I SAB/Gd 2/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. 1. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 roku; 2. stwierdza, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 roku; 3. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 4. zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. M. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "organ pierwszej instancji" lub "Naczelnik US") w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Dnia 25 września 2014 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2014 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 439.278,00 zł, a także wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Dnia 7 października 2014 r. Naczelnik US wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., w związku z wykazanym zwrotem. Dnia 14 października 2014 r. organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W dniu 18 listopada 2014 r. została zakończona kontrola podatkowa. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego dnia 14 kwietnia 2017 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2014 r. w kwocie 3.618,00 zł oraz odmówił zwrotu nadwyżki podatku VAT w kwocie 439.278,00 zł. Skarżąca w dniu 23 maja 2017 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS") decyzją z dnia 4 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dnia 15 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora IAS. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 124/18, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Dyrektor IAS w dniu 8 czerwca 2018 roku wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1730/18, oddalił ww. skargę kasacyjną. Odpis wyroku NSA wpłynął do Izby Administracji Skarbowej dnia 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, w dniu 22 czerwca 2022 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dnia 2 sierpnia 2022 r. do Naczelnika US wpłynęły akta sprawy przekazane przez organ odwoławczy, natomiast dnia 5 sierpnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o zwrot środków (nadwyżki VAT za sierpień 2014 r.). Dnia 9 sierpnia 2022 r. organ wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 24 października 2022 r., w związku z koniecznością przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Dnia 14 września 2022 r. oraz dnia 21 września 2022 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej dowodu z przesłuchania świadka. Pismem z dnia 26 września 2022 r. Naczelnik US poinformował Skarżącą, że jej wniosek o zwrot różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nie zostanie zrealizowany, ponieważ termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, które to postanowienie pozostaje w obrocie prawnym. Pismem z dnia 13 października 2022 r. organ wezwał Skarżącą do sprecyzowania ww. pisma poprzez wskazanie, w jakim trybie należy je rozpatrzyć. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca w piśmie z dnia 21 października 2022 r. wskazała, że z ostrożności procesowej wnosi o potratowanie jej pisma z dnia 5 października 2022 r. jako ponaglenia na niezałatwienie sprawy zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Dnia 18 października 2022 r. Naczelnik US wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 27 grudnia 2022 r., z uwagi na gromadzenie materiału dowodowego, tj. wystąpienie do organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków oraz o przekazanie informacji w sprawie kontrahenta. 2.2. Dnia 24 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo stanowiące ponaglenie na niezałatwienie sprawy zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r. Dnia 31 października 2022 r. ww. ponaglenie zostało przekazane Dyrektorowi IAS wraz ze stanowiskiem Naczelnika US. Dnia 15 listopada 2022 r. Dyrektor IAS wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie za niezasadne. Dnia 23 grudnia 2022 r. Naczelnik US wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz odmawiającej dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie 439.278,00 zł. W tym samym dniu do Naczelnika US wpłynęła skarga Spółki z dnia 16 grudnia 2022 r. ( data nadania przesyłki pocztowej w dniu 20 grudnia 2022 r. ) na bezczynność organu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o stwierdzenie bezczynności Naczelnika US w zwrocie Skarżącej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., tj. w kwocie 439.278,00 zł oraz zobowiązanie Naczelnika US do dokonania zwrotu tej nadwyżki w terminie 7 dni od wydania orzeczenia. Jednocześnie Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że istotą problemu jest ustalenie, czy postanowienie organu z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej, w sytuacji wydania przez organy za 2017 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT w innej wysokości niż wskazała Skarżąca, które następnie zostały uchylone, pozostaje w obrocie prawnym i tym samym uprawnia organ do dalszego przetrzymywania nadwyżki podatku VAT wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. W ocenie Skarżącej organ błędnie przyjmuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku daje mu podstawy do dalszego przetrzymywania wykazanej przez Spółkę nadwyżki. W ocenie Skarżącej postanowienie z dnia 14 października 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika zostało wyeliminowane z obrotu prawnego wobec ziszczenia się warunku. Weryfikacja podatnika zakończyła się bowiem z momentem wydania przez Naczelnika US decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r. W następstwie wydania ww. decyzji domniemanie prawidłowości deklaracji zostało podważone, co czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużania terminu zwrotu. Tym samym zdaniem Skarżącej uznać należy, że procedura weryfikacji rozliczenia podatnika zakończyła się przez wydanie przez organy podatkowe decyzji podatkowych z 2017 r. Jednocześnie Skarżąca podniosła, że moc wiążąca postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika nie rozciąga się na postępowanie podatkowe prowadzone po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie weryfikacji rozliczenia VAT podatnika i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, a także o oddalenie wniosku o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o zasądzenie na rzecz Naczelnika US kosztów postępowania według norm procesowych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ uznał zarzuty Skarżącej za niezasadne. W ocenie organu wniesiona skarga opiera się wyłącznie na zarzutach dotyczących skuteczności prawnej postanowienia Naczelnika US z dnia 14 października 2014 r., którym organ przedłużył 25-dniowy termin zwrotu bezpośredniego za sierpień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z uwagi na konieczność zbadania zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT, organ przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ w swojej ocenie uzyskał uprawnienie do wstrzymania zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Zdaniem Naczelnika US organ nie pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT wykazanego za sierpień 2014 r., ponieważ prawidłowość rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów usług była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego i gromadzenie materiałów dowodowych w sprawie zostało zlecone przez organ drugiej instancji w związku z decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Naczelnik US dokonał analizy materiału dowodowego i dnia 23 grudnia 2022 r. wydał stosowne rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie uzupełniające nie potwierdziło zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Końcowo Naczelnik US zaznaczył, że bez znaczenia pozostaje fakt, że ww. decyzję doręczono pełnomocnikowi strony po dacie wniesienia skargi na bezczynność. Istotna dla oceny, czy w dacie wniesienia skargi na bezczynność organ załatwił sprawę, jest jego zdaniem data wydania decyzji, a nie jej faktycznego doręczenia stronie. Kontrolowany w wyniku skargi na bezczynność stan sprawy musi być w dacie wniesienia skargi aktualny, nie zaś historyczny, a zasadniczym celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do usunięcia stanu bezczynności, stąd też w ocenie Naczelnika US za niedopuszczalną należy uznać skargę na bezczynność wniesioną w dniu zakończenia postępowania podatkowego, kiedy bezczynność organu ustała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023, poz. 259, zw. dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje m.in. rozpatrywanie skarg na bezczynność organów. W takich przypadkach, kontroli poddany jest brak aktu lub czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie w określonym przez prawo terminie. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie mają znaczenia powody, dla jakich akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, jak również, czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (pkt 1); zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (pkt 2); stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 3). Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Ponadto sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). To oznacza, że dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania. Sąd rozpoznając skargę wniesioną na bezczynność lub przewlekłość organu administracji publicznej ogranicza się wyłącznie do ustalenia, czy organowi można przypisać (lub nie) stan bezczynności lub przewlekłości. Dodać przy tym należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu w zwłoce. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu skarga jest zasadna. 5.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni polegająca na braku zwrotu Spółce różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 439.728,00 zł. wraz z odsetkami. Zdaniem Skarżącej w zaistniałych okolicznościach faktycznych działanie organu polegające na niezwróceniu Spółce należnej jej nadwyżki podatku VAT naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. jest bezprawne, spełniające zarazem przesłanki do zakwalifikowania jako stan bezczynności i to mające postać rażącą. Natomiast zdaniem Naczelnika US w rozpoznawanej sprawie organ ten nie pozostawał w stanie bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazuje na fakt wydania w dniu 14 października 2014 r. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie 439.728,00 zł. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Ponadto organ podkreśla, że prawidłowość rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. była przedmiotem postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego, w konsekwencji którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przeprowadził ponownie postępowanie, zakończone wydaniem decyzji w dniu 23 grudnia 2022 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz odmawiającej dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie 439.278,00 zł. 5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu o odrzucenie skargi ze względu na jej niedopuszczalność. Naczelnik US powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II OPS 5/19, wskazał, że w dacie wniesienia skargi na bezczynność, została wydana przez organ decyzja z dnia 23 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. oraz odmowy dokonania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w terminie 25 dni w kwocie 439.278, 00 zł., zatem w ocenie organu skargę wniesioną w dniu zakończenia postępowania podatkowego należy uznać za niedopuszczalną. Wskazać należy, że kwestia wniesienia skargi na bezczynność organu po wydaniu przez niego rozstrzygnięcia w sprawie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołaną uchwałą z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19 ( dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), stwierdził, że wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). Z uzasadnienia tej uchwały wynika wprost, że skargę na bezczynność, wniesioną po zakończeniu postępowania administracyjnego, należy uznać za niedopuszczalną, bowiem odmienne rozumowanie oznaczałoby, że środek ten zamiast w swoim celu zmierzać do likwidacji stanu bezczynności, powiązany byłby z celem wykraczającym poza zakres postępowania administracyjnego, a więc z dążeniem do uzyskania prejudykatu. Z uzasadnienia uchwały wynika również, że kontrolowany w wyniku skargi na bezczynność stan rzeczy, musi być w dacie wniesienia tej skargi aktualny nie zaś historyczny, z tego względu, że zasadniczym celem skargi na bezczynność jest usunięcie stanu bezczynności. Ponadto, NSA podkreślił we wskazanej uchwale, że pogląd o dopuszczalności rozstrzygania spraw ze skarg na bezczynność, w razie załatwienia sprawy administracyjnej przed wniesieniem skargi, jest nieprawidłowy z tego powodu, że zakończenie postępowania, którego sposób prowadzenia jest skarżony, skutkuje ustaniem stanu podlegającego kontroli sądowej, tj. stanu bezczynności. Sąd podzielając stanowisko zawarte w powołanej uchwale stwierdza, że chronologia zdarzeń jaka miała miejsce w kontrolowanej sprawie związanej z wniesieniem skargi na bezczynność organu wskazuje, że zaistniały stan faktyczny nie uprawnia do zastosowania w przedmiotowej sprawie stanowiska NSA zawartego w cytowanej uchwale. Z akt sprawy bowiem wynika, że przesyłka zawierająca skargę na bezczynność organu została nadana w placówce pocztowej w dniu 20 grudnia 2022 r. ( data stempla pocztowego ), natomiast wpłynęła do organu w dniu 23 grudnia 2022r. ( data prezentaty organu ). Natomiast decyzja Naczelnika US jest datowana na dzień 23 grudnia 2022 r., a została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 30 grudnia 2022 r. Dodatkowo należy wskazać, że z wydruku elektronicznego urzędowego poświadczenia doręczenia wynika, że decyzja ta była ekspediowana z organu w dniu 27 grudnia 2022r. W związku z twierdzeniem organu, że w dacie wniesienia skargi organ załatwił sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 83 § 3 p.p.s.a. oddanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe albo placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, albo polskim urzędzie konsularnym jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Zatem skoro przesyłka zawierająca skargę została nadana w placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. w dniu 20 grudnia 2022 r., natomiast ww. decyzja jest datowana na dzień 23 grudnia 2022 r., to nie ulega wątpliwości że skarga została wniesiona zgodnie z treścią powołanego art. 83 § 3 p.p.s.a., przed datą wydania decyzji w rozumieniu jej sporządzenia i podpisania. Natomiast odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, wskazującej na załatwienie sprawy w dacie wniesienia skargi z uwzględnieniem daty wydania decyzji, a nie jej doręczenia stronie, wskazać należy, że w świetle powołanej uchwały NSA sygn. akt II OPS 5/19, przeszkodą do merytorycznego rozpoznania skargi na bezczynność jest wniesienie skargi po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, bowiem wniesienie skargi tj. nadanie przesyłki zawierającej skargę w placówce pocztowej w dniu 20 grudnia 2022 r. miało miejsce zarówno przed wydaniem decyzji w dniu 23 grudnia 2022 r., jak i przed jej doręczeniem stronie, co nie uprawnia do twierdzenia organu, że skarga została wniesiona po zakończeniu postępowania przez Naczelnika US. Zatem w ocenie Sądu w świetle art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie ma przeszkód w niniejszej sprawie, aby merytorycznie rozpoznać skargę na bezczynność organu, tym samym wniosek organu o odrzucenie skargi nie zasługuje na uwzględnienie. 5.3. Przystępując do oceny zarzutów skargi, zwrócić uwagę należy, że przepisy p.p.s.a. nie definiują pojęcia "bezczynności". Natomiast w myśl art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. bezczynność zachodzi wówczas, gdy nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a. lub w przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 k.p.a. Wprawdzie zakres tych definicji jest ograniczony, gdyż dotyczy tylko postępowania jurysdykcyjnego w zakresie regulowanym przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (zob. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2017, s. 112), jednakże wydaje się, iż przytoczone definicje ustawowe mogą stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną także w sprawach objętych innymi niż Kodeks postępowania administracyjnego regulacjami procesowymi (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, opubl. Lex/el.2021). W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w p.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016 r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012 r. II OSK 1031/12, CBOSA). Dla uznania bezczynności organu konieczne jest ustalenie, że organ administracji jako zobowiązany, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, do wydania decyzji, aktu lub podjęcia określonych czynności, nie podejmuje działań mających na celu uczynienie zadość temu obowiązkowi (wyrok NSA z dnia 25 marca 2022 r. III OSK 3184/21, CBOSA). W przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. ) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dalej zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Należy wskazać, że bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) zależy od tego, czy organ znajdował się w czasie, gdy termin zwrotu podatku VAT już minął, a on nie dokonał zwrotu stosownej kwoty, czy jeszcze pozostawał otwarty (nie upłynął), względem deklaracji wykazującej tego rodzaju zwrot i w tym zakresie niepodważonej wydaniem decyzji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) przed upływem terminu zwrotu (por. wyrok NSA 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK2375/21, CBOSA). Zatem w przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. W art. 99 ust. 12 u.p.t.u. mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Spółka wraz z deklaracją dla podatku VAT-7 za sierpień 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 439.278,00 zł. złożyła wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku uzasadniając tym, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur, dokumentujących kwoty należności, które w całości zostały zapłacone, z uwzględnienie art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. ). Naczelnik US w dniu 14 października 2014 r. wydał postanowienie w sprawie przedłużenia 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego w dniu 14 kwietnia 2017 r. wydał decyzję, w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2014 r. w kwocie 3.618,00 zł oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku VAT w kwocie 439.278 zł. W związku z wniesionym odwołaniem od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora IAS. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 124/18, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. W związku z wniesieniem skargi kasacyjnej przez Dyrektora IAS od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1730/18, oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, w dniu 22 czerwca 2022 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Tym samym postępowanie podatkowe było ponownie prowadzone przez organ pierwszej instancji, który w dniu 23 grudnia 2022 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz odmawiającą dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie 439.278,00 zł. Mając na uwadze taki przebieg postępowania podatkowego prowadzonego w kontrolowanej sprawie, odnotować należy, że po uchyleniu przez Dyrektora IAS decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. decyzji organu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2017 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uregulowanie przewidziane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oznaczało, że kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., należało przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie określił go jeszcze w innej wysokości. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadniczą kwestią pozostawało w związku z powyższym zagadnienie, czy moc wiążąca postanowienia Naczelnika US z dnia 14 października 2014 r., przedłużającego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu Spółce deklarowanej różnicy podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" obejmowała także postępowanie prowadzone po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia z 14 kwietnia 2017 r. W tym miejscu należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 410/22 ( CBOSA ), w którym Sąd ten stwierdził, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinna być odnoszona również do wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, gdyż w istotny sposób ingeruje ono w sferę uprawnień i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA postanowienie takie nie tylko przesuwając w czasie zwrot tej różnicy modyfikuje ustawowy termin zwrotu ale także – jeżeli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu – urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz ze zmniejszonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. NSA stwierdził, że sprzeczna z zasadą proporcjonalności jest wykładnia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którą moc wiążąca wydanego na podstawie tego przepisu postanowienia przedłużającego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego rozciąga się na postępowanie podatkowe prowadzone po uchyleniu przez sąd administracyjny ostatecznej decyzji określającej na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż deklarowana. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w powołanym wyroku i wskazuje że w stanie faktycznym jaki miał miejsce w niniejszej sprawie nieuprawnione jest stanowisko, że moc wiążąca postanowienia z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie przedłużenia 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika rozciąga się na postępowanie prowadzone po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 22 czerwca 2022 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2017 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jeżeli - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na skutek złożenia skargi a następnie skargi kasacyjnej – została uchylona decyzja organu odwoławczego, który następnie – po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, to nie można przyjąć, że na to "ponowne postępowanie" rozciągała się moc wiążąca wydanego uprzednio postanowienia przedłużającego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na czas nieokreślony termin zwrotu różnicy podatku. Postanowienie to obejmowało bowiem weryfikację rozliczenia "do czasu zakończenia weryfikacji Podatnika. Zakończenie tej weryfikacji w postępowaniu podatkowym nastąpiło w wyniku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 14 kwietnia 2017 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. oraz odmówiono zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji za sierpień 2014 r., co spowodowało że wydane uprzednio postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku stało się bezprzedmiotowe. Odmienny pogląd zakłada w istocie nieograniczoną w czasie moc wiążącą postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku. Tymczasem – jak już wyżej wskazano – po wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. oraz odmawiającej zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji za sierpień 2014 r. powoduje, że wydane uprzednio na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. postanowienie stało się bezprzedmiotowe i ta "bezprzedmiotowość" nie ustała w ponownie prowadzonym postępowaniu ( por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 410/22( CBOSA ). Natomiast uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. przez organ odwoławczy powoduje, że to złożona deklaracja znów stała się podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. Upływ określonego terminu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7, co oczywiście nie ma żadnego wpływu na toczące się postępowanie organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego bądź określenia innej kwoty do zwrotu. W związku z tym organowi podatkowemu można postawić zarzut bezczynności w zakresie czynności zwrotu, albowiem uchylenie przez organ odwoławczy decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r. sprawia, że stan bezczynności w zakresie zwrotu istniał. Nie dokonano bowiem czynności zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w terminie przewidzianym przez ustawę w art. 87 ust. 2 w zw. ust. 6 u.p.t.u. ( w brzmieniu po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia tj. po 22 czerwca 2022 r.). 5.5. Tym samym Sąd uznał, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 p.p.s.a. W związku z powyższym na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. stwierdził, że zaistniała w sprawie bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a., będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12, CBOSA). Oceniając, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. "Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne" - takie stanowisko, akceptowane w pełni przez Sąd, wyrażono w doktrynie (B. Adamiak i J. Borkowski, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 1998 r., s. 808-812). Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Zdaniem Sądu z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przede wszystkim należy wskazać, że w dniu 14 października 2014 r., zostało wydane postanowienie w sprawie przedłużenia 25 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Natomiast w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym i wydaniem decyzji Naczelnika US z dnia 14 kwietnia 2017 r. oraz Dyrektora IAS z dnia 4 grudnia 2017 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 124/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1730/18 oddalił skargę kasacyjną organu. W wykonaniu wyroków sądów administracyjnych Dyrektor IAS decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 14 kwietnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Akta sprawy wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 2 sierpnia 2022 r. Naczelnik US postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2022 r. oraz z dnia 18 października 2022 r. wyznaczył nowe terminy załatwienia sprawy, ze względu na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji występował do innych organów podatkowych o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej dowodów z przesłuchania świadków oraz o informacje na temat kontrahenta Spółki. Ponownie przeprowadzone postępowanie przez organ pierwszej instancji zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 23 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. oraz odmowy dokonania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w terminie 25 dni w kwocie 439.278, 00 zł. Jak już wyżej zostało wskazane uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. przez organ odwoławczy spowodowało, że to złożona deklaracja VAT-7 za sierpień 2014 r., w której wykazano kwotę do zwrotu, ponownie stała się podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. W związku z tym upływ określonego terminu wiązał się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7, co oczywiście nie miało żadnego wpływu na toczące się postępowanie organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego bądź odmowy dokonania zwrotu. Niemniej mając na uwadze, że w niniejszej sprawie kwestia, czy moc wiążąca postanowienia z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT rozciąga się na postępowanie podatkowe prowadzone po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, mogła stwarzać uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, a ponadto podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności dowodowe, uzasadniały przedłużenie terminów zakończenia prowadzonego postępowania dowodowego, należy uznać że zaistniała w sprawie bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, rozumianym jako wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, mającą miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności czy oczywistego lekceważenia przepisów prawa. Mając zatem na uwadze fakt, że postepowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją Naczelnika US z dnia 23 grudnia 2022 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz odmawiającą dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie 439.278,00 zł., to w konsekwencji powyższego został wyeliminowany stan prawny wynikający z deklaracji podatkowej, złożonej przez Spółkę, za sierpień 2014 r., w której wykazano kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest orzekanie o zobowiązaniu organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaistniał zatem stan, który należy utożsamiać z załatwieniem sprawy i zakończeniem bezczynności organu, co oczywiście nie wykluczało stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce. Stąd w tym zakresie Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku o umorzeniu postępowania, za podstawę przyjmując art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. 5.6. Reasumując, Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji umarzając postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika US do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Zawarte w wyroku stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności i że bezczynność ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa znalazło podstawę w art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 2 i 3 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 4 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.