I SA/Gl 1014/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020r., dalej: ustawa egzekucyjna) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z dnia [...], nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. 2. Przebieg postępowania przed organami egzekucyjnymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że [...] Naczelnik wystawił na Skarżącą tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 rok, o którym orzeczono w decyzji Dyrektora z dnia [...] nr [...]. Naczelnik w dniu [...] nadał ww. dokumentom klauzule o skierowaniu do egzekucji. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w ZUS Oddział w B. Inspektorat w C. doręczono Skarżącej w dniu [...], z kolei zawiadomienie o zajęciu ZUS Oddział w B. Inspektorat w C. otrzymał w dniu [...]. Z zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...] wynika, że zajęcie było skuteczne, a potrącenie ze świadczenia wprowadzone zostało począwszy od należności za marzec 2015 r. Pismem z dnia 15.02.2021 r., które wpłynęło do Naczelnika w tym samym dniu, Skarżąca wniosła o uchylenie ww. tytułów wykonawczych oraz umorzenie postępowania wynikającego z decyzji z dnia [...] nr [...], z uwagi na przedawnienie oraz przesłanie szczegółowego wykazu pobranych kwot z podziałem na odsetki jak również kwotę główną. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż w związku z uniewinnieniem jej przez Sąd Okręgowy w B. na podstawie prawomocnego wyroku z dnia [...] prawomocnego wyroku sygn. akt [...] wnosi o zwrot nienależnie pobranych kwot z należnymi odsetkami pobranymi na podstawie wydanych tytułów wykonawczych. Ww. wyrokiem Sąd stwierdził, że nie wyczerpano znamion przestępstwa skarbowego wynikającego z art. 56 kks. Tym samym przerwanie biegu przedawnienia było nieskuteczne, a tym samym postępowanie uległo przedawnieniu i powinno zostać umorzone. Zajęte kwoty wraz z należnymi odsetkami od dat pobrania powinny zostać zwrócone. Naczelnik postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnika z dnia [...]. Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu [...]. 2.2. W zażaleniu Skarżąca wskazała, że w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] sygn. akt [...], uniewinniającym ją od zarzucanego czynu czyli o naruszenie art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks uznać należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie wywołały skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Nie można pominąć istotnego faktu tj. doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] (art. 70c O.p.) i przyjęcie jego doręczenia w trybie art. 150 O.p. dnia [...] na podstawie tzw. doręczenia zastępczego (powtórne awizo z dniem [...]). Jak wynika z prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Rejonową w C. znak [...] zakończone Postanowieniem Sądu Rejonowego w C. Sygn. Akt [...] z dnia [...] prowadzonego przeciwko pracownicy Poczty w C. G.M., która naniosła informację o awizowaniu dnia [...] na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki, w której znajdowało się zawiadomienie z [...] nr [...] o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była doręczycielem ani doręczyciele jej nie podlegali. Sąd w uzasadnieniu postanowienia [...] stwierdził, że z analizy akt w sprawie [...] obecnie [...] (sprawa kamo skarbowa przeciwko Skarżącej) wynika, iż są podstawy do stwierdzenia, iż Skarżąca nie otrzymała informacji o podwójnym korespondencji i okoliczność ta, może być przedmiotem postępowania o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym. Przesyłki tej nie otrzymała Skarżąca, ponieważ nie otrzymała awiz informujących o próbie dostarczenia przesyłki tj. dnia [...] oraz [...] (co potwierdził Sąd w sprawie [...]) i nie mogła jej odebrać, ponieważ nie miała wiedzy, że taka przesyłka została do niej wysłana. Tym samym Naczelnik nie dochował należytej staranności i nie ustalił, kto zamieścił na przesyłce adnotację o awizowaniu przesyłki, albowiem nie dokonał tego doręczyciel lecz pracownica zatrudniona w okienku pocztowym nr 4, która zamieściła informację o awizowaniu przesyłki dnia [...] pomimo informacji o braku awiza zgłaszanej przez podatnika. Zdaniem Skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 32 Konstytucji. Równość prawa widziana przez Izbę Skarbową została przekazana w piśmie z dnia [...] nr [...], w którym działanie pracownika US poborcy podatkowego M.L. uznano za pomyłkę uznając, iż pracownik ten mylnie odczytał adres zamieszkania Skarżącej, zamiast [...] poszedł do budynku [...] i wskazał w raporcie poborcy z dnia [...], że Skarżąca nie mieszka pod wskazanym adresem. 2.3. Rozpoznając zażalenie Dyrektor wskazał, że spór pomiędzy organem I instancji a Skarżącą dotyczy zarówno spornego stanu faktycznego sprawy, jak też odmiennej oceny prawnej zaistniałych okoliczności. Dyrektor nie podzielił stanowiska Skarżącej, która wskazując na wyrok uniewinniający, twierdzi, że niweczy on skutki wszczęcia postępowania karnego-skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał bowiem za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r. II FSK 350/18, że sposób zakończenia postępowania karnego jest nieistotny w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podniósł Sąd kwestia uniewinnienia w postępowaniu karnym skarbowym nie ma znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie Sąd Okręgowy w B. [...] Wydział Kamy Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] o sygn. akt [...], uniewinniając Skarżącą od zarzucanego jej czynu. Powyższe nie przesądza jednak o zasadności żądania tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zauważyć należy, że zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych w roku 2008 r. co wiąże się z powstaniem przychodu, jeżeli ich odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz.U. z 2021, poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.). W takim przypadku konieczne było złożenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 roku odpowiedniego zeznania podatkowego (art. 45 ust. 1a pkt 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatek podlegał zapłacie w terminie złożenia zeznania, tj. do 30 kwietnia 2009 roku następującego po roku podatkowym. Ogólny termin przedawnienia upływał po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tego zeznania, tj. z dniem 31 grudnia 2014r. Decyzje podatkowe organów obu instancji wydane zostały przed upływem tego terminu. Zdaniem Dyrektora Naczelnik w postanowieniu nie wskazał jakie konkretnie zdarzenie wywołało skutek w postaci zawieszenie terminu przedawnienia. Organ I instancji zasadnie wykazał, że wyrok Sądu Okręgowego w B. [...] Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia [...] o sygn. akt [...] nie niweczy skutków wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednak organ egzekucyjny całkowicie pominął wykazanie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku z tytułu zbycia w 2008 roku nieruchomości, czemu organ I instancji nie sprostał. Przywołane okoliczności wymagają szczególnego wyjaśnienia w kontekście przywołanych w zażaleniu okoliczności, związanych z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. w sprawie [...]. W ocenie Dyrektora przepis o tzw. doręczeniu zastępczym powinien być interpretowany w sposób ścisły, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości, co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Wobec powyższego, mając na uwadze naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. uchylono w całości zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., tj. uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie przez Dyrektora wniosku zgodnie z jego treścią naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w przepisie art. 15 tej ustawy. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Skarżąca wskazała, że zaskarża je w części zawartego na str. 2 uzasadnienia, gdzie napisano cyt.: "Zauważyć należy, że zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych w roku 2008 r. co wiąże się z powstaniem przychodu, jeżeli ich odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof). W takim przypadku konieczne było złożenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 roku odpowiedniego zeznania podatkowego (art. 45 ust. la pkt 3 w zw. z ust. 1 updof). Podatek podlegał zapłacie w terminie złożenia zeznania, czyli w terminie do 30 kwietnia 2009 roku następującego po roku podatkowym. Ogólny termin przedawnienia upływał po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tego zeznania, a zatem z dniem 31.12.2014 r. Decyzje podatkowe organów obu instancji wydane zostały przed upływem tego terminu." Skarżąca wskazała, że termin przedawnienia podatku w sprawie upływał 31.12.2013 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772). Mając na uwadze powyższe, Sąd - będąc związany granicami sprawy - dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie weryfikuje podnoszonych w skardze kwestii merytorycznych, albowiem pozostają one poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Ustawodawca wyłączył w ramach prowadzonej w tym zakresie kontroli sądowej możliwość oceny przez sąd problematyki prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym znaczeniu, by Sąd mógłby wypowiadać się co do przysługującego Skarżącej prawa lub ciążącego na niej obowiązku w rozpoznawanej sprawie administracyjnej, w związku z którą - na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. - zostaje wydane postanowienie kasacyjne z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kontrola prawidłowości postanowienia kasacyjnego oznacza w świetle powyższych regulacji konieczność dokonania oceny, czy w realiach konkretnej sprawy organ II instancji (organ odwoławczy) w sposób uzasadniony skorzystał z możliwości wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego jej rozpoznania przez organ I instancji, czy też bezpodstawnie uchylił się od załatwienia sprawy co do jej istoty w ramach przysługującej mu kompetencji. Podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego sprzeciw od takiej decyzji jest zatem ustalenie, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 138 § 2 K.p.a., tj. do odstąpienia od ogólnej zasady ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej albo zakończenia jej w inny sposób przez organ odwoławczy. Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ administracji publicznej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., sąd - co należy podkreślić - nie jest natomiast władny odnosić się do meritum sprawy w kierunku jej przesądzenia, skoro na skutek uchylenia decyzji organu I instancji organ ten ponownie staje się właściwy do rozpoznania danej sprawy w jej całokształcie, a więc także do jej merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., II OSK 2219/15). Stosownie do brzmienia art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy jest również zobligowany do określenia wytycznych w zakresie wykładni przepisów, których błędnej wykładni dokonał organ I instancji w zaskarżonej decyzji (art. 138 § 2a k.p.a.). Na podstawie powołanego przepisu organ odwoławczy może wydać postanowienie kasacyjne, gdy organ I instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., II OSK 1386/15). Należy przy tym podkreślić, że rozstrzygnięcie kasacyjne może zapaść wyłącznie w sytuacji, gdy wątpliwości organu II instancji co do stanu faktycznego nie da się wyeliminować w trybie art. 136 K.p.a. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego, jeśli organ I instancji nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy (zob. w tej materii m.in.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2007 r., II SA/GI 439/06). Konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, przez przeprowadzenie określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność decyzji kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., II OSK 1427/16). W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że w sprzeczności z art. 138 § 2 K.p.a. pozostaje wydanie postanowienia kasacyjnego zarówno w przypadku, gdy zaskarżona decyzja jest dotknięta jedynie błędami natury prawnej, jak też w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji jest dotknięte brakami, które można uzupełnić w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 136 K.p.a. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek nie tylko dokonać kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, ale co do zasady ma również rozpatrzyć całość sprawy i orzec merytorycznie. Na organie odwoławczym ciążą bowiem te same, co na organie I instancji obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). 4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zdaniem Sądu doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 2 k.p.a. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przyjął za podstawę wydania omawianej decyzji kasacyjnej naruszenie przez organ I instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora, zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., tj. uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie przez organ odwoławczy wniosku zgodnie z jego treścią naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w przepisie art. 15 tej ustawy. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Dyrektor argumentował, iż Naczelnik w postanowieniu nie wskazał jakie konkretnie zdarzenie wywołało skutek w postaci zawieszenie terminu przedawnienia, choć zasadnie wykazał, że wyrok Sądu Okręgowego w B. [...] Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia [...] sygn. akt [...] nie niweczy skutków wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ egzekucyjny całkowicie pominął wykazanie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku z tytułu zbycia w 2008 roku nieruchomości, które wymagają szczególnego wyjaśnienia w kontekście przywołanych w zażaleniu okoliczności, związanych z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] sygn. akt [...]. Zdaniem Dyrektora przepis o tzw. doręczeniu zastępczym powinien być interpretowany w sposób ścisły, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości, co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Domniemanie skuteczności doręczenia w trybie zastępczym, zdeterminowane jest łącznym spełnieniem określonym nim przesłanek. W ocenie Dyrektora wskazany, a zarazem niezbędny do ustalenia zakres wyjaśnień i ich ocena wymagała ponowienia postępowania przed organem I instancji. Tymczasem kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazała, iż przedstawione przez organ odwoławczy powody uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 138 § 2 K.p.a. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, wskazane przez Dyrektora jako nie w pełni wyjaśnione w sprawie okoliczności dotyczące prawidłowości doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. mogły zostać uzupełnione przez organ odwoławczy w trybie art. 136 § 1 K.p.a. Przepis ten stanowi bowiem, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy i w związku z tym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy jest dopuszczalne. Zasadą zatem powinno być uzupełnienie postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Zwrot "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie" wskazuje na ograniczony zakres czynności dowodowych przeprowadzanych na etapie postępowania odwoławczego. Oceniając zatem zakres postępowania dowodowego, jakie miałoby być przeprowadzone przez organ odwoławczy, należy pamiętać o zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 K.p.a.), gdyż przeprowadzenie dowodów w zbyt szerokim zakresie może zostać ocenione jako naruszenie tej zasady. Z drugiej strony przyjmuje się, że nawet konieczność przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania (zob. komentarz do art. 136 K.p.a. (w:) P.M. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Jak już zaznaczono organ odwoławczy może w oparciu o art. 136 § 1 K.p.a. przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uzyskanie zatem wskazanych przez organ odwoławczy informacji - czy to bezpośrednio na wezwanie od strony czy poprzez "delegowanie" ich pozyskania przez organ I instancji - nie stanowiłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie można bowiem przyjąć, że zasada dwuinstancyjności zostaje naruszona, gdy organ odwoławczy przeprowadza na podstawie powyższego przepisu postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie, w istocie ograniczonym do złożenia przez stronę określonych wyjaśnień, czy to poprzez ich odebranie w wyniku korespondencji lub w wyniku przeprowadzenia oględzin (ponownego wywiadu środowiskowego). Zdaniem Sądu również uzupełnienie uzasadnienia postanowienia w zakresie okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego i jego skutkami dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2008r. mogło zostać sanowane przez Dyrektora bez uszczerbku dla zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Pamiętać należy, że podjęcie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. niewątpliwie przyczynia się do wydłużenia postępowania, co godzi w zasadę szybkości postępowania unormowaną w art. 12 K.p.a. Zasadą powinno być merytoryczne orzekanie przez organ odwoławczy, natomiast wyjątek przewidziany w art. 138 § 2 K.p.a., musi być interpretowany ściśle (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2021 r., III SA/Gd 800/21). 4.4. Jak już wskazano na wstępie kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonana została w oparciu o kryteria wymienione w art. 138 § 2 oraz art. 12 K.p.a., które zostały naruszone, albowiem w rozpoznawanej sprawie wątpliwości organu odwoławczego mogły zostać usunięte bez naruszenia zarówno art. 136 K.p.a., jak i zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 15 K.p.a. Powyższe oznacza także, że zakresem rozpoznania skargi nie mogły być kwestie merytoryczne, sporne między stronami postepowania sądowo-administracyjnego. Stanowisko Sąd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym – por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku z dnia 21 marca 2022r. III SA/Gd 188/22, Gliwicach z dnia 21 marca 2022r. II SA/Gl 1579/21, Rzeszowie z dnia 14 marca 2022r. II SA/Rz 228/22 i II SA/Rz 291/22. Powołane wyroki są dostępne na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.5. W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wskazania co do dalszego postępowania przez organ odwoławczy wynikają z powyższych rozważań oraz oceny prawnej i wiążą organ w niniejszej sprawie stosownie do art. 153 p.p.s.a.