I SA/Gl 1043/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] 2. stwierdza, że wymienione w punkcie 1 decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł za miesiąc [...] 2004 r.Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na wstępie. iż w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. w. zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. w Spółce z o.o ."A" stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego polegające na zaniżeniu podatku należnego o kwotę [...] zł. które wiązało się z odsprzedażą samochodów używanych. Dokonując sprzedaży tych samochodów w [...] 2004 r. Spółka opodatkowała jedynie marżę z tytułu tej dostawy wg stawki 22 %.Tymczasem w myśl obowiązujących do dnia 25 czerwca 2004 r. przepisów powinna zastosować stawkę podatku 22 % - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. )w stosunku do 'całej kwoty obrotu w myśl art. 29 ust. 1 w/w ustawy. Odnośnie stwierdzonego zawyżenia kwoty sprzedaży zwolnionej od podatku w związku z dostawą samochodów używanych na łączną wartość [...] zł. wskazano, że zgodnie z art. 120, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Spółka w deklaracji VAT - 7 za [...] 2004 r. wykazała z tego tytułu sprzedaż netto w wysokości [...] zł oraz podatek VAT 22 % [...] zł, jak również sprzedaż zwolnioną od podatku z tytułu sprzedaży samochodów używanych:zakupionych po [...] 2004 r. w wysokości [...] zł, zakupionych przed [...] 2004 r. i sprzedanych przed [...] 2004 r. (opisanych w powyższym punkcie}w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] "A" Sp. z o.o. zarzuciła sprzeczność z przepisami VI Dyrektywy Rady. z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności z przepisami art. 26a tejże Dyrektywy regulującymi specjalne zasady opodatkowania między innymi towarów używanych, wnosząc o uchylenie decyzji i prawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] 2004r. Przedstawiając uzasadnienie podanego zarzutu Podatnik stwierdził, iż powołane przez niego przepisy Dyrektywy wskazują, iż dana czynność powinna być, opodatkowana tylko jeden raz, zaś w przypadku towarów używanych precyzują -, wprost; że podstawą opodatkowania jest marża uzyskami przez pośrednika opodatkowanego pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, należnego od tej marży. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy nawiązał do treści art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i. Usług zgodnie z którym, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności (...), podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W art. 174 przepisów. przejściowych ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca uznał, iż w przypadkach, o których mowa w art. 120 ustawy, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych (...) przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy; po dniu 30 kwietnia 2004 r. Dalej wskazano, że z dniem 25 czerwca 2004 r. zaczęły obowiązywać przepisy § 41a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm. ) w myśl, którego w okresie. do dnia 31 grudnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również ,do tej części wartości dostawy mi terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu. Przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy m. in. nabyli samochody wymienione w tym przepisie przed. dniem 1 maja 2004 r w celu ich dalszej odsprzedaży, po uprzednim przedłożeniu naczelnikowi urzędu skarbowego, wykazu samochodów, których dotyczy ten przepis, przed dokonaniem ich dostawy ( § 41 a ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [ Dz. U.Nr 145, poz. 1541 ] ). Kontynuując wskazano, że z zestawienia obowiązujących w czerwcu 2004 r. przepisów wynika, iż dostawa towarów używanych nabytych przed l maja 2004 r. a odsprzedanych przed 25 czerwca 2004 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu. sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Następnie nawiązano do Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów Z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359 ) zgodnie z którym na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo to obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne (...) Natomiast zgodnie z postanowieniami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania. podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. W myśl art. 26a część B ust. 1 i 3 powołanej wcześniej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC ) w zakresie dostaw towarów używanych(...) przez pośredników opodatkowanych, Państwa Członkowskie stosują specjalne zasady opodatkowania marży uzyskanej przez pośrednika opodatkowanego (...). ' Podstawą opodatkowania w przypadku tych dostaw towarów jest marża uzyskana przez pośrednika opodatkowanego pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej należnego od tej marży. Marżę tę stanowi różnica pomiędzy ceną sprzedaży towarów uzyskaną przez pośrednika opodatkowanego oraz ceną ich zakupu. Analizę przedstawionych przepisów podsumowano stwierdzeniem, że cel zawarty w Dyrektywie dotyczący opodatkowania dostaw towarów używanych został w polskiej ustawie podatkowej osiągnięty, tzn. podstawą opodatkowania jest w tych przypadkach marża. W zaistniałej sytuacji nie można powoływać się na sprzeczność uregulowań krajowych z przepisami Szóstej Dyrektywy. Zaś art. 174 ,ustawy o podatku od towarów i usług, który ogranicza zastosowanie art. 120 tej ustawy do dostaw towarów nabytych przez podatników po dniu 30 kwietnia 2004. r.. znajduje się w Rozdziale 2 ustawy pod nazwą "Przepisy przejściowe i końcowe" .Uregulowania przejściowe, odnoszące się do stanów. faktycznych sięgających swoimi korzeniami stanów prawnych sprzed 1 maja 2004 r. ( data wejścia w życie stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. ) mogą przewidywać odmienny sposób opodatkowania określonych dostaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "A" powtórzyła zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego domagając się uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaś organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego ale z innych powodów niż przywołane w skardze. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art.145§1 pkt.2 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji(...) w całości lub części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego (...). Przy stwierdzeniu takich wad decyzji o jakich stanowi art.156 kpa sąd nie bada wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji. Art.156§1 pkt.1 kpa stanowi, iż wadą decyzji powodującą konieczność stwierdzenia jej nieważności jest wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia zasadności wydawania w 2004 r. decyzji przez naczelników niektórych urzędów skarbowych (tzw. dużych urzędów skarbowych) Była ona już rozstrzygana przez wojewódzkie sądy administracyjne, które w licznych orzeczeniach potwierdziły, iż decyzje te naruszają przepisy o właściwości (por. wyroki z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 87/05, z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1667/04 i z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt FSK 1031/05). Analogiczny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 74/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd nawiązał nie tylko do stosownych fragmentów regulacji zawartych w ustawie z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ale także rozważył konsekwencje zmiany przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), dokonanej nowelą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się bowiem zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. dużych urzędów skarbowych. Rozstrzygając ten problem Sąd stwierdził, iż: "(...) dużo większe znaczenie dla tej oceny ma ta część regulacji zawartej w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych, której konsekwencją stała się zmiana właściwości wspomnianych organów i rozpoczęcie funkcjonowania przez tzw. duże urzędy skarbowe. Zagadnienie to wymaga zatem pogłębionej analizy. Przystępując do niej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że możliwość zaistnienia takich urzędów pojawiła się z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego art. 5 ust. 9a tej ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych, może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć może przy tym jedynie, bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy. Treść przytoczonej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stworzyła ona wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i "przyporządkowania" im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego (ściślej zaś naczelnika tego urzędu – por. art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnotowania wymaga, jako fakt istotny dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej, że weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy, a także jej art. 5 ust. 9b, stanowiący, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b. Lista tych podmiotów jest niezwykle obszerna. Ze względu na okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy zbędne jest przy tym przytaczanie jej w tym miejscu in extenso. Na marginesie wypada zatem zwrócić jedynie uwagę na zamieszczone w tym przepisie wielce kontrowersyjne rozwiązanie dotyczące ustalenia katalogu podmiotów mogących "podlegać właściwości" dużych urzędów skarbowych. Zwrot "w szczególności", użyty w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych sprawia bowiem, że katalog ten pozostał niezamknięty. Nie jest natomiast jasne, kto i w jakim trybie miałby ten katalog ewentualnie rozszerzyć. Za niedopuszczalne uznać bowiem trzeba, by mogło to nastąpić w trybie rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy. Na marginesie jedynie odnotować wypada, że przepis § 2 rozporządzenia z 19 listopada 2003 r., nawiązuje do "podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy", co oznacza, że lista zawarta w załączniku nr 2 do rozporządzenia jest tożsama z tą, którą zawiera art. 5 ust. 9b ustawy. Inną kwestią, również wadliwie uregulowaną, jest wzajemny stosunek zakresów poszczególnych punktów art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jeśli bowiem zważyć, że w pkt 1-6 wymieniono podmioty będące – w zdecydowanej większości osobami prawnymi, następnie zaś w pkt 7 ponownie powrócono do tych osób, to nie ulega wątpliwości, że wspomniane zakresy się krzyżują. Sygnalizowana okoliczność ma zaś znaczenie z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przesądzającej o chwili zmiany właściwości, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. W kontekście dotychczas poczynionych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że tzw. duże urzędy skarbowe pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 r. Co prawda bowiem przywołana wyżej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r., zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do przywoływanych już wyżej art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Obydwa te przepisy weszły bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą samą datą weszło również w życie również przywołane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Mimo zatem, że wydane ono zostało już w dniu 19 listopada 2003 r. i nawiązywało do zasad określonych w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., uznać trzeba, że jego wprowadzenie do obrotu prawnego nie naruszyło obowiązujących w tym zakresie reguł. Wszystkie wymienione akty normatywne uzyskały bowiem moc obowiązującą z tą samą datą, którą był dzień 1 stycznia 2004 r. Dużo bardziej złożonym zagadnieniem jest natomiast odpowiedź na pytanie, kiedy nastąpiła zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły już działalność rodzącą po ich stronie obowiązek podatkowy (odrębną kwestią, do której wypadnie jeszcze powrócić, jest zagadnienie właściwości organów podatkowych w stosunku do podatników rozpoczynających działalność). Źródłem niejasności w tym zakresie jest przede wszystkim regulacja zawarta w art. 5a ust. 1 ustawy. Wynika z niej bowiem, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił (nastąpić może) w dwóch różnych terminach, a jest to generalnie uzależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził (wchodzi) w rachubę. I tak w stosunku do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d) ustawy, termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Drugi termin odniesiony został natomiast podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Chodzi zatem o osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W odniesieniu do tych podmiotów zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpić powinna z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty. Nietrudno dostrzec, że moment, w którym dojść powinno do zmiany właściwości, ustalony został w odniesieniu do obu grup podatników w różny sposób. Różnice te dotyczą przy tym nie tylko określenia terminu ("rok następujący po roku" i "drugi rok następujący po roku"), ale także – co dla ustalenia kwestii właściwości wydaje się mieć równie istotne znaczenie – chwili, od której liczyć należy początek biegu tego terminu. O ile bowiem w przypadku podmiotów wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 1 mowa w tym zakresie o "roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników", o tyle z art. 5a ust. 1 pkt 2 wynika, że chodzi o drugi rok "po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty", o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy". W dalszej części uzasadnienia Sąd poddał ocenie regulacje dotyczące poszczególnych grup podatników, a w szczególności określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a (5mln euro) oraz lit. c (zarządzane przez nierezydenta). Odnośnie podatników, którzy przekroczyli kwotę wymienioną w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, Sąd stwierdził, iż: "Kluczowa wątpliwość w rozpatrywanym zakresie sprowadza się do pytania, który rok powinien być traktowany jako "rok, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty". Taką formułą posługuje się bowiem cytowany wyżej art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Rozważając to zagadnienie, odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy, do którego expressis verbis nawiązuje art. 5a ust. 1 pkt 2, przyporządkowuje (ściślej zaś stwarza możliwość przyporządkowania za pomocą rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy) do właściwości "dużych urzędów skarbowych" podmioty, które osiągnęły wskazany w nim przychód "w ostatnim roku podatkowym". Wspomniany zwrot wymaga zatem analizy, która zmierzać powinna w szczególności do rozstrzygnięcia, o jaki rok chodzi i czy w każdym możliwym przypadku (stanie faktycznym) jest to ten sam rok. W tych ramach odnotować trzeba przede wszystkim, że rokiem podatkowym jest, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zważywszy zatem, że analizowany akt normatywny nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, przyjąć trzeba, iż w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a chodzi co do zasady o rok kalendarzowy. Z kolei, wobec braku jakichkolwiek dalszych wyjaśnień w tekście ustawy, słowo "ostatni" rozumieć należy zgodnie z jego potocznym znaczeniem i uznać, że chodzi o "znajdujący się na końcu; kończący jakiś cykl, szereg, jakąś serię" (por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, T. II. Warszawa 1979, s. 555). W tym kontekście powstaje więc pytanie, jaki "cykl" kończony jest w rozpatrywany wypadku. Poszukując odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że przepis art. 5a ust. 1 co prawda wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak odsyła on do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy. Ten ostatni zaś, mimo że wcześniej opublikowany w tekście prawnym, zaczął obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Tym samym więc prawna możliwość badania, czy spełnione zostało wskazane w nim kryterium powstała dopiero począwszy od tej daty. To zaś oznacza, że w tym też czasie możliwe było dopiero podjęcie czynności ustalających czy spełnione zostało kryterium przekroczenia przychodu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że sam "proces ustalania" stał się możliwy dopiero wtedy, gdy przepis formułujący kryterium warunkujące przynależność do oznaczonej grupy podatników stał się częścią systemu prawa, a w związku z tym moc prawną uzyskały przesłanki stanowiące kryterium oceny. Zwrot "w ostatnim roku podatkowym" oznacza więc, że przychód podlegający badaniu powinien być przychodem uzyskanym w roku kończącym okres sprzed roku wejścia w życie przepisów wyznaczających nową właściwość terytorialną naczelników urzędów skarbowych. Chodzi zatem o przychód za rok 2003, jako osiągnięty "w ostatnim roku podatkowym". W stosunku do niego w 2004 r. możliwe było bowiem ustalenie, czy przekroczył on wielkość 5 mln euro wskazaną w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Konkluzji tej nie może zmienić regulacja zawarta w zdaniu pierwszym art. 5a ust. 2 ustawy, z której wynika, że spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nie ulega bowiem wątpliwości, że wspomniane zatwierdzenie sprawozdania finansowego, sporządzanego – co do zasady na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w jej art. 12 ust. 2 (por. art. 45 ust. 1 ustawy), ma nastąpić nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przez "dzień bilansowy" należy zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 10 ustawy, rozumieć dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Jest zatem poza sporem, że ustalenie, czy doszło do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do dnia zmiany właściwości określonego w art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie powinno nastręczać trudności. Konkluzję przyjmującą, iż rokiem, o którym mowa w ostatnio wspomnianym przepisie, był rok 2003, pośrednio potwierdza też treść art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skoro bowiem ten z kolei przepis, odnoszący się do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz 7 lit b-d, posługuje się formułą "włączenie do danej kategorii podatników", to nie ulega wątpliwości, że za chwilę owego "włączenia" uznać trzeba moment wejścia w życie tego fragmentu regulacji prawnej, który tych podatników dookreślił. Niepodobna bowiem racjonalnie uzasadnić przyjęcia w tym zakresie innego punktu w czasie. Skądinąd jedynym alternatywnym terminem w odniesieniu do podatników, którzy podjęli działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego jeszcze przed wejściem w życie przepisów nowelizujących ustawę o urzędach i izbach skarbowych, mógłby być – teoretycznie rzecz biorąc - moment jej podjęcia. Uznanie jednak, że w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy chodzi o tak pojmowany rok "włączenia w krąg podatników", oznaczałoby działanie prawa wstecz, do czego brak podstawy w postaci wyraźnie brzmiącego przepisu.". Reasumując przedstawione spostrzeżenia Sąd sformułował pogląd, iż: "W konsekwencji wnikliwa analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników". Ponadto Sąd stwierdził, iż: "Dla poparcia dotychczasowych konkluzji należy przywołać także istotny, choć bez wątpienia nie decydujący, argument wynikający z regulacji zawartej w art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Z brzmienia art. 5a ust. 3 wynika zatem, że oddzielnie potraktowano w nim dwa różne stany faktyczne. Albo bowiem przesłanki do zmiany właściwości spełnione zostają w okresie od 1 stycznia do 14 października, albo też pomiędzy 15 października a 31 grudnia. W zależności od tego inny jest termin na dokonanie zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnotowania przy tym wymaga, że w przypadku drugiego ze wspomnianych przedziałów czasowych przepis art. 5a ust. 3 expressis verbis stanowi o "włączeniu do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d". Taka jego redakcja wyraźnie wskazuje zatem, że w przypadku podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, termin 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości, jest jedynym możliwym dla dokonania zawiadomienia wymaganego przez przepis art. 5a ust. 3. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. to wykonanie obowiązku uregulowanego w art. 5a ust. 3 ustawy nie było możliwe. Najpierw bowiem – i ta okoliczność ma charakter decydujący - podkreślić trzeba, że przepis ten adresowany jest do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b., nadto stanowi on o "ustaleniu właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1. Ustalenie listy tych podatników w sposób prawnie skuteczny nastąpiło zatem ponad wszelką wątpliwość dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą datą mógł więc także najwcześniej powstać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Konstatację tę potwierdza także fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), wydane na podstawie art. 5a ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, opublikowane w dniu 8 października 2003 r., zgodnie z jego § 2, weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli zważyć, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niepodobna było wykonać wynikającego zeń obowiązku zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 r. "według ustalonego wzoru", który w sposób prawnie skuteczny "ustalony został" dopiero począwszy od 23 października 2003 r.". Zaprezentowane obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 74/05 są w pełni akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie i mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie sposób przy tym jednoznacznie określić na podstawie jakiego przepisu prawa organy podatkowe uznały właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Nie mniej – jak wyżej podano – w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r., a to oznacza, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o numerze [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2004r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, spełniające przesłankę nieważności decyzji, nie mogła pozostać w obrocie prawnym. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także art. 200 tej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.