I SA/Gl 1012/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. K. K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z [...] r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. 2. Stan sprawy. 2.1. Postanowieniem z [...] r. ww. organ orzekając w pierwszej instancji ustalił skarżącemu - radcy prawnemu wynagrodzenie, jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu A sp. z o.o. (dalej: spółka) w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] r. w wysokości 147,00 zł (łączna kwota netto 120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 27,60 zł) i jednocześnie odmówił wynagrodzenia w żądnej kwocie 12.300,00 zł. 2.2. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie. Zarzucił w nim: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 41b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 2117) oraz § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 ust. 1 pkt 1 ppkt h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu i nieuwzględnienie wniosku o przyznanie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 poz. 1688) w kwocie 12.300,00 zł brutto, - niezgodność wydanego orzeczenia z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - niezgodność z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt SK 66/19 poprzez obniżenie wnioskowanego przez pełnomocnika wynagrodzenia do 1% stawki ustawowej, gdy on sam "składając wniosek, dokonał już zmniejszenia wnioskowanego wynagrodzenia o 66%". Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik wyjaśnił, że w sprawie - w której został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wykonał wszelkie czynności, jakie należało wykonać na rzecz podatnika na etapie postępowania odwoławczego, mając na względzie zarówno charakter sprawy i etap jej rozpatrywania, jak i materiał dowodowy. W dalszej kolejności wskazał, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę charakteru funkcji jaką jest funkcja tymczasowego pełnomocnika szczególnego do doręczeń. Podniósł też, iż wykonał te czynności, które były konieczne, na etapie złożonego już odwołania od decyzji, a polegały one na skontaktowaniu się z pełnomocnikiem spółki, który wniósł odwołanie od decyzji, ustaleniu stanu prawnego i faktycznego sprawy oraz złożeniu pism w toku postępowania odwoławczego, koniecznych dla obrony interesów podatnika. Wskazał także na "rozpatrzone następnie przez sam organ podatkowy zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] r.". Jednocześnie wskazał, że nie składał dodatkowych pism ani stanowisk, w tym pism niezasadnych, mających na celu przedłużenie postępowania odwoławczego lub utrudniających jego zakończenie. Nie stawił się w organie podatkowym w celu zapoznania się z aktami sprawy, gdyż czynność ta ma charakter fakultatywny, a sam organ podatkowy w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się aktami sprawy wskazał, że czynność ta nie będzie wiązała się z uprawnieniem do zwrotu kosztów stawiennictwa. Zaznaczył także, że odebrał decyzję w przedmiocie odwołania w terminach ustawowych. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że przed odniesieniem się do ww. kwestii spornej wyjaśnić należy, że w toku prowadzonego postępowania organ drugiej instancji na podstawie danych ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym - ustalił, iż A sp. z o.o. nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Wobec powyższego organ wystąpił do Sądu Rejonowego w G. o wyznaczenie kuratora dla spółki oraz do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. (OIRP) o wyznaczenie dla spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania ww. spółki we wszelkich postępowaniach podatkowych. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 26 listopada 2019 r. OIRP wyznaczyła jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego radcę prawnego K.K. Następnie postanowieniem z [...] r., organ drugiej instancji wyznaczył dla spółki, tymczasowego pełnomocnika szczególnego radcę prawnego K. K. do reprezentowania ww. spółki przed organem podatkowym w postępowaniu odwoławczym do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora. Prowadzone przez organ postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. Wskazaną decyzję po kilku nieudanych próbach, ostatecznie doręczono pełnomocnikowi szczególnemu za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...] r. Pismem z 3 marca 2020 r. skarżący wystąpił do organu o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, zgodnie z art. 138n § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) w związku z art. 41b ustawy o doradztwie podatkowym oraz § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 ust. 1 pkt 1 ppkt h ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w kwocie 12.300,00 zł brutto. Uzasadniając swoje żądanie radca prawny podkreślił, że wskazana kwota wynika z wartości należności pieniężnej, której dotyczyła sprawa podatnika, tj. kwoty [...] zł, stanowiącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią decyzji z [...] r. Dalej wskazano, że do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, zgodnie z art.138n § 3 o.p., stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r., które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 18 września 2018 r. W § 7 rozporządzenia zawarto przepis przejściowy, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Postępowanie w sprawie ustalenia wynagrodzenia radcy prawnego K.K. zostało wszczęte po dniu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., zatem znajdują w niej odpowiednie zastosowanie przepisy tegoż rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu obejmują: 1) wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz 2) niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. W myśl § 4 ww. regulacji, wynagrodzenie ustała się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy wynosi: a) do 500,00 zł - 60,00 zł; b) powyżej 500,00 zł do 1.500,00 zł - 180,00 zł; c) powyżej 1.500,00 zł do 5.000,00 zł - 600,00 zł; d) powyżej 5.000,00 zł do 10.000,00 zł - 1.200,00 zł; e) powyżej 10.000,00 zł do 50.000,00 zł - 2.400,00 zł; f) powyżej 50.000,00 zł do 200.000,00 zł - 3.600,00 zł; g) powyżej 200.000,00 zł do 2.000.000,00 zł - 7.200,00 zł; h) powyżej 2.000.000,00 zł do 5.000.000,00 zł - 10.000,00 zł; i) powyżej 5.000.000,00 zł - 16.600,00 zł. Stosownie do § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji wynosi: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł, 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł, 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł, 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120,00 zł. Wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji dotyczącym spółki zostało ustalone, w oparciu o § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia. Biorąc pod uwagę nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że skarżący w trakcie pełnienia tej funkcji: -nie sporządził i nie wniósł w imieniu spółki żadnego pisma w toku postępowania odwoławczego, -nie stawił się w organie podatkowym, celem zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - nie poniósł żadnych wydatków w związku ze świadczoną pomocą prawną. Wobec powyższego, nie brał aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji. Od dnia [...] r. (tj. od dnia doręczenia postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu oraz do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego) do dnia 6 marca 2020 r. (tj. do dnia wpływu wniosku o przyznanie wynagrodzenia za świadczoną pomoc w postępowaniu odwoławczym), skarżący nie wykonał żadnej czynności procesowej w ramach pomocy prawnej. Jedynymi czynnościami zrealizowanymi w ww. okresie był odbiór korespondencji (postanowień organu odwoławczego z [...] r. oraz decyzji organu odwoławczego z [...] r.). Nie bez znaczenia dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostawały niżej wymienione okoliczności. Brak możliwości doręczania korespondencji i pojawiające się wątpliwości co do adresu, pod jaki należy doręczać korespondencję w sprawie, jest nie do zaakceptowania. Skarżący wiedział, że będzie pełnomocnikiem w toczącym się postępowaniu odwoławczym i z racji sprawowanej funkcji radcy prawnego, powinien zdawać sobie sprawę z tego, na czym polega świadczenie pomocy prawnej. Samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez względu na faktyczne udzielenie pomocy prawnej lub bez względu na jakość tej pomocy. Wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno być sprawiedliwym wynagrodzeniem za jego działanie w sprawie. Dalej podano, że w złożonym zażaleniu skarżący podniósł, iż organowi podatkowemu umyka w szczególności charakter funkcji jaką jest funkcja pełnomocnika szczególnego do doręczeń. Argument ten nie znajduje jednak podstaw w niniejszym przypadku. Nie można bowiem przyjąć, że wyznaczenie skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego było ustanowieniem dla spółki pełnomocnika do doręczeń w rozumieniu art. 138f o.p. W prowadzonym postępowaniu nie zaistniała sytuacja, w której strona ustanowiła w kraju pełnomocnika do doręczeń, gdyż przebywała poza jego granicami. Dalej podano, że w kontekście podniesionych przez skarżącego okoliczności złożenia zażalenia na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności, ww. postępowanie zażaleniowe jest postępowaniem odrębnym od odwoławczego. Ponadto podkreślono, iż skarżący we wniosku z 3 marca 2020 r. o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu również nie wskazywał na powyższą okoliczność. Następnie organ odwoławczy podał, ze w zaskarżonym postanowieniu wskazano, iż w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli należność pieniężna) wynosi [...] zł, to w myśl § 6 ust. pkt lit. i ww. rozporządzenia odpowiednio zastosowanego - wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynosiłoby brutto: 20.418,00 zł (16.600,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 3.818,00 zł). Wskazany powyżej przepis choć został powołany w weryfikowanym postanowieniu z dnia [...] r. - nie mógł jednak stanowić podstawy do ustalenia "wyjściowej" (minimalnej) kwoty wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, albowiem reguluje on (z odpowiednim zastosowaniem) kwestię wynagrodzenia w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji. Ponieważ przedmiotem wniosku skarżącego było ustalenie dla niego - jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki - wynagrodzenia za udział w postępowaniu odwoławczym, to w tym przypadku zastosowanie ma odpowiedni zapis § 6 ust. 2 wskazanego powyżej rozporządzenia, który traktuje o wynagrodzeniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji. W takim zaś stanie rzeczy w badanej sprawie - dla potrzeb ustalenia określonej wprost przepisami prawa wysokości wynagrodzenia pełnomocnika za udział w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec spółki, odpowiednie zastosowanie ma zapis § 6 ust. 2 pkt 3 wskazanego powyżej rozporządzenia, z którego wynika, że wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł. Ponieważ w sprawie podatkowej prowadzonej wobec spółki w przedmiocie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r., skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ww. spółki dopiero na etapie postępowania odwoławczego (nie reprezentował ww. spółki przed organem pierwszej instancji), a ponadto nie sporządził i nie wniósł odwołania w tejże sprawie, to zgodnie z treścią § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, wnioskowane przez skarżącego wynagrodzenie za reprezentowanie spółki w trakcie postępowania odwoławczego co do zasady - wynosiłoby 75% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i tegoż rozporządzenia, czyli 12.450,00 zł netto (co wynika z wyliczenia: 16.600,00 zł x 75%). Podsumowując powyższe stwierdzono, że zasadniczą podstawą ustalenia skarżącemu wynagrodzenia za reprezentowanie spółki w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec ww. spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe nie mógłby być wspomniany powyżej zapis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wynagrodzenie takie przysługuje tylko w odniesieniu do postępowania pierwszoinstancyinego. Niezależnie od powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że słusznie ustalone zostało wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji w oparciu o § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia i określone w wysokości 147,60 zł (120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 27,60 zł). W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, iż skarżący w ramach "reprezentacji" i "działania" w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie sporządził i nie wniósł w imieniu spółki żadnego pisma, nie stawił się w organie podatkowym, celem zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie poniósł żadnych wydatków w związku ze świadczoną pomocą prawną. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bezspornie, iż po pierwsze - zasadnie przyjęto za podstawę prawną do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki przepis § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, a po drugie - że czynności podjęte przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (czyli de facto odbiór kierowanej do niego korespondencji) zostały uwzględnione przy ocenie jego udziału w postępowaniu odwoławczym. 3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie okoliczności mających uzasadniać zastosowanie stawki wynagrodzenia niższej niż podstawowa, - przepisów postępowania, a to art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie przez organ zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji ustalenie wynagrodzenia w stawce minimalnej, - prawa materialnego, a to art. 250 § 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) w zw. z § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 sierpnia 2018 r. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że organ posiada uprawnienie do arbitralnego określenia wysokości należnego pełnomocnikowi wyznaczonemu z urzędu wynagrodzenia podczas, gdy konieczne jest w przypadku odstąpienia od zastosowania stawki podstawowej wystąpienie szczególnie uzasadnionego przypadku, czemu wyraz organ winien dać w treści poczynionych ustaleń dowodowych w sprawie, a zdaniem skarżącego okoliczności takie nie zachodziły w sprawie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu podano, że organ nie jest podmiotem uprawnionym do dokonywania oceny kompetencji i prawidłowości wykonywania zawodu radcy prawnego. Rozległe wywody organu w tym zakresie powinny zatem zostać pominięte w toku dalszego rozpoznawania sprawy. Do ustanowienia skarżącego pełnomocnikiem szczególnym doszło już wtoku postępowania odwoławczego tj. po wniesieniu odwołania przez wcześniejszego pełnomocnika spółki. Okoliczność ta jest istotna dla oceny możliwych i zasadnych do podjęcia przez skarżącego działań jako pełnomocnika. Skarżący wykonał te czynności, które były, na etapie złożonego już odwołania od decyzji, konieczne, w tym: - skontaktował się z pełnomocnikiem spółki, który złożył odwołanie od decyzji, - ustalił stan prawny i faktyczny sprawy, - złożył te pisma w toku postępowania odwoławczego, które były konieczne dla obrony interesów podatnika, tj. rozpatrzone następnie przez sam organ podatkowy zażalenie na postanowienie z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z [...]. Skarżący nie składał dodatkowych pism ani stanowisk, w tym pism niezasadnych, mających na celu przedłużenie postępowania odwoławczego lub utrudniających jego zakończenie. Zwrócenia uwagi wymaga również działanie podejmowane przez organ, które stały się podstawą czynionych skarżącemu zarzutów, a mianowicie podejmowanie prób doręczenia decyzji skierowanej do spółki bezpośrednio do rąk pełnomocnika za pośrednictwem pracownika organu. Podstawowym i zasadniczym trybem doręczenia korespondencji jest jej wysłanie za pośrednictwem operatora publicznego, co umożliwia adresatowi jej odebranie bezpośrednio od listonosza lub z placówki pocztowej. Nie sposób oczekiwać, aby skarżący przebywać będzie pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń, oczekując na otrzymanie korespondencji. Nieetycznym była również próba nakłonienia małżonki skarżącego do odbioru listu w sytuacji, gdy wyraźnie zaznaczyła, że nie jest uprawniona do odbierania korespondencji związanej z wykonywanym przez niego zawodem. Skarżący podnosi, że podstawą do przyznania i określenia wysokości należnego mu wynagrodzenia, w zaistniałej w sprawie sytuacji prawnej jest § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 2018 r. Dalej biorąc pod uwagę, że wysokość spornej należności pieniężnej ("odpowiednik" przedmiotu zaskarżenia) mieści się w przedziale powyżej 5.000.000 zł, wysokość wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi w każdej sprawie, na podstawie § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia - powinna wynosić 12.450 zł netto (16.600 zł x 75% = 12.450 zł), przy czym tak we wniosku o przyznanie kosztów, skierowanego do organu, jak i wnosząc niniejszą skargę dokonał zmniejszania swojego wynagrodzenia należnie do wkładu pracy. Stwierdzenie, że organ podatkowy ma prawo określić wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawek podstawowych z § 6 rozporządzenia z 2018 r., nie oznacza w realiach tej sprawy, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Stosowanie per analogiam art. 250 p.p.s.a. wymaga wykazania przesłanek obniżenia wynagrodzenia - to jest, że zachodzi ku temu "uzasadniony przypadek". Zasadą jest zatem przyznanie wynagrodzenia na poziomie określonym w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Dlatego obniżenie wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi szczególnemu, jeśli w ogóle powinno nastąpić, to musi być starannie uzasadnione. Stanowisko organu nie może opierać się na przekonaniu o ustaleniu w rozporządzeniu zawyżonych stawek wynagrodzeń wskutek powiązania z wartością przedmiotu sporu (sporną należnością pieniężną). Na ocenę zasadności przyznania wynagrodzenia w określonej niższej niż podstawowa wysokości winny mieć wpływ takie czynniki jak: - moment ustanowienia pełnomocnika, a zatem zakres czynności jakich racjonalnie mógł dokonać w czasie pełnienia funkcji, - działania podjęte przez organ, gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinują podejmowane przez pełnomocnika czynności, - wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg postępowania podatkowego. Organ jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, upatruje podstawy do przyznania wynagrodzenia w stawce minimalnej w doznanych utrudnieniach w doręczeniu decyzji osobiście pełnomocnikowi oraz braku zapoznania z aktami postępowania. Odnośnie pierwszej kwestii podniesiono, że argument ten jest irracjonalny z uwagi na okoliczność, iż prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą nie ma obowiązku stałego przebywania pod adresem siedziby. Podstawową praktyką jest doręczanie decyzji administracyjnych za pośrednictwem operatora pocztowego co umożliwia odbiór w dogodnym dla adresata momencie. Podkreślono, że skarżący decyzję przesłaną drogą pocztową odebrał, a zatem nie naruszył swoich obowiązków, procesowych. Natomiast, zapoznanie się z aktami postępowania jest czynnością fakultatywną. Biorąc pod uwagę etap postępowania, w którym skarżący został ustanowiony pełnomocnikiem oraz wskazywany fakt nawiązania kontaktu z poprzednim pełnomocnikiem spółki i pozyskanie z tego źródła informacji odnośnie stanu faktycznego sprawy, czynność ta miałaby charakter fikcyjny i wyłącznie w nieuzasadniony sposób dążyła do przedłużenia postępowania. Skarżący wskazał, że na posiadanie informacji o przebiegu sprawy wskazuje chociażby działanie w postępowaniu zażaleniowym, odnośnie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy postanowienie o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] r., funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, w wysokości brutto 147,60 zł. Tożsame zagadnienie zostało rozstrzygnięte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 447/21. Sąd orzekający w tej sprawie, podziela stanowisko zajęte przez WSA w powołanym orzeczeniu i częściowo posłuży się argumentacją tam zawartą. 5. Zgodnie z art. 138m § 1 o.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 o.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia. Rozporządzenie to w dalszej kolejności zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 16 sierpnia 2018 r., które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 18 września 2018 r. Na podstawie § 7 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r., który brzmi: do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Postępowanie odwoławcze dotyczące odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] r. zostało wszczęte po wejściu w życie rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r., bo 21 marca 2019 r. Przepis ten nie należy odnosić - jak to uczynił organ drugiej instancji - do daty wszczęcia postępowania z wniosku o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi szczególnemu, które w niniejszej sprawie wszczęte zostało dnia 3 marca 2020 r. - tylko do daty wszczęcia odwoławczego postępowania podatkowego. Powyższe uchybienie organu nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem organ słusznie zastosował rozporządzanie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, co nadto w sprawie jest bezsporne. 6. Dalej wskazać należy, że w § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Z kolei w § 6 wskazano, że: "1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. 2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł." W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Sporne wynagrodzenie nie dotyczy działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tylko przed organem odwoławczym. Zasadnie zatem obie strony przyjęły, iż odpowiednie zastosowanie znajdzie regulacja rozporządzenia z 2018 r. określająca wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji – a więc § 6 ust. 2 rozporządzenia. W tymże przepisie prawodawca przewidział trzy różne warianty (pomijając postępowanie zażaleniowe) udziału doradcy podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym: 1) pełnomocnik sporządza i wnosi skargę kasacyjną oraz bierze udział w rozprawie przed NSA; 2) pełnomocnik tylko sporządza i wnosi skargę kasacyjną (albo opinię o braku podstaw do tego) ale nie bierze udziału w rozprawie przed NSA; 3) pełnomocnik nie sporządza i nie wnosi skargi kasacyjnej (ani opinii j.w.) tylko bierze udział w rozprawie przed NSA. Zdaniem Sądu nie jest wykluczone "odpowiednie", a więc z niezbędnymi modyfikacjami, zastosowanie § 6 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia, w postępowaniu podatkowym odwoławczym. Za "odpowiednik" rozprawy przed NSA może zostać uznany np. udział w rozprawie, o której mowa w art. 200a – art. 200d o.p. Ale nie tylko. Za taki "odpowiednik" może również zostać uznane zaznajomienie się przez pełnomocnika z materiałem dowodowym i finalne wypowiedzenie się w tej materii (art. 200 o.p.) oraz późniejsze doręczenie do rąk pełnomocnika decyzji organu odwoławczego (art. 211 w zw. z art. 235 o.p.). Można również rozważać, czy "odpowiednikiem" udziału w rozprawie przed NSA będzie także uczestnictwo w istotnych czynnościach dowodowych podejmowanych na etapie podatkowego postępowania odwoławczego (art. 229 o.p.) – por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 447/21). Wobec tego, zasadnie twierdzą oby dwie strony, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego za udział w postępowaniu po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, powinno zostać określone na podstawie § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 2018 r., który stanowi o wynagrodzeniu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że wysokość spornej należności pieniężnej ("odpowiednik" przedmiotu zaskarżenia) wynosi ponad 5.000.000,00 zł, wysokość wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi na podstawie § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia – powinna wynosić 12.450 zł netto (16.600 zł x 75% = 12.450 zł). 7. Dalej wskazać należy, że zagadnienie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, ale na gruncie obowiązującego poprzednio rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153). Na gruncie rozporządzenia z 2011 r. dominowało stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jako kryteria miarkowania (obniżenia) wskazywano między innymi realne przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, rzeczywistą pomoc w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wkład pracy mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywano, że wynagrodzenie powinno być oddzielane od stopnia aktywności pełnomocnika, więc nie ma przeszkód aby organ, do którego wpłynął wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w przedziale od wynagrodzenia minimalnego do wynagrodzenia maksymalnego (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., I FSK 214/20; 9 listopada 2020 r., I FSK 927/20). Sąd dostrzega jednak, że aktualnie obowiązujące rozporządzenie z 2018 r., inaczej normuje zasady ustalania wysokości wynagrodzenia aniżeli rozporządzenie z 2011 r . W § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. prawodawca postanowił, że: "Zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia." W tym przepisie nie dookreślono zatem, czy "miarkowanie" wynagrodzenia może miejsce powyżej czy poniżej stawek podstawowych. Z kolei w § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca wskazał, że: "Wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy" (ust. 1). "Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia" (ust. 2). Z brzmienia § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r., prima facie zdaje się wynikać, że "miarkowanie", czyli uwzględnienie np. nakłady pracy doradcy podatkowego, jest brane pod uwagę tylko przy podwyższaniu mu wynagrodzenia, maksymalnie do 150% stawki podstawowej. Jednakże zdaniem Sądu brzmienie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2018 r. nie oznacza, że organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie może obniżyć tego wynagrodzenia i przyznać je poniżej stawek podstawowych zawartych w § 6 tego rozporządzenia. Przechodząc do dalszej analizy tego zagadnienia Sąd przypomina, że zgodnie z art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Przepisami o kosztach pomocy prawnej, wydanymi na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym aktualnie są przepisy zawarte w rozporządzeniu z 2018 r. W tym zakresie prawodawca przewidział więc stosowanie szczególnego przypadku analogii, bowiem "stosowanie odpowiednie" stanowi rodzaj analogii (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 244). Należy jednak dostrzec, że wymienione rozporządzenie jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wyraźnie to wynika z treści § 6, o czym już była wyżej mowa. Ma to istotne znaczenie dla jego interpretacji. Otóż, zawarte w rozporządzeniu z 2018 r. regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to stanowi właśnie "przepisy", o których mowa w art. 250 § 1 p.p.s.a., a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu doradca podatkowy otrzymuje pokrycie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przed sądem administracyjnym. Jeśli tak, to łącznie z regulacjami tegoż rozporządzenia z 2018 r. wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis ustawy – art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że: "W uzasadnionych przypadkach, Sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1" - a więc wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.) uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej z urzędu. Już z tego powodu Minister Sprawiedliwości wydając w 2018 r. akt wykonawczy na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, nie miał podstaw do uregulowania w rozporządzeniu obniżenia wynagrodzenia względem stawek podstawowych, bo w tym zakresie od 15 sierpnia 2015 r. obowiązywał przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.). Stąd dookreślenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r., że "miarkowanie" dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych (czego p.p.s.a. nie reguluje) nie można traktować, jako odstąpienie przez Ministra Sprawiedliwości (w stosunku do rozporządzenia z 2011 r.) od miarkowania wynagrodzenia "w dół". W czasie wydawania rozporządzenia z 2011 r. nie obowiązywał art. 250 § 2 p.p.s.a., ani jego odpowiednik. Stąd usprawiedliwiona była treść § 2 rozporządzenia z 2011 r. przewidująca podstawę do miarkowania wynagrodzenia, bez dookreślenia, czy dotyczy to obniżenia czy podwyższenia wynagrodzenia w relacji do stawek podstawowych. W dalszej kolejności Sąd ponownie zauważa, że rozporządzenie z 2018 r. tworzy w postępowaniu przed sądem administracyjnym spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej z urzędu, ale łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. - umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Poprzestanie zatem na "przeniesieniu" do postępowania podatkowego tylko jednego elementu tej spójnej konstrukcji, to jest tylko § 6 rozporządzenia z 2018 r., bez art. 250 § 2 p.p.s.a., prowadzi do braku kompleksowego uregulowania kwestii "miarkowania" wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Jednocześnie nie jest to wynikiem celowego zabiegu prawodawczego, ale rezultatem odpowiedniego stosowania tylko przepisów wykonawczych, przeznaczonych do bezpośredniego stosowania łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. (przez sąd administracyjny). Zdaniem Sądu jest to sytuacja określana mianem luki prawnej (por. L. Leszczyński [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015, s. 101; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 191-193). Przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, co oznacza preferowanie hipotez interpretacyjnych, których przyjęcie nie pozwala na sformułowanie zarzutu, że przepisy zawierają lukę. Jeżeli wykładający przepisy prawa uzna, że przypadek luki prawa ma miejsce, powinien podjąć działania w celu jej wyeliminowania dostępnymi środkami wykładni, a do podstawowych narzędzi usuwania luk w prawie należy analogia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 93). Jej stosowanie w prawie procesowym, także w postępowaniu podatkowym, a nawet karnym, jest praktykowane (por. L. Morawski, Zasady ..., s. 236; B. Brzeziński, Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego, [w:] Księga pamiątkowa ku czci prof. A. Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 27). Na gruncie tej sprawy wyeliminowanie luki prawnej wymaga, zdaniem Sądu, uzupełnienia odpowiednio stosowanych przepisów rozporządzenia z 2018 r. o zastosowanie - na podstawie analogii legis - art. 250 § 2 p.p.s.a. Kwestia miarkowania "w dół" wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie została bowiem uregulowana w przepisach wykonawczych z 2018 r., wobec tego, że zostało ono przeznaczone do bezpośredniego stosowania łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. Ten przepis dotyczy bezpośrednio określenia wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu przed sądem administracyjnym. Jest to sytuacja podobna pod istotnymi względami do określenia wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu udzieloną przed organem podatkowym, a więc na wcześniejszym etapie procedowania, lecz w tej samej sprawie w sensie materialnoprawnym. Przy czym drugi z tych przypadków, z przyczyn już naszkicowanych, nie został unormowany kompletnie i wymaga uzupełnienia (szerzej na temat przesłanek stosowania analogii legis: B. Wojciechowski [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015, s. 393-393; L. Morawski, Zasady ..., Toruń 2010, s. 230). W obu sytuacjach chodzi bowiem o dysponowanie środkami publicznymi za świadczoną z urzędu pomoc prawną w sprawie podatkowej (w sensie materialnym). Za udzielenie pomocy prawnej w tej samej sprawie z materialnoprawnego punktu widzenia, tyle że na etapie postępowania przed sądem, pełnomocnik może mieć obniżone wynagrodzenie jeśli wymaga tego "uzasadniony przypadek". W jednym i w drugim kazusie przyznanie wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek, zarówno sądu, jak i organu podatkowego do ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, czy udzielono jej w sposób profesjonalny (por. wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18, wyrok WSA w Gorzowie z 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20), ale również, czy wynagrodzenie przyznane w wysokości równiej stawkom podstawowym jest uzasadnione. Praktyka spraw podatkowych wskazuje przecież, że można mieć do czynienia ze sprawami seryjnymi, za kolejne okresy rozliczeniowe o bardzo podobnym stanie faktycznym. Może się też zdarzyć, że udział pełnomocnika tymczasowego będzie ograniczony np. tylko do jednej czynności np. doręczenia decyzji organu, a nawet postanowienia w kwestii wpadkowej. Przyczyną takiego stanu rzeczy nie musi być brak profesjonalizmu pełnomocnika lub jego zaniedbania, lecz np. stosunkowo szybkie zakończenie tymczasowości działania pełnomocnika w wyniku ustanowienia przez sąd kuratora, co kończy zadanie pełnomocnika tymczasowego. W przekonaniu Sądu stosowanie reguły, wedle której pełnomocnik szczególny tymczasowy miałby gwarantowany, minimalny poziom wynagrodzenia oderwany od nakładów jego pracy, starań w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy oraz od charakteru sprawy, zaś pełnomocnik wyznaczony z urzędu tyle że działający przed sądem takiej gwarancji by nie miał - byłoby niesprawiedliwe. Poza tym, w sposób nieuzasadniony dochodziłoby do zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej bardzo podobna. Zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie osób wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32, oraz powołane tam orzecznictwo). Usunięciu takiego właśnie bezzasadnego zróżnicowania wynikłego z luki prawnej, o której mowa służy zastosowanie w postępowaniu podatkowym przy określaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii legis. Sąd zauważa, że art. 250 § 2 p.p.s.a. ma charakter wyjątku od zasady przyznawania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości "podstawowej". Niemniej nie wyklucza to stosowania tego rodzaju przepisu w drodze analogii. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 19 stycznia 2006 r., III CZP 100/05 (Lex nr 165500): "Przekonuje ugruntowane mocno w polskim piśmiennictwie i orzecznictwie stanowisko uznające za dopuszczalne zastosowanie per analogiam przepisu wyjątkowego wtedy, gdy spełnione są warunki, które spowodowały wydanie tego przepisu, tak że jego zastosowanie pozostanie w obrębie tej samej rationis. Tylko więc wtedy nie ma podstaw do zastosowania w drodze analogii przepisu wyjątkowego, gdy uzasadnia on wnioskowanie oparte na argumencie a contrario". W rozpatrywanym przypadku, w uzasadnieniu projektu ustawy dodającej § 2 do art. 250 p.p.s.a. wskazano: "Zmiana uwzględnia zgłaszane postulaty wprowadzenia możliwości obniżenia wynagrodzenia przyznawanego pełnomocnikowi z urzędu w sytuacjach, gdy wkład jego pracy jest niewspółmiernie niski do wysokości przewidzianego wynagrodzenia." (Sejm RP VII kadencji, druk nr 1633). Zdaniem Sądu, dokładnie takie same racje przemawiają za miarkowaniem wynagrodzenia przyznawanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za pomoc prawną udzieloną przed organem podatkowym – co wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, zapadłego na gruncie rozporządzenia z 2011 r. Komplementarnie należy ponadto zauważyć, że stosowanie w analizowanym przypadku rozumowania a contrario prowadziłoby do pominięcia podniesionych wyżej argumentów o charakterze systemowym i historycznym oraz akceptacji nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podmiotów, które znajdują się w bardzo podobnej sytuacji prawnej. 8. Jednak stwierdzenie, że organ podatkowy ma prawo określić wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawek podstawowych z § 6 rozporządzenia z 2018 r. nie oznacza w realiach tej sprawy, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sąd zwraca uwagę, że stosowanie per analogiam art. 250 § 2 p.p.s.a. wymaga wykazania przesłanek obniżenia wynagrodzenia - to jest, że zachodzi ku temu "uzasadniony przypadek". Zasadą jest zatem przyznanie wynagrodzenia na poziomie określonym w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że pełnomocnik podejmował wszystkie czynności zgodnie z prawem i interesem strony reprezentowanej. Podkreślić należy, że skarżący decyzję organu drugiej instancji odebrał, zatem na można mu zarzucić naruszenia obowiązków procesowych w tym zakresie. Nadto w uzasadnieniu nie poddano ocenie treści złożonego przez pełnomocnika zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygory natychmiastowej wykonalności. Organ wskazuje, że postępowanie zażaleniowe jest postępowaniem odrębnym od odwoławczego, zatem określając wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika nie wziął po uwagę dokonania przez pełnomocnika powyższej czynności. W ocenie Sądu takiego stanowiska organu nie można zaaprobować, tym bardziej, że jak wynika z wniosku tego samego organu z dnia 14 listopada 2019 r. o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego kierowanego do OIRP w K., wniosek ten dotyczy wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do marca 2015 r., które wówczas znajdowało się na etapie postepowania odwoławczego oraz we wszystkich postępowaniach incydentalnych (wpadkowych) dotyczących tego postepowania w szczególności w postepowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika UCS w O. z dnia [...] r. Zatem organ popada w sprzeczność z jednej strony wnioskując o wyznaczenie pełnomocnika do reprezentacji spółki w postępowaniach również incydentalnych, dotyczących postępowania podatkowego w ww. zakresie w szczególności w kwestii dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a z drugiej odmawiając przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia za wniesienie zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności argumentując, że postępowanie zażaleniowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego. Sąd podziela także stanowisko skarżącego, że zapoznanie z aktami postępowania jest czynnością fakultatywną. Biorąc pod uwagę etap postępowania, w którym skarżący został ustanowiony pełnomocnikiem oraz wskazywany fakt nawiązania kontaktu z poprzednim pełnomocnikiem spółki i pozyskanie z tego źródła informacji odnośnie stanu faktycznego sprawy, czynność ta mogłaby mieć charakter fikcyjny. Jak już zostało wyżej wskazane, obniżenie wynagrodzenia za udział pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, musi być starannie uzasadnione. Tymczasem uzasadnieniem organu przemawiającym za zredukowaniem pełnomocnikowi wynagrodzenia do minimum, były utrudnienia w doręczeniu mu decyzji oraz niezapoznanie się z aktami postępowania. Nadto jak już wspomniano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera w ogóle rozważań na temat jakości zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nie wykazał zatem okoliczności uzasadniających stanowisko, że nakład pracy pełnomocnika był niewspółmiernie niski w stosunku do wysokości przewidywanego wynagrodzenia, czy z innych racji zachodzi "uzasadniony przypadek" do obniżenia wynagrodzenia. Organ ustalając wynagrodzenie należne tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu poniżej stawek podstawowych, nie rozpatrzył zatem w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tego powodu zaskarżone postanowienie należało uchylić. 9. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu i dokona oceny, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające obniżenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, określonego zasadniczo w § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia z 2018 r. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę 100 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.