I SA/Gd 967/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2016 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii podnoszących banderę NIS lub inną zagraniczną. Z uwagi na powyższe, zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2016 r. zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przedmiotowego wniosku skarżący załączył potwierdzone za zgodność kserokopie: - obcojęzycznego dokumentu stanowiącego zaświadczenie wydane w dniu 30 grudnia 2015 r. przez "A", - obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego Arbeidsavtale/Employment agreement, podpisanego przez "B", - karty książeczki żeglarskiej o nr [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji strona wyjaśniła, że przedłożony kontrakt nadal obowiązuje, a potwierdzenie wykonywania pracy na pokładzie statku stanowi kserokopia książeczki żeglarskiej. Do przedmiotowego pisma strona załączyła potwierdzone za zgodność kserokopie: - urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentu Arbeidsavtale/Employment agreement, tj. umowy zatrudnienia, z której wynikają następujące dane: pracodawca – "B", Norwegia, statek - "S", zarejestrowany w NIS, stanowisko - pierwszy mechanik inżynier, okres służby - 6 tygodni/6 tygodni wolnego (+/- 1 tydzień opcja armatora), z opcją zmiany na 5x5 lub 4x4 tygodnie, wynagrodzenie miesięczne - 7.300,00 USD za pracę na statku i na urlopie 1:1 - dni urlopowe płatne tak, jak dni przepracowane na statku, - obcojęzycznego dokumentu wydanego w dniu 30 grudnia 2015 r. przez "A" oraz jego urzędowego tłumaczenia, z którego wynika, że T. K. jest zatrudniony przez "B" z siedzibą w A., Norwegia, na statku "S" zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), eksploatowanym w międzynarodowym obszarze handlu i zarządzanym przez "C" z siedzibą w Stavanger, Norwegia, - obcojęzycznego dokumentu wydanego w dniu 4 czerwca 2014 r. przez Norweski Urząd Morski prowadzący Międzynarodowy Rejestr Statków w Norwegii (NIS) dla "C" oraz jego urzędowego tłumaczenia, z którego wynika, że statek "S" jest zarejestrowany w NIS od dnia 5 czerwca 2014 r., agentem prowadzącym i odpowiedzialnym ISM jest "C". Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednak jednocześnie nie przedłożył dokumentu poświadczającego zapłatę podatku w Norwegii. Tymczasem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Organ I instancji wskazał, że skoro dochody uzyskiwane przez stronę - marynarza spełniającego przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii - nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to w sprawie nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz ma na celu przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu. W związku z powyższym Naczelnik decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r., odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja," oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Dalej organ odwoławczy podniósł, że zasadnym było stwierdzenie przez organ I instancji, że dowody przedłożone przez podatnika wraz z wnioskiem i załączone do stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu pisma wskazują na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) statku morskiego "S", który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweską firmę "C" (a nie jak wskazał podatnik we wniosku "B"). Powyższe wynika z: - umowy o pracę podpisanej w dniu 17 października 2015r. przez pracodawcę - "B", A., Norwegia i w dniu 20 października 2015r. przez T. K., - zaświadczenia wydanego w dniu 30 grudnia 201 5r. przez "A", tj. agencję pośredniczącą w zatrudnianiu załóg na statkach morskich, - dokumentu wydanego w dniu 4 czerwca 2014 r. przez Norweski Urząd Morski prowadzący Międzynarodowy Rejestr Statków w Norwegii (NIS) dla "C". Z zaświadczenia wydanego w dniu 30 grudnia 2015 r. przez "A" wynika również, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w międzynarodowym obszarze handlu i zarządzany przez "C" z siedzibą S., Norwegia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że powyższe znajduje potwierdzenie w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, w tym m. in. na stronach wskazanych w decyzji. W sprawie znajdują zatem zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680). W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada unikania podwójnego opodatkowania znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w skrócie u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy Nr 550) (...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami. Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie naruszono również zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub o jej uchylenie w całości, zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 22 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz.U. 2012.749), dalej jako Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy; 3. art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 4. art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Singapurze to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 5. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj. : 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 g O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie bowiem organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy; 3. art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór między stronami na obecnym etapie dotyczy kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2016. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Według strony prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku za granicą. W ocenie organów podatkowych z kolei, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organom podatkowym. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Określona art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy. Dokonując wykładni wskazanych przepisów wskazane jest odwołanie się także do celu ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu. Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Norwegii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie zostanie faktycznie zastosowana, ponieważ w Norwegii dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu. Jak słusznie wskazywały organy, celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W sytuacji skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie będą podlegały tam opodatkowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, uchylających wyroki WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, 879/10 i 878/10, że nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Podsumowując, rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsce opodatkowanie dochodu za granicą. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 258/15, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15. Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu z uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe jasno wynika, że wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy, zaś ich ocena jest prawidłowa. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.