I SA/Gl 1037/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej tez O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. w Dz. U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającą A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości [...]zł. Zaskarżona decyzja została podjęta w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008, wskutek złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. rok obniżony w stosunku do 2007 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów art. 21 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane ww. decyzją z dnia [...]r. ustalił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...]zł. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania zarzucając przy tym naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. W tym przedmiocie odwołał się do wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie stwierdził, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa naziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna została zdefiniowana jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, a zatem linia kablowa umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanym takim obiektem nie jest, a skoro tak to nie można przypisać jej cech budowli podlegającej opodatkowaniu. Pełnomocnik zarzucił także organowi I instancji naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie podatników, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej. Ten ostatni zarzut uzasadnił brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego. SKO po rozpatrzeniu odwołania ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania odwołało się m. in. do prawnych regulacji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz podniosło, że spór dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, w którym uznano, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Kolegium podkreśliło, że zdaniem NSA z przepisów tych wynika, że linie (sieć) telekomunikacyjna jest budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Za chybiony Kolegium uznało zarzut pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Wyjaśniło przy tym, że powołany akt prawny jest aktem wykonawczym prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Kolegium zauważyło ponadto, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno – użytkową. Kanalizacja kablowa nie istnieje bowiem sama dla siebie, gdyż niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, a to z tej przyczyny, że nie realizuje podstawowej funkcji tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał. Z faktu, że linia telekomunikacyjna może funkcjonować bez kanalizacji dodatkowo wynika wniosek, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy podatkowe zasadnie uznając, że nie można dzielić całości techniczno – użytkowej jaką stanowi kanalizacja wraz z zawartością na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie naruszył także przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakcentował, że stan ten nie zmienił się w stosunku do 2007 r., a Spółka nie wykazując wartości linii kablowych w deklaracji podatkowej motywowała ten fakt wyłącznie odmienną interpretacją charakteru linii kablowych uznając, że nie spełniają one cech budowli, a w konsekwencji, że nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium podkreśliło, że w takiej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego celem ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za rok 2007 z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r. jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami komunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organu co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez Spółkę. W skardze na powyższą decyzję A S.A. (dalej zwana skarżącą), reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, wnosząc przy tym o "uchylenie zaskarżonej decyzji" oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (brak nawet jednego dowodu) które wykazałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania) oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p., gdyż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z tym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Pełnomocnik spółki wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość "budowli". Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie z dnia [...]r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Spółki wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. z uwagi na brak wyznaczenia spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik poszerzył także zarzut naruszenia art. 122, 180, 187, 191 O.p. przywołując na tę okoliczność liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 811/10) oraz wyroku NSA z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2260/11) oraz akcentując naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a." ). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk organów i spółki. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe przyjmuje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008, a w tym kontekście do spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 r. W istocie pełnomocnik nie kwestionował de facto wartości przyjętej przez organ do podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji za 2007 r. (w odniesieniu do kabli) tylko do nieustalenia tej wartości samodzielnie. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, iż ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m. in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu". Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na sporne budowle, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowią podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342) uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przyjdzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2008 r. W tej mierze wypada ponownie wskazać, że jak stanowi ww. przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Wypada także podkreślić, że po złożeniu przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok (datowana na dzień [...] r.), w której zmniejszono podstawę opodatkowania budowli w stosunku do deklaracji złożonej na rok 2007, organ pismem z dnia [...]r. wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn obniżenia wartości budowli w stosunki do roku 2007. Jako, że spółka odpowiadając na to wezwanie przy piśmie z dnia [...]r. przesłała tylko ponownie deklaracje na rok 2008, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie w sprawie podatkowe i wezwał spółkę o przedłożenie wykazu środków trwałych będący w posiadaniu strony z określeniem wartości budowli. Przy piśmie z dnia [...]r. spółka działając przez pełnomocnika wyjaśniła, że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w 2008 roku deklarowanej wcześniej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem spółki nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Należy także wskazać, że w piśmie z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów księgowych potwierdzających wartość budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik w piśmie z dnia [...]r. wywodził, że strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu oraz że nie jest dopuszczalne przerzucanie na stronę ciężaru dowodu. Przy piśmie z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę o przedłożenie dokumentów księgowych potwierdzających wartość budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego – 2008 ze wskazaniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W odpowiedzi spółka podtrzymała (także w dalszej korespondencji w toku całego dalszego postępowania) swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując że ciężar dowodu spoczywa na organie, oraz że opodatkowanie sieci telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości wymaga wykazania, że sieć stanowi odrębną budowlę lub część składową budowli, albo jest urządzeniem technicznym związanym bezpośrednio z obiektem budowlanym. Kolejne podobnej treści wezwanie organ wystosował do spółki w dniu [...]r. W odpowiedzi z dnia [...]r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 wraz z pisemnym uzasadnieniem ich przyczyny w celu określenia wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W kolejnym wezwaniu z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do udzielenia niezbędnych wyjaśnień w sprawie przyczyn złożenia dwóch deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 oraz udzielenia odpowiedzi na pytanie o to czy wszystkie składniki majątkowe podatnika znajdujące się na terenie gminy zostały zgłoszone do opodatkowania, przedłożenia dokumentów księgowych potwierdzających wartość budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego oraz do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik przy piśmie z dnia [...]r. wyjaśnił, że spółka na skutek błędu złożyła dwie odrębne deklaracje, a czego w jego ocenie nie można już skorygować w toku trwającego postępowania podatkowego. Organ przy piśmie z dnia [...]r. ponownie wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji księgowej potwierdzającej wartość budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego 2008, a wobec niezmienności stanowiska spółki wynikającego z pisma z dnia [...]r. organ wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać zatem przyjdzie, że strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych budowli nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści zbadanych i złożonych przez nią deklaracji, a z stanowiska spółki wynikało, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. jest efektem tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie Spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według Spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach postępowania przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Zdaniem Sądu organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Co więcej sam podatnik, pomimo opisanych wyżej wezwań zmierzających w istocie do wskazania wartości wyłączonych z opodatkowania budowli nie udzielił tych informacji, albo na nie nieodpowiadając, albo podnosząc między innymi, że to organ podatkowy usiłuje przerzucić na podatnika ciężar dowodu. Zatem wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór w istocie nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Jeżeli idzie jeszcze o zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania ponowiony w załączniku do protokołu rozprawy, to przyjdzie wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia. W tej mierze Sąd wypowiedział się już powyżej, wypada zatem w tym miejscu tylko wskazać, że jak stanowi ww. przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Jeżeli zatem idzie o zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania zawarty w załączniku do protokołu rozprawy, to przyjdzie podtrzymać powyżej wyrażone stanowisko w tym względzie zawarte w przedmiotowym uzasadnieniu. Ze względów wyżej już wyrażonych za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia z wadliwym uzasadnieniem prawnym zaskarżonej decyzji, które według pełnomocnika spółki polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 3, art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez – jak to nazwał pełnomocnik – wydanie decyzji "poza postępowaniem podatkowym" i "pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008". Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., doręczając je A S.A. Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami – Południe K. ul. [...], a więc na adres wskazany w deklaracji podatkowej. Co więcej w "reakcji" na to postanowienie do organu pierwszej instancji niemal natychmiast wpłynęło pismo z dnia [...]r. doradcy podatkowego A. C. będące "odpowiedzią" na postanowienie z dnia [...]r., a do której ww. załączył pełnomocnictwo z dnia [...]r. upoważniające go do reprezentowania spółki przed organami i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W tym też piśmie pełnomocnik wyraźnie wskazał, że dniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie jest dzień [...]r. tj. dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu, a zatem nie jest w tym kontekście zrozumiałe dalsze stanowisko pełnomocnika wyrażane w ramach przedmiotowego zarzutu. Podkreślić również należy, że skarżąca Spółka w trakcie całego postępowania podatkowego nie podnosiła, że A. C. nie jest jej pełnomocnikiem, ani ww. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania podatnika. Ww. w toku postępowania podatkowego przedłożył pełnomocnictwo, odbierał korespondencję kierowaną do Spółki, jak i reprezentował ją we wszystkich czynnościach, począwszy od "odpowiedzi" na postanowienie z dnia [...]r., poprzez korespondencję związaną z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, aż po złożenie odwołania i skargi do sądu, przez co trudno przypuszczać, aby czynności te wykonywał nie będąc jej pełnomocnikiem. Doręczenie przez organ wysłanej korespondencji adresatowi potwierdzają dołączone do akt sprawy pocztowe potwierdzenia odbioru. Zauważyć także należy, że organ pierwszej instancji mając na uwadze zarzut pełnomocnika zgłoszony już przy piśmie z dnia [...]r., w piśmie z dnia [...]r. odniósł się do tej kwestii, a czego w toku postępowania pełnomocnik, który cały czas prowadził sprawę spółki już nie kwestionował. Nie ulega też wątpliwości, że skoro pełnomocnik zgłosił swój udział w postępowaniu po jego wszczęciu i że skoro w pierwszych słowach swojego pierwszego pisma w sprawie odniósł się właśnie do postanowienia o wszczęciu postępowania to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że sporną decyzję wydano poza postępowaniem podatkowym. Ze względów wyżej wyrażonych stanowiska Sądu nie zmienia zarzut przesłania postanowienia o wszczęciu na adres: A S.A. Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami Południe, K. ul. [...]. Skoro spółka w deklaracji wskazała taki adres i skoro na postanowienie z dnia [...]r. odpowiedział pełnomocnik spółki przy piśmie z dnia [...]r. przedkładając stosowne pełnomocnictwo, a także skoro nie zakwestionowano skutecznie tego, że A S.A. Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami Południe jest odrębnym od A S.A. podmiotem to nie sposób uznać, zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy zasadności zarzutu naruszenia art. 21 § 3, art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. W zakresie zgłoszonego w piśmie z dnia [...]r. zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. przyjdzie wskazać, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Po złożeniu przez stronę odwołania SKO nie prowadziło bowiem żadnego postępowania dowodowego, a wcześniej tj. przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej organ wyznaczył spółce 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...]r.). Zdaniem Sądu, jako że powyższe naruszenie przez SKO art. 200 O.p. nie mogło i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak było podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, iż strona skarżąca nie wykazała, aby powyższe naruszenie prawa mogło mieć (miało) istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższy zarzut należy wskazać, że NSA w swoim wyroku z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1310/11) podkreślił, że nie można z góry założyć, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe naruszenie prawa nie mogło w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy mieć istotnego wpływu na jej wynik. Podnieść także należy, iż pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, aby powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należy, że postanowieniem z dnia [...]r. spółka była poinformowana o zebraniu materiału dowodowego przez organ I instancji oraz o możliwości zapoznania się z nim w siedzibie organu, ale z tego prawa w pełni nie skorzystała, albowiem nie zapoznawszy się z materiałem dowodowym przy piśmie z dnia [...]r. podkreślała wadliwość postępowania dowodowego w sprawie. W okolicznościach sprawy i wobec braku prowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania dowodowego, Sąd uznał, że naruszenie art. 200 O.p. nie uzasadnia z powyżej wskazanych względów uchylenia zaskarżonej decyzji. Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). Mając powyższe na uwadze, Sąd wobec braku uznania zasadności zarzutów przedstawionych przez skarżącą oraz wobec braku dopatrzenia się takich naruszeń prawa, które winny były skutkować uchylenia zaskarżonej decyzji, oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.