III SA/Gd 153/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji oddala skargę. Decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p.") oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej jako: "u.g.h."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 września 2020 r. (nr [...]), którą nałożono na A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka" lub "skarżąca Spółka") karę pieniężną w wysokości 300.000 zł z tytułu urządzania w dniu 13 marca 2018 r. gier hazardowych na automatach: TURBO VGT [...], TURBO VGT [...] oraz ENERGY VGE [...] bez koncesji, w lokalu/kontenerze "[...]" położonym w W. przy ul. P. [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 13 marca 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego (w skrócie - "funkcjonariusze") przeprowadzili w lokalu, położonym w W. przy ul. P. [...], kontrolę w zakresie legalności urządzania gier hazardowych na automatach, które wykazało, że przedmiotowym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach: TURBO VGT [...], TURBO VGT [...], ENERGY VGE [...]. W trakcie kontroli ustalono, że wyżej wskazane automaty były podłączone do sieci energetycznej i udostępnione dla graczy. Dysponentem tych automatów był A. Sp. z o. o. Kontrolującym w miejscu użytkowania automatów nie okazano poświadczenia rejestracji, księgi urządzeń oraz nie przedstawiono zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, na podstawie, którego ustalili, że automaty wykazują następujące cechy: mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny); w wyniku przeprowadzonych gier na automatach uzyskano wygrane rzeczowe, w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę, jak też wygrane pieniężne; zawierają element losowości (gracz nie miał wpływu na wynik gry, urządzenia same zatrzymują graficzną wizualizację bębnów w przypadkowej konfiguracji). W związku z powyższym postanowieniem z dnia 15 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: - "Naczelnik") wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, zakończone ww. decyzją z dnia 17 września 2020 r. (nr [...]). W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych gier w kartach i gier na automatach jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z kolei w przepisie art. 6 ust. 1 u.g.h. ustawodawca określił, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 15j ust. 1 u.g.h. zakazane jest posiadanie automatów do gier z wyjątkiem: 1) podmiotu posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry; 2) spółki wykonującej monopol państwa w zakresie gier na automatach w salonach gier; 3) jednostki badającej, o której mowa w art. 23f, posiadającej upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 4) jednostki organizacyjnej administracji publicznej sprawującej nadzór lub uprawnionej do kontroli przestrzegania przepisów o grach hazardowych; 5) producenta lub dystrybutora automatów do gier posiadającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który dopełnił obowiązku określonego w ust. 3; 6) przedsiębiorcy dokonującego naprawy zarejestrowanego automatu do gier; 7) przedsiębiorcy dokonującego przewozu automatów do gier, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na zlecenie podmiotów, o których mowa w pkt 1, 2 lub 5. Natomiast zgodnie z art 23a ust. 1 u.g.h. automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Rejestracja automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat (art. 23a ust. 2). Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 marca 2018 r. funkcjonariusze przeprowadzili w W. przy ul. P. [...] działania kontrolne w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 kodeksu karno-skarbowego, w trybie art. 62 ustawy o KAS. W wyniku tych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, stwierdzono natomiast naruszenie przepisów u.g.h. skutkujące odpowiedzialnością administracyjną przewidzianą przepisami tej ustawy. W przedmiotowej sprawie nie mógł więc znaleźć zastosowania, wbrew twierdzeniu Spółki, przepis 165b § 1 o.p., gdyż przepis ten stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak wynika z jego treści można go odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę podatkową (czy kontrolę celno-skarbową, art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 165b § 1 o.p. na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, gdyż powołany przepis nie znajdował zastosowania w sprawie, albowiem nie stanowił podstawy prawnej kontroli i nie mógł zostać naruszony. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, a dotyczy nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter administracyjny. W wyniku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze ujawnili m.in. włączone do sieci elektrycznej i działające 3 automaty do gier. Opisane w protokole z dnia 13 marca 2018 r. oględziny zewnętrzne wskazywały na uzasadnione podejrzenie, że mogą to być automaty do gier w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. Spółka nie prowadziła jednak działalności na podstawie u.g.h., tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach ani koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane, w trakcie kontroli nie okazano kontrolującym poświadczenia rejestracji oraz księgi eksploatacji urządzeń. Przebieg gier przeprowadzonych w drodze eksperymentu na automatach TURBO VGT [...], TURBO VGT [...] oraz ENERGY VGE [...] pozwolił na ustalenia: automaty te są urządzeniami elektronicznymi, oferującymi gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych; aby rozegrać grę, automaty należy zasilić środkami pieniężnymi za pośrednictwem akceptora monet lub banknotów, co oznacza, że gry na nich urządzane mają charakter komercyjny; po uruchomieniu gry przyciskiem START, obracające się na ekranie bębny zatrzymują się samoczynnie, a tym samym wzajemny układ symboli na poszczególnych bębnach decydujący o wygranej lub przegranej jest niezależny od działania gracza-gry mają charakter losowy; do rozegrania gier wykorzystano m.in. punkty wygrane w poprzednich grach, stanowiące wygrana rzeczową, a umożliwiające kontynuowanie gry bez konieczności zasilania automatów dodatkowymi pieniędzmi; automaty są wyposażone w tzw. "hoppery" - urządzenia umożliwiające automatyczną wypłatę wygranych pieniężnych, zasilane w monety przez urządzającego gry oraz przez graczy wprowadzanymi do automatu monetami. Nie było kwestionowane, że Spółka nie posiadała koncesji na działalność w zakresie gier (art. 3 w zw. z art. 6 ust u.g.h.). Sporne natomiast było czy należące do niej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez Naczelnika jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust.3 i 5 u.g.h. oraz czy organ prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. W dacie kontroli Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w oparciu o koncesję lub zezwolenie, gdyż takowych nie posiadała, a urządzenia znajdujące się w lokalu nie były certyfikowane. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Jak stanowi art. 62 ust.5 lit. c ustawy o KAS kontrole przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. W toku kontroli funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art. 64 ust. pkt 14 ustawy o KAS dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek". W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie go do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegają swobodnej ocenie organu. Wnioski wysnute z dowodów, na których się oparł organ I instancji, wynikały z bezpośredniej styczności z pracą skontrolowanych automatów przez funkcjonariuszy. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach bez koncesji, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt IIGSK 1788/15). Dlatego tezy o wadliwości ustaleń faktycznych nie sposób jest upatrywać w argumencie o dokonaniu tych ustaleń w oparciu o dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują, co nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy, jest wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu u.g.h. Ponadto, prawo rozstrzygania o niehazardownym charakterze gier w rozumieniu przepisów u.g.h. ustawodawca przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h.). W przypadku wątpliwości, podmiot ma możliwość wystąpienia do właściwego ministra z wnioskiem o rozstrzygnięcie w drodze decyzji administracyjnej charakteru gier na automatach. Decyzja ministra w ww. zakresie wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Spółka nie wystąpiła o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. i dlatego wnioski jej pełnomocnika dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Nie ulega również wątpliwości, że przeprowadzona kontrola ujawniła eksploatację automatów, których charakter gier odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających niehazardowny charakter gier na automatach znajdujących się w ww. lokalu. Zatem, Naczelnik w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach, stwierdzono m. in. że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do rozpoczęcia i prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na których urządzono gry były urządzeniami elektronicznymi. Po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza, jak wynika z protokołu kontroli, polegało na wybraniu gry i przyciskiem startującym wprawienie graficznej wizualizacji w ruch grający nie miał żadnego wpływu na zatrzymanie bębnów, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny (losowy) i nie zależał ani od jego wiedzy, ani umiejętności (rezultat gry był nieprzewidywalny). Bezspornie urządzenia te eksploatowane były w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych. Obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zatem urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. U.g.h. nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1. Przy dokonywaniu więc interpretacji przedmiotowego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą Słowniku języka polskiego - Wydawnictwa naukowego PWN - słowo "urządzać" może być rozumiane jako: wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; zorganizować przedsięwzięcie itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Naczelnik na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał nie budzących wątpliwości ustaleń, z których wynika, że Spółka zorganizowała odpowiednie miejsce, a następnie urządziła w nim punkt gier na automatach, w którym zainstalowała i eksploatowała trzy automaty do gier; utrzymywała automaty w stanie stałej gotowości, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie poprzez ich podłączenie do sieci elektrycznej, wypłacała wygrane pieniężne poprzez bieżące zasilanie "hopperów" automatów w monety pięciozłotowe. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), a dowody, podlegają swobodnej ocenie organów. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach bez koncesji, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. Organ odwoławczy wskazał, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków procesowych (dowodowych), w tym o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej lub z opinii biegłego sądowego, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 188 o.p., gdyż zgodnie z jego treścią żądanie Spółki dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest na tyle wyczerpujący, że nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów. Istotne okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym (protokół z kontroli, eksperyment, protokół z oględzin automatów) i umożliwiał wydanie decyzji. W ocenie organu drugiej instancji także wnioski Spółki dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne, gdyż ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15, czy z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Nie można też podzielić stanowiska, że urządzenia służą wyłącznie do urządzania gier logicznych i nie zawierają elementu losowego. Brak jest także podstaw do uznania, że urządzenia do gier klasy FINDER oferują wyłącznie gry logiczne, których wynik jest z góry znany i możliwy do ustalenia w trakcie gry, a wygrane lub przegrane w grach oferowanych na urządzeniach, nie zależą więc od przypadku, a od zdolności merytorycznych, w szczególności: spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz intelektualnych zdolności gracza i strategii. Z zapisów zawartych w protokole z eksperymentu szczegółowo opisującym przebieg gier kontrolnych wynika, że grający na przedmiotowych automatach, uzyskał wygrane rzeczowe w postaci punktów dających możliwości przedłużania gier bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranych rzeczowych uzyskanych w poprzedniej grze, co było poprzedzone samoistnym zatrzymaniem się bębnów (brak wpływu grającego na moment zatrzymania). Na automatach uzyskano także wygraną pieniężną, którą urządzenia wypłaciły w postaci monet o nominale 5 zł, łącznie 10 zł. Wszystkie gry rozegrane na urządzeniach zawierały element losowości, dobór odpowiednich konfiguracji na obracających się bębnach następował przypadkowo, w sposób niezależny od uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Gry dostępne na ww. automatach nie posiadały cech gier logicznych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia funkcjonalność opcji POMOC, którą tak mocno akcentuje pełnomocnik Spółki, bowiem jak wynika z eksperymentu procesowego, na urządzeniach gry można przeprowadzać bez użycia tej opcji. Odnosząc się do argumentów zaprezentowanych w odwołaniu, że gry klasy Finder mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, organ wskazał, że nagroda w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Zatem, wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opcji POMOC ma jedynie stworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 165 § 2, art. 180 § 1, art. 200 § 1 w związku z art. 165 § 4, są nieuzasadnione. Odnosząc się do kwestii braku materialnej podstawy prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ zauważył, że Naczelnik w postanowieniu z dnia 15 czerwca 2020 r. wskazał, że na podstawie art. 165 § 2 o.p. wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., w ww. lokalu w dniu 13 marca 2018 r. Wątpliwości nie budzi procesowa forma wszczęcia postępowania, a postanowienie odwoływało się do konkretnej lokalizacji, w której prowadzone były gry na automatach. Wydane postanowienie wszczynające postępowanie "w sprawie wymierzenia kary pieniężnej" było konsekwencją przeprowadzonej kontroli, której ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie z urzędu na podstawie art. 165 § 2 o.p., wszczynając postępowanie, organ nie ma jednak obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania. W dniu wydania postanowienia organ podjął jeszcze dwa inne postanowienia o dopuszczeniu dowodów oraz postanowienie wyznaczające stronie termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wszystkie te postanowienia zostały doręczone Spółce wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania w dniu 23 czerwca 2020 r. Nie można w związku z tym twierdzić, że wszystkie czynności dowodowe w sprawie zostały przeprowadzone przed wszczęciem postępowania. W świetle art. 180 o.p. oczywistym jest uprawnienie organów prowadzących postępowanie administracyjne do oparcia ustaleń dowodowych na dokumentach uzyskanych z akt innego postępowania. Dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego i karno-skarbowego zostały włączone postanowieniem nr [...] z dnia 15 czerwca 2020 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że nie zapewniono jej możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie, z akt sprawy wynika bowiem, że po doręczeniu ww. postanowień pełnomocnik Spółki przesłał pismo do organu, a organ wezwał go do złożenia pełnomocnictwa, co zostało wykonane. Pomiędzy odebraniem przez Spółkę postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a wydaniem przez organ decyzji minęły ponad 2 miesiące, tym samym Spółka miała czas i możliwości aktywnego uczestniczenia w postępowania pierwszej instancji, w tym aby się wypowiedzieć co do zgromadzonego w sprawie materiału. Powyższe działanie organu nie doprowadziło do ograniczenia czasu na zapoznanie się z aktami sprawy, czy też przedstawienia właściwej dokumentacji. Pełnomocnik Spółki podniósł również, że w toku postępowania zignorowano regulację Działu IVa k.p.a., a zwłaszcza art. 189d i 189f, uznając, iż przepisy te znajdują zastosowanie. Brak jest podstaw prawnych, aby twierdzenia w tej kwestii uznać za uzasadnione. Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 189d k.p.a. do postępowań w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że ww. przepis wylicza okoliczności, które organ administracji publicznej bierze pod uwagę wymierzając karę pieniężną. Zgodnie zaś z zapisem art. 189a § 2 w sprawach przesłanek wymierzenia kary pieniężnej przepisów k.p.a. nie stosuje się w przypadku uregulowania tej kwestii w przepisach odrębnych. A zatem, art. 189d k.p.a. może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy przepis szczególny przewiduje swobodę organu administracji publicznej co do wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i jedynie w zakresie, w jakim przepis szczególny nie określa dyrektyw wymiaru kary pieniężnej. Tymczasem wysokość oraz przesłanki wymiaru kary pieniężnej na podstawie u.g.h. zostały uregulowane w art. 89 ust. 4 oraz at. 90 ust. 1a i 1b wyżej powołanej ustawy, która została określona w dwojaki sposób: sztywny np. art. 89 ust.4 pkt 1 u.g.h. lub poprzez określenie górnej granicy wymiaru kary np. 89 ust.4 pkt 2. Zatem przesłanki wymiaru kary pieniężnej określone w art. 189d k.p.a. nie mają zastosowania do kar pieniężnych, o których mowa w u.g.h., albowiem wysokość tych kar jest ściśle określona lub w przypadku maksymalnego jej wymiaru ustawodawca w art. 90 ust. 1a i 1b określił okoliczności, które organ bierze pod uwagę wymierzając karę. Regulacja u.g.h. stanowi przepis szczególny względem art. 189d k.p.a. Odnośnie stosowania art. 189f k.p.a. podkreślono, że przepisy u.g.h. regulujące kary pieniężne nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przepisy te obligatoryjnie nakazują wymierzenie kary pieniężnej i nałożenie jej w określonej ustawowo wysokości lub wskazują górna wysokość kary i przesłanki jej wymiaru. Zatem art. 189f k.p.a. nie ma zastosowania w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie u.g.h. Natomiast odnośnie wniosku o umorzenie postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania z naruszeniem terminu określonego w art. 165b § 1 o.p., organ odwoławczy wskazał, że przepis ten określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricto. U.g.h. nie jest natomiast ustawą podatkową, a zatem art. 165b o.p. ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w Rozdziale 7 u.g.h., tym samym nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zostało wykazane, że podmiotem urządzającym gry była A. Sp. z o. o. jako podmiot będący właścicielem przedmiotowych automatów, nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h.) i zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. prawidłowo wymierzono jej karę pieniężną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. Sp. z o. o., domagając się uchylenia zapadłych w jej sprawie decyzji, ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj. art. 165 § 4 o.p. w zw. z art. 165 § 2 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 200 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych w postępowaniu oraz wyznaczenie Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie ewidentnie przed wadliwym ze swojej istoty wszczęciem postępowania, czyli w sytuacji, gdy żadne postępowanie nawet się jeszcze nie toczyło; 2. rażące naruszenie przepisu art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 127 o.p. oraz art. 180 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 200a o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez Spółkę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawiło Spółkę realnej w sprawie inicjatywy dowodowej, ale również skutkowało pozostawieniem w jej aktach wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; 3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER, zatrzymane dnia 13 marca 2018 r. w lokalu przy ul. P. [...] w W., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 4. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 5. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 211 Kodeksu postępowania karnego poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 6. rażące naruszenie przepisu art. 188 o.p. w zw. z art. 197 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił - co w treści opinii zostało wprost przyznane; 7. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istnienia istotnych wad w postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 § 1 tej ustawy stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, stwierdził że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Normy prawa materialnego, które Sąd bierze pod uwagę dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zostały ustanowione w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy których został zmieniony przepis art. 89 u.g.h. ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry. Z akt sprawy wynika, że ujawnienie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji nastąpiło w dniu 13 marca 2018 r., a zatem jest ono objęte zakresem zastosowania norm o treści zmodyfikowanej przez ww. ustawę zmieniającą, albowiem sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18). Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień 13 marca 2018 r. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.). Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem wystąpienie trzech elementów określających zakres zastosowania zrekonstruowanej powyżej normy, a mianowicie: chodzi o ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca Spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w lokalu znajdującym przy ul. P. [...] w W. Wspomniany lokal miał charakter ogólnodostępny i nie był kasynem gry w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h.). Urządzający gry nie legitymował się także odpowiednią koncesją. Okoliczności te nie były kwestionowane przez Spółkę. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy należące do Spółki urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy jako automaty do gier, a przede wszystkim to, czy organy słusznie uznały, że gry te mają charakter losowy. Dyrektywy wykładni językowej nakazują interpretatorowi tekstu prawnego respektować znaczenia wyrażeń ustawowych w kształcie nadanym im przez samego prawodawcę. Oznacza to, że każdy organ - w tym organy administracji celno-skarbowej - dokonując operatywnej wykładni przepisów ustawy jest związany definicjami legalnymi ustanowionymi na ich gruncie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 357/20). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4304/17). W ocenie Sądu, zatrzymane we wskazanym lokalu urządzenia należące do skarżącej Spółki posiadają określone przez ustawodawcę cechy, tj. są urządzeniami elektromechanicznymi pozwalającymi na urządzanie gier o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a w związku z tym należą do desygnatów wyżej określonego pojęcia, tzn. są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że tok gry na przedmiotowych urządzeniach całkowicie pozostaje poza zdolnościami i sferą oddziaływania grającego. Na możliwość wygranej nie mają wpływu zdolności psychomotoryczne grającego, takie jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabyte umiejętności i stopień wytrenowania. Wbrew twierdzeniom Spółki, gra nie zawiera elementu logicznego. Możliwość skorzystania z opcji POMOC tworzy jedynie pozór tego, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry miały charakter losowy. Nawet jeśli korzystając z opcji POMOC gracz poznałby po zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby wpływu. Za układ symboli odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że można go podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Gracz nie musi z tej opcji korzystać, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem, a jedynie opcją pomocniczą, pozorującą element logiczny. Wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości), co w niniejszym przypadku zostało potwierdzone w protokole z kontroli. Odnosząc się do argumentów Spółki, że gry dostępne na spornych urządzeniach są grami logicznymi klasy FINDER, bowiem mają charakter logiczny, ponieważ chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, wskazać należy, że nagroda (np. w postaci punktów) w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na którą gracz nie miał wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma jednak wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować czy grać dalej czy zakończyć grę. Kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik. Podkreślić należy, że automatem do gry jest urządzenie do gry zawierające element losowości. Niewątpliwie przedmiotowe automaty spełniają ten warunek. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a także błędu w ustaleniach faktycznych i naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 3-5 u.g.h., należało uznać za niezasadne. W odniesieniu do zarzutu skarżącej Spółki dotyczącego naruszenia art. 165 § 4 o.p. w związku z art. 165 § 2 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 200 § 1 o.p., które miało polegać na wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed formalnym wszczęciem postępowania w sprawie Sąd uznał, że jest niezasadny. Pierwszy z wymienionych wyżej przepisów stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Należy powtórzyć, za organem odwoławczym, że postępowanie zostało wszczęte prawidłowo w dniu 15 czerwca 2020 r. W dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w rozstrzyganej sprawie organ podjął jeszcze dwa inne postanowienia o dopuszczeniu dowodów oraz postanowienie wyznaczające stronie termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wszystkie te postanowienia zostały doręczone stronie. Nie można zatem twierdzić, że wszystkie czynności dowodowe w sprawie zostały przeprowadzone przed wszczęciem postępowania. W świetle art. 180 o.p. oczywistym jest uprawnienie organów prowadzących postępowanie administracyjne do oparcia ustaleń dowodowych na dokumentach uzyskanych z akt innego postępowania. Warto przy tym zaznaczyć, że czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy w dniu 13 marca 2018 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w art. 107 k.k.s. Działania ustawodawcze w zakresie regulacji gier hazardowych, a szczególnie te zawarte w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podyktowane były koniecznością ograniczania występowania zjawiska "szarej strefy" w środowisku gier hazardowych - zwłaszcza w zakresie gier na automatach i gier w sieci Internet i zapewnienia jak najwyższego poziomu ochrony graczy przed negatywnymi skutkami hazardu oraz podniesienia poziomu społecznej świadomości co do zagrożeń wynikających z korzystania z usług nielegalnych operatorów hazardowych (S. Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych, Komentarz do art. 1). Skarżąca Spółka kwestionuje legalność przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu i miejscu kontroli eksperymentów, podważając spełnienie przesłanek z art. 211 k.p.k. Zarzut ten nie jest jednak zasadny. Niewątpliwie funkcjonariuszom celno-skarbowym przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Ponadto, w ocenie Sądu, w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który w myśl art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wskazują na to okoliczności ujawnione w toku prowadzonych czynności, albowiem organizujący grę nie legitymował się stosowną koncesją, zezwoleniem i nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan i cechy, w odróżnieniu od opinii sporządzonych wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (specyfikacji technicznej producenta), w związku z tym uzasadnione jest niezwłoczne podjęcie działań, które mają na celu zabezpieczenie dowodów przed ich utratą oraz bezpośrednie skonfrontowanie ich wyników z materiałem pozyskanym od osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków obecnych na miejscu zdarzenia. Eksperyment, którego wyniku skarżąca Spółka skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania urządzeń w chwili ich zatrzymania w dniu 13 marca 2018 r. Odnosił się zatem do ich rzeczywistego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporne automaty służą do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nich gry mają charakter losowy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że protokół z przebiegu przeprowadzenia eksperymentu zawarty w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji stanowi pełnoprawny dowód w sprawie. Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Z protokołu eksperymentu procesowego wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania bębnów przez program gry. O układzie symboli na zatrzymanych bębnach automatu czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w jego programach a nie gracz. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Zarzuty skarżącej Spółki, że eksperyment procesowy jest nierzetelny oraz powołanie się na opinię rzeczoznawcy dr A. W. dotyczącą ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu Finder, nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, wskazać należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że przepis ten stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności administracyjnej podmiotu urządzającego gry na automatach, w związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 127 o.p. oraz art. 180 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 200a o.p. Zasada wynikająca z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Należy zatem uznać, że wnioski Spółki dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r. sygn., akt II GSK 1715/15). W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15). Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Przepis ten odnosi się do automatów, które są zarejestrowane zgodnie z przepisami u.g.h. W sytuacji, w której urządzający gry na automatach podejmuje działalność gospodarczą bez stosownych zgód i rejestracji urządzeń należy założyć, jak już wskazano wyżej, że świadomie pomija ten etap. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych o istnieniu autonomicznego uprawnienia po stronie organów celno-skarbowych do czynienia ustaleń w zakresie charakteru automatów do urządzania gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z powyższego uprawnienia, które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec tego wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej były bezpodstawne. Organy były władne do samodzielnego przeprowadzania stosownych ustaleń, a okoliczności, które chciała wykazać skarżąca Spółka, zostały już stwierdzone dowodami z eksperymentu. Dokonana przez organy ocena dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Przyjęty przez organy dowód w postaci przeprowadzonego eksperymentu zawiera szczegółowy opis działania automatów. Bezpodstawny pozostaje także zarzut niezastosowania art. 189a i nast. k.p.a., które zdaniem skarżącej znajdują zastosowanie do takich kar, jak orzeczona w zaskarżonej decyzji. Art. 8 u.g.h. stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie art. 91 u.g.h. przepisy o.p. stosuje się także do kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 u.g.h. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Regulując kary pieniężne o.p. w art. 119zzk wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale do nakładania kary pieniężnej stosuje się przepisy działu IVA k.p.a. Problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych w istotnym zakresie została uregulowana w u.g.h. Ustawa ta określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienia, organy właściwe w sprawach kar pieniężnych oraz terminy ich uiszczenia, a w związku z tym uznać należy, że jej przepisy mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ogólnych zawartych w dziale IVa k.p.a., co wyłącza ich zastosowanie według merytorycznej reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. W szczególności w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania regulacja dotycząca dyrektyw wymiaru kary - art. 189d k.p.a., bowiem wymiar kary został ustalony kwotowo w u.g.h. Uzasadnienie projektu ustawy (Druk nr 1183 z 28 grudzień 2016 r. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw) wskazywało, że: "Projektowane rozwiązania będą stanowiły uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali). Przepisy k.p.a. w zakresie reguł nakładania kar i udzielania ulg w jej wykonaniu będą przepisami ogólnymi, z tym jednakże zastrzeżeniem, że uregulowania w przepisach odrębnych poszczególnych aspektów materii dotyczącej kar administracyjnych, przepisów proponowanego działu nie będzie stosowało się w zakresie tych aspektów (art. 189a § 2 k.p.a.). /.../ Celem art. 189a § 2 k.p.a. jest uzupełniające stosowanie przepisów k.p.a. w tym zakresie, który nie został uregulowany odmiennie w przepisach odrębnych. Jeżeli któryś z wskazanych aspektów regulacji dotyczącej kar (np. odstąpienie od nałożenia kary) nie został objęty regulacją ustawy odrębnej, "w to miejsce" stosowane będą przepisy k.p.a. Jednocześnie, jeśli przepisy szczególne regulują określoną kwestię, np. wskazują przesłanki wymiaru kary, to wyłączone zostaje zastosowanie wszystkich przepisów k.p.a. określających przesłanki wymiaru kary (tego aspektu objętego jednym z punktów art. 189a § 2 k.p.a.). Skoro bowiem ustawodawca w przepisach odrębnych ustaw uregulował w przepisach odrębnych kwestię kar administracyjnych kompleksowo albo uregulował dany "wycinek" tematyki stosowania kar administracyjnych, w tym konkretnie zakresie zastosowanie przepisów k.p.a. powinno być wyłączone. Nie wyklucza to stosowania przepisów k.p.a. w zakresie aspektów wskazanych w art. 189a § 2 pkt 2-6". W orzecznictwie wskazuje się na odpowiednie zastosowanie do kar z u.g.h. przepisu art. 189f k.p.a. dotyczącego odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 390/19). Kwestia ta nie jest bowiem uregulowana w u.g.h. W skardze skarżąca Spółka w sposób ogólny zgłosiła zarzut naruszenia "art. 189a i nast. k.p.a.". W kwestii możliwości zastosowania art. 189f k.p.a., zauważyć należy, że przepis art. 189f k.p.a. ma charakter regulacji o charakterze wyjątkowym, znajduje zatem zastosowanie w szczególnych okolicznościach faktycznych. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających wystąpienie przesłanki uprawniającej do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby strona podjęła jakąkolwiek aktywność dowodową w celu wykazania spełnienia przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary. Jakkolwiek nie można wykluczyć możliwości stosowania art. 189f k.p.a. do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 u.g.h., brak było podstaw w przedmiotowej sprawie do odstąpienia od nałożenia kary. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny, wskazując w szczególności na przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także tego, że Spółka była urządzającym gry na automatach. Sąd podzielił również stanowisko organu, że w sprawie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego w formie rozprawy. Brak rozprawy nie czynił niemożliwym, ani też w najmniejszym stopniu nie utrudniał możliwości kontestowania okoliczności potwierdzonych dowodami pozyskanymi z postępowania karnego. Spółce zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu oraz o gromadzeniu materiału dowodowego, działała w sprawach przez profesjonalnego pełnomocnika, który żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy dysponując m.in. dowodem w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych automatach, bowiem ustalenia te dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i były oceniane z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, a z takiego poziomu należy oceniać charakter gier. Trudno nie dostrzec, że strona jest aktywnym podmiotem gospodarczym, działającym świadomie, dysponującym wiedzą o charakterze prawnym urządzanych gier. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wadliwy pogląd prawny organu dotyczący braku podstaw do stwierdzenia w sprawach kar pieniężnych regulowanych ustawą o grach hazardowych przepisów dotyczących możliwości odstąpienia od wymierzenia kary nie stanowi naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na treść orzeczenia. Zatem zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za niezasadne. Jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną. Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Powoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl.