. rozliczeń finansowych p.o. Głównego Księgowego; por. t. I, k. 136) nie miały wiedzy na temat płatności za faktury. Z wyjaśnień dot. sposobu rozliczenia między stronami wynika sprzeczność: raz strona wskazuje, iż płatność nie była dokonana, innym razem podaje, że płatności występowały w ramach tych samych właścicieli, nie przedłożywszy na powyższe dowodu potwierdzającego, że zapłata faktycznie miała miejsce. Strona również i tego faktu nie kwestionowała. E. K. nie mogła pracować w "B" S.A., jak zeznała od początku powstania spółki, "bodajże w 2001 lub 2002 r". skoro ta spółka powstała w lipcu 2005 r. Z. W. (wcześniej inspektor nadzoru obecnie kierownik budowy) przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30.10.2013 r. w obecności T. K. - pełnomocnika "A" Sp. z o.o. oraz prokurenta J. P. na okoliczność prac wykonanych na budynku w latach 2004-2009 nie był w stanie powiedzieć czy w latach 2004-2009 współpracował z firmą "B" S.A. Na zadane pytania: Czy znana jest panu firma "B" S.A. i czy w latach 2004-2009 współpracował z tą firmą, odpowiedział, cyt.: "Był to kiedyś zakład odzieżowy. Współpracuje z Panem P."., "Nie jestem w stanie powiedzieć". "B" S.A. wystawiło fakturę nr [...] z 2.12.2005 r.. na rzecz "A" Sp. z o.o. za usługi budowlane, otrzymane i rozliczone we właściwym czasie, a pięćdziesiąt dwie inne faktury wymienione w zaskarżonej decyzji w tabeli na str. 9-11 nie znalazły się w rejestrze VAT. Ww. faktury wystawiła E. K. specjalista ds. rozliczeń finansowych p.o. Głównego Księgowego. J. P. oświadczył, że przedmiotowe prace budowlane wykonywane były w E. przy ul. [...]; są to prace dotyczące wpisów w dzienniku budowy w dniach 18.04.2005 r., 20.04.2005 r. i 2.12.2005 r. Prace budowlane wykonywał Z. W., za prace nie wystawił faktur sprzedaży, ponieważ spółka "A" nie posiadała środków finansowych na zapłacenie za wykonanie prac; na te prace nie okazano protokołów zdawczo-odbiorczych w związku z ich brakiem, okazano dziennik budowy. Na fakturach pierwotnych wystawionych przez "B" S.A. na rzecz "A" Sp. z o.o. za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2009 r. oraz na duplikatach tychże faktur numery faktur zapisywane są w dwojaki sposób. Przedłożone duplikaty faktur nie były zgodne co do treści (numeracji, określenia formy i terminu zapłaty oraz treści nazwy towaru lub usługi, wystawcy i odbiorcy) z kopiami faktur posiadanymi przez "B" S.A. Dane zawarte w duplikatach faktur różnią się od danych zawartych w kopiach faktur. Numeracja faktur na podstawie których wystawiono duplikaty faktur, znacznie odbiega od faktur wystawionych w tym samym okresie na inne podmioty. Zapytany o wyjaśnienie kwestii numeracji w "B" S.A. podczas przesłuchania w charakterze strony J. P. nie potrafił odpowiedzieć na to pytanie i zobowiązał się do przesłania pisemnych wyjaśnień sprawy, czego nie uczynił. Przesłuchane na wniosek strony w dniu 8.04.2014 r. pracownice "B" S.A. i "A" Sp. z o.o. E. K. i W. R. również nie potrafiły jednoznacznie wyjaśnić tej kwestii. Szczegółowo opisano ww. przez organ drugiej instancji w punktach 8-12 na str. 32 i 33 uzasadnienia. Skarżąca poza ustaleniami w zakresie numeracji faktur nie podważa pozostałych ww. ustaleń organu pierwszej instancji. Z zeznania J. P. wynika sprzeczność dotycząca istnienia faktur pierwotnych. J. P. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że mógł nie widzieć faktur pierwotnych oraz że przed wystawieniem duplikatów wszystkie pierwotne faktury widział. Wszystkie były w teczce kosztów spółki "B". Strona w uzasadnieniu złożonego odwołania podała, cyt.: " Należy zauważyć, że strona postępowania nigdy nie otrzymała oryginałów faktur, a jedynymi dokumentami potwierdzającymi powstanie obowiązku podatkowego są duplikaty wystawione na spółkę w 2011 r." (por. akta IS, k. 382-404). III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie przez organ podatkowy, że strona nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z duplikatów faktur VAT wystawionych w lipcu 2011 r. i w sierpniu 2011 r.; art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie przez organ podatkowy, że stronie nie przysługuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że duplikaty faktur, których dotyczy niniejsze postępowanie, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Autor skargi wskazał również na naruszenie przepisów postępowania podatkowego: - art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, opartej na zeznaniach świadków, w którym strona nie mogła wziąć udziału, - art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji opartej na dokonanej w sposób dowolny ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i nie uchyleniu jej, - art. 233 § 1 ust 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, wydanej pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach pozostałych pracowników strony, o których przesłuchanie wnioskował pełnomocnik strony, a których wyjaśnienia mogły mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, - art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji opartej na błędnie przeprowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym polegającym na nie podjęciu przez organ podatkowy wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc wyjaśnieniu niniejszej sprawy i nie uchyleniu jej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że bezpodstawnie organ podatkowy uznał, że skarżąca spółka nie miała podstaw do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur VAT z lipca 2011 r. oraz sierpnia 2011 r.; podobnie bezpodstawnie organ podatkowy uznał, że faktury, na podstawie których wystawione zostały przedmiotowe duplikaty, nie zostały nigdy wystawione na "A" Sp. z o.o. a dokumentacja podatkowa strony jest prowadzona w sposób nierzetelny i nie może stanowić dowodu w sprawie. Zarzucono, że organ odwoławczy akceptuje fakt uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w czynności przesłuchania świadków. Strona podnosi, że organ pominął dowód z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez pełnomocnika strony, błędnie przyjmując, że okoliczności, co do których powołani przez stronę świadkowie mieliby składać swoje zeznania, zostały już w całości wyjaśnione. Zdaniem strony organ podatkowy drugiej instancji rozpoznając odwołanie, w sposób dowolny ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tak aby tylko potwierdzić z góry założoną tezę. Przejawem tego podejścia jest choćby powołanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26.06.2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu, rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia. Skarżąca podnosi, że obowiązek wynikający z przepisu § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia nie dotyczy protokołów będących załącznikami do faktur mających dla stron charakter finansowy, a jedynie protokołów regulowanych przez ustawę z dnia 07.07.1994r. Prawo budowlane, tj.: protokoły odbiorów częściowych i końcowych robót budowlanych (art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane), protokoły badań i sprawozdań (art. 57 ust. 1 pkt 4 prawa budowlanego). Następnie wskazano, że kolejnym przykładem dowolnej oceny dowodów jest uznanie za niewiarygodne zeznań świadka E. K. z tego powodu, że powiedziała o swoim zatrudnieniu w spółce "B" od początku jej istnienia, tj. od roku 2001 lub 2002, gdzie rzekomo spółka powstała w 2005 r. dokonując takiej konstatacji, organ drugiej instancji zdaje się jednak zapominać, że spółka "B" S.A. powstała wyniku przekształcenia na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych (Ksh) spółki "B" Sp. z o.o. Strona wskazuje, iż mając na uwadze treść art. 553 § 1 Ksh, a więc przejęcie przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształconej, a więc również i umów z pracownikami, w takim zeznaniu świadka nie ma nic nadzwyczajnego, dla organu jest to jednak okoliczność świadcząca przeciwko stronie. Zdaniem strony nie jest również nic nadzwyczajnego w fakcie, iż protokoły będące podstawą wystawienia faktur pierwotnych zawierają daty będące dniami świątecznymi. Strona podaje, iż w toku postępowania było wyjaśnione, że protokoły te były wystawiane na koniec miesiąca i obejmowały roboty, które były wykonane w danym miesiącu, ale również w miesiącach poprzednich, a które to roboty z miesięcy poprzednich nie znalazły się w poprzednich protokołach. Protokoły sporządzone były więc na koniec miesiąca, ale to nie oznacza, że były sporządzone formalnie w dacie na niej wskazanej. Mogły zostać sporządzone np. kilka dni później, zwłaszcza, w sytuacjach gdy przez te kilka dni nie były prowadzone żadne prace, a więc nie zmienił się stan zaawansowania robót. W ocenie strony także trudno doszukać się sprzeczności w zeznaniach J. P.. Strona wskazuje, iż J. P. rzeczywiście zeznał, że pierwotnych faktur nie widział w skarżącej KPW. Jednocześnie wyjaśnia, że nie widział ich jednak w dacie, kiedy pierwotnie zostały wystawione, tj. w latach 2004 – 2009; jednakże po odkryciu ich istnienia i niezaksięgowania w 2011 r. to oczywiście wówczas je zauważył w skarżącej spółce. To właśnie po ich odkryciu w 2011 r. polecił sporządzenie duplikatów. Wg strony te wszystkie zabiegi czynione przez organ drugiej instancji mają na celu jedynie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bez wnikliwej analizy stanu fatycznego. Jest to o tyle istotne, że w rzeczywistości wszystkie roboty wskazane w fakturach, co do których następnie wystawiono duplikaty, zostały wykonane. Świadczy o tym choćby stan zaawansowania budynku położonego w E.. IV. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został już szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego podkreślającego, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji - na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie (wbrew stanowisku strony skarżącej) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 52 duplikatach faktur wystawionych przez "B" S.A., wobec stwierdzenia, że sporne duplikaty faktur, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi oraz że "B" S.A. faktycznie nie wystawiła faktur pierwotnych, na podstawie których wystawione zostały duplikaty. Zdaniem Sądu, zasadne było dokonanie odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy z powodu zakwestionowania zasadności dokonanego przez stronę obniżenia za te miesiące podatku należnego o podatek naliczony w zakresie udokumentowanym duplikatami faktur. Zostały one szczegółowo wymienione w tabeli na str. 9-11 zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, co w tej sprawie było wyjątkowo konieczne, że organy podatkowe obu instancji nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach. Ocenie podlegał zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, iż strona nie udokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji; z dowodów przedłożonych przez stronę nie wynika, aby "B" S.A. – jako wystawca pierwotnych faktur - wykonała roboty budowlane, wymienione w spornych duplikatach faktur. Zebrany i poddany szczegółowej analizie oraz ocenie, zarówno przez organy obu instancji, w rozpoznawanej sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dał pełne podstawy do uznania, iż istniały powody do uznania w niniejszej sprawie nieistnienia faktur pierwotnych oraz stwierdzenia, że czynności opisane w duplikatach faktur nie zostały wykonane przez "B" S.A. (wcześniej "B" Sp. z o.o.) na rzecz "A" Sp. z o.o. Co prawda strona skarżąca podkreśla, że wszystkie roboty wskazane w fakturach, co do których następnie wystawiono duplikaty zostały wykonane, o czym świadczy stan zaawansowania prac przy budynku położonym w E. przy ul. [...], jednak Sąd podkreśla, że na żadnym z etapów postępowania podatkowego organy nie kwestionowały faktu prowadzenia na nieruchomości prac i wykonywane robót budowlanych, niemniej jednak brak dowodu, że wykonawcą tych prac był wystawca faktur tj. "B" S.A. Nie bez znaczenia dla sprawy ma fakt, że w piśmie strony z dnia 20 marca 2013 r., złożonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, strona wskazuje cyt.: "Jednocześnie chciałbym podkreślić, iż całość prac wykonanych przez "B" znajduje potwierdzenie w dzienniku budowy." Trudno zatem zarzucać organom podatkowych, że i to stwierdzenie strony podlegało analizie organu. Sąd już podkreślił, że w tej sprawie nie są tak ważne pojedyncze argumenty organu - co ich wzajemna analiza i wzajemnie na siebie oddziaływanie, co dotyczy również protokołów stanowiących załączniki do faktur, a więc mających dla stron charakter jedynie finansowy; jednak nie zmienia to faktu, iż stanowią także udokumentowanie wykonania robót. Zasadnie organ wskazuje, że protokoły odbioru robót stanowią udokumentowanie wykonania robót budowlanych, w związku z czym ich realizacja i przebieg powinna mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy, co wynika z przepisu z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra infrastruktury z 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. z dnia 17 lipca 2002 r. Nr 108, poz. 953 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, protokoły związane z budową lub sporządzane w trakcie wykonywania robót budowlanych wpisuje się do dziennika budowy. Trudno nie podzielić stanowiska organu, że protokoły odbioru robót powinny być wpisane do dziennika budowy, co nie jest sprzeczne (jak uważa strona) z przepisami prawa budowlanego (por. art. 3 pkt 13 i art. 57 ust. 1 pkt 4). Sąd wskazuje, że podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez "B" S.A. Żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Ustalony stan faktyczny spełniał zatem dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności. Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany; strona nie mogła zatem skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 u.p.t.u., poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W tej sprawie ta kwestia jest o tyle oczywista, że mamy do czynienia z sytuacją powiązania, przede wszystkim personalnego, pomiędzy firmą wystawiającą faktury jak i ich odbiorcą. Przesłuchany w charakterze strony J. P. w latach 2004-2009 był prezesem zarządu zarówno skarżącej spółki (po nim prezesem zarządu został jego syn) jak również "B" S.A. Obecnie nie jest członkiem zarządu ale prokurentem. Skarżąca spółka (...) powstała jako spółka celowa w celu realizacji inwestycji przy ul. [...], w wyniku wydzielenia ze spółki "B" tej inwestycji; spółka na życzenie banku była w sensie inwestorskim inwestorem budowy. Nie zatrudniała nigdy pracowników. Spółka "A" była inwestorem inwestycji przy ul. [...] w E. od grudnia 2004 r. do sierpnia 2011 r. Zakup nastąpił od Spółki "B". Na początku wykonawcą prac było "B". Potem jak "B" zaczęło realizować inwestycje, w związku z brakiem na rynku materiałów budowlanych "B" zawarło umowy z producentami takimi jak: "C" w E., ul. [...], Pan L. "D" (producent płyt stropowych i betonu), firma "E" (transport) (...); podstawową działalnością "B" S.A. było szycie odzieży damskiej na eksport a później na potrzeby "F", wynajem nieruchomości (E., ul. [...], jak również G., ul. [...]). Firma "B" S.A. zatrudniała pracowników zgodnie z wykazem w aktach sprawy, a we wszystkich spółkach pracowało od 300 do 500 osób. Zatrudniała osoby posiadające wykształcenie budowlane, byli to: murarze (2-3 osoby), cieśle (2 osoby), kierowca koparki i samochodu ciężarowego. W latach 2004-2009 firma "B" S.A. posiadała sklep przyzakładowy, gdzie była sprzedawana odzież (...). Na zadane pytanie: Dlaczego faktury na realizację inwestycji przy ul. [...] nie trafiały do Spółki "A", odpowiedział, cyt.: "W 2005 r. rozpoczęliśmy rozmowy z pośrednikiem "H" na temat kredytu (pomoc w uzyskaniu kredytu). Po wstępnych rozmowach ustaliliśmy warunki do spełnienia, tj. kosztorys, 20% udziału własnego, wydzielić spółkę celową do tej inwestycji. Zgodziliśmy się na te warunki. Chcieliśmy aby wykonawcą było "B" (ze względu już na trwające prace wykonywane przez "B"). Wszystkie dokumenty kosztowe z poprzednich lat mieliśmy okazać w banku. Pani wystawiająca faktury w "B" gromadziła je do tych faktur starych z tej inwestycji nie przekazując je do "A" Później jak już doszło do umowy kredytowej, to się okazało, że kredyt nie dojdzie do skutku, to one dalej te dokumenty powielały, wystawiając je jako faktury kosztowe i składając je do poprzednich dokumentów" (...); odnośnie faktury VAT wystawionej przez "B" S.A. na rzecz "A" Sp. z o.o. nr [...] z dnia 2.12.2005 r.- wykonanie robót budowlanych - ściany podziemia zeznał, cyt.: "... To są na 99% prace wykonane przez Pana W. Pan W. w oświadczeniu znajdującym się w aktach sprawy (nr 1307) informował, że w okresie od 1.04.2005 do 31.05.2005 wykonywał prace budowlane na rzecz "B". "B" te prace przefakturowała na "A" Roboty wykonywane przez Pana W. to mały wycinek prac, nie zatrudniał innych firm, generalnie wykonawcą było "B", prace wykonywały też inne osoby nie umieszczone w wykazie przekazanym do organu (...). Na pytanie dotyczące numeracji faktur, tj. na fakturach źródłowych na podstawie których wystawione zostały duplikaty faktur w 2005 r. są numery [...], [...] itd. ostatnia faktura wystawiona w listopadzie, dokładnie 31.11.2005 r. ma numer [...] skąd na fakturze z dnia 02.12.2005 r. numer [...] nie potrafił udzielić odpowiedzi i zobowiązał się do udzielenia pisemnych wyjaśnień. Na zadane pytanie: Proszę mi wyjaśnić, czy Pan widział faktury pierwotne, nie przekazał Pan ich do rozliczenia w firmie "A" Sp. z o.o. odpowiedział, cyt.: "Mogłem ich nie widzieć". Na zadane pytanie: Czy faktury źródłowe na podstawie których wystawione zostały duplikaty, naprawdę istniały, czy zostały wystawione na potrzeby tego postępowania, odpowiedział, cyt.: "W 2011 r. przy inwentaryzacji całej dokumentacji, wyszedł temat wartości, czemu jest taka niska cena. Okazało się, że faktury są odkładane a nie księgowane do "A" przed wystawieniem duplikatów wszystkie pierwotne faktury widziałem. Wszystkie były w teczce kosztów spółki "B"". Zatem obie firmy miały pełną świadomość nieprawidłowości wykazanych w szczegółowo prowadzonym postępowaniu podatkowym przez organ obu instancji. Jak wynika z akt sprawy skarżąca "A" Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 30.08.2011 r. (akta IS, k. 31) sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położonej w E. przy ul. [...] wraz z rozpoczętą budową zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] za kwotę netto 8.200.00 zł, podatek VAT 1.886.000,00 zł na rzecz "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa. Umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości zawarto w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]) w dniu 30.08.2011 r. (t. IX, k. 1697-1696) między Spółką "A" Sp. z o.o. - reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. P. oraz przez E. K. działającą w imieniu "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (Kupującego). Nieruchomość ta zakupiona została przez "A" Sp. z o.o. od spółki "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy Al. [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.12.2004 r. za cenę netto 400.000 zł oraz nakłady inwestycyjne zgodnie z aktem za cenę netto 1.000.000 zł (t. IX, k. 1614). W akcie notarialnym (rep. A nr [...]) z dnia 27.12.2004 r. została zawarta umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w E. przy ul. [...] wraz z nakładami na nią poczynionymi (t. IX, k. 1695-1694). E.M. K. działająca w imieniu "B" Sp. z o.o. w W. oraz J. P. zam. w W. przy Al. [...], jako Prezes Zarządu jednoosobowo uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu "A" Sp. z o.o. w W. Al. [...], zawarli umowę przeniesienia prawa wieczystego nieruchomości nie zabudowanej oznaczonej numerem [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi za cenę 1.400.000 zł. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że "B" S.A. nie wystawiła dla "A" Sp. z o.o. pierwotnych faktur na podstawie których miałyby zostać wystawione zakwestionowane duplikaty. Skarżąca spółka "A" – jak wskazano wyżej - dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w E.. Z tego tytułu powstała znaczna kwota do zapłaty podatku należnego. Chcąc obniżyć podatek należny, skarżąca spółka zaewidencjonowała podatek VAT od duplikatów faktur, stworzonych na potrzeby prowadzonego postępowania. W rejestrze nabyć w lipcu 2011 r. i w sierpniu 2011 r. duplikaty faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "A" Sp. z o.o. nie miała zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur: w lipcu 2011 r. na kwotę - 1.166.132 zł; w sierpniu 2011 r. na kwotę - 850.078,84 zł. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na następującą kwestię: w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia "pustych faktur kosztowych", badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe; co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft; www.eur-lex.europa.eu). VI. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 193, art. 187 § 1, art. 155 O.p. W opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi duplikatami faktur nie miały miejsca, a skarżącej spółce nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Reasumując: 1/ prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w tej sprawie przesądza o zgodności z prawem zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnopodatkowego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 2/ Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) postawił tezę, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Mając powyższe na uwadze WSA w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EK