I SA/Gl 105/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Anna Wiciak, Eugeniusz Christ, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej- umorzenie zaległości podatkowej. uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia [...] 2002 r. K. W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek w sprawie umorzenia K. W. argumentowała trudną sytuacją materialną i rodzinną w jakiej obecnie się znajduje oraz wskazała, że przedmiotowa zaległość powstała w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jej zmarłego męża P. W.. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] odmawiającą umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W toku postępowania odwoławczego powyższa decyzja została uchylona decyzją z dnia [...] r. Nr [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z dnia [...].2003 roku K. W. wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych do czasu rozstrzygnięcia sprawy jej roszczeń finansowych wobec byłej Spółki “A" przez Sąd. Postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] Urząd Skarbowy w T. zawiesił postępowanie w powyższej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez sąd kwestii roszczeń finansowych wobec Spółki “A" Po ustaniu przyczyn dla których zawieszono postępowanie podatkowe w dniu [...].roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem Nr [...] podjął postępowanie w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia [...].2006 roku K. W. podtrzymała swoją prośbę o umorzenie przedmiotowej zaległości. Podkreśliła, iż sytuacja finansowa w jakiej się znalazła nie pozwala na uregulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie wnioskowanej ulgi – decyzją z dnia [...] roku Nr [...] odmówił K. W. umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji, po dokonaniu wnikliwej oceny sytuacji finansowej podatniczki, stwierdził że podane przez nią argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Podkreślono przy tym, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. W ocenie organu pierwszej instancji “ważnym interesem publicznym jest zapewnienie przez organ podatkowy systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, które umożliwią sprawne funkcjonowanie organów państwowych, z działania których korzysta całe społeczeństwo. Od wymienionej decyzji wniesiono w dniu [...] 2006 roku odwołanie do Dyrektora Izby skarbowej w K.. W odwołaniu K. W. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i zarzuciła zaskarżonej decyzji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wniosła o ponowne jej przeanalizowanie wskazując przeprowadzenie dodatkowej analizy w zakresie uregulowania podatków przez spółkę “A". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że rozpatrzenie wniosku K. W. może się odbyć wyłącznie na płaszczyźnie wynikającej z art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj.:“Organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Podkreślono, że ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych ocenę występowania ustawowych przesłanek w konkretnej sprawie, uzasadniających zastosowanie w/w przepisu. Skoro umorzenie w/w zaległości podatkowych jest sytuacją nadzwyczajną, a zasadą powinno być płacenie podatków, to tym samym przypadki odpowiadające użytym pojęciom powinny – zdaniem organu - posiadać tę samą cechę. Organ podkreślił tu, że nie mogą ich stanowić niepowodzenia w działalności gospodarczej, brak wiedzy i nieznajomość przepisów prawa u podatnika, lecz tylko takie czynniki losowe, na które podatnik nie miał wpływu. Zaznaczono przy tym, że o tym co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga organ uprawniony do dokonania umorzenia. W dalszej kolejności wskazano, że zastosowanie przepisu dotyczącego przyznawania ulg podatkowych może nastąpić, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju nadzwyczajne zdarzenia losowe lub okoliczności, które organ administracji podatkowej, w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie. Nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika – organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji umorzenia traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Zaakcentowano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, iż aktualnie jedyny dochód K. W. stanowiła renta rodzinna w wysokości [...] zł brutto podlegająca egzekucji komorniczej, K. W. jest współwłaścicielem w [...] części (wraz z synem) własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, nie posiada żadnego majątku ruchomego. Jednak przytoczone przez K. W. argumenty zawarte w odwołaniu nie stanowią wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych każdy podatnik odpowiada indywidualnie i sam musi je regulować, w związku z tym organ podatkowy nie może ich dochodzić, jak to sugerowała K. W. w odwołaniu, od wspólników Spółki “A". Organy podatkowe nie znalazły zatem podstaw prawnych do wyjaśniania kwestii osiąganych dochodów przez wspólników spółki “A". Organ odwoławczy poinformował jednocześnie, że ewentualnych roszczeń finansowych wobec wspólników spółki “A" K. W. mogła dochodzić wyłącznie na drodze cywilnej. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że całkowita rezygnacja z należnych Budżetowi Państwa zaległości poprzez ich umorzenie postawiłoby K. W. w korzystnej i uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatników, którzy mimo również trudnej sytuacji materialnej dokonują wpłat należnych podatków i rzetelnie wywiązują się w ustawowych terminach z należności publiczno-prawnych bez ubiegania się o pomoc ze strony Państwa. Sytuacja finansowa K. W. wykazana w tej sprawie nie może być uznana za wystarczającą podstawę, uzasadniającą umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W dalszej kolejności przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (“Co zaś się tyczy sytuacji materialnej skarżącego to mimo, iż jest ona niewątpliwie trudna, jednak sama w sobie nie daje jeszcze podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego." -Wyrok z dnia 21.05.2003 r. Sygn. Akt I S.A./Ka-1088/02). W konsekwencji zaakcentowano, że organy podatkowe działają w szeroko rozumianym interesie publicznym i nie są instytucjami kredytującymi podatników, powołane są bowiem do windykacji podatków należnych Skarbowi Państwa w sposób określony ustawami. Mając na uwadze społeczny aspekt sprawy, zwłaszcza równe traktowanie wszystkich podatników pod względem praw i obowiązków, organ odwoławczy nie znalazł dodatkowych szczególnych okoliczności przemawiających za wyjątkowym potraktowaniem tej sprawy i odstąpieniem od zasad ogólnie obowiązujących w zakresie zastosowania ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Podniesiono, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji w tej sprawie, wyjaśnił wyczerpująco powody, dla których odmówił K. W. przyznania wnioskowanej ulgi. Rozpoznając zatem na takiej płaszczyźnie odwołanie Strony – organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja nie uchybia prawu, bowiem organ podatkowy I instancji z zachowaniem obowiązujących zasad dokonał analizy przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, złożonej wspólnie z synem – B. W., skarżąca zarzuciła, że wspólnicy spółki “A", której udziałowcem był zmarły spadkodawca - mąż P. W., popełnili przestępstwo nie wypłacając spadkobiercom należnych im dochodów, przez co pozbawili ich możliwości uregulowania należności wobec Skarbu Państwa w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym skarżąca wnosi o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie uzyskiwanych przez wspólników spółki “A" dochodów, jak również analizy regulowania przez nich podatków. Zwraca się do WSA “o umożliwienie Urzędowi Skarbowemu względnie Izbie Skarbowej wglądu do wszystkich dokumentów" w sprawie “oszustwa" popełnionego przez wspólników spółki “A" celem sprawdzenia co stało się z pieniędzmi, które miały stanowić dochód wspólnika P. W. i które winny zostać wypłacone spadkobiercom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie z powodów w niej wyłuszczonych. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może morzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Zgodnie z kolei z art. 67a § 2 umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Powołana wyżej regulacja została wprowadzona do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 września 2005 r, ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Przed datą 1 września 2005 r. omawianą kwestię regulował art. 67 § 1 Ordynacji w brzmieniu: “organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Zbieżność obu wymienionych regulacji (obowiązującej przed i po 1 września 2005 r.) o tyle ma znaczenie, że zachowały aktualność poglądy sądów i doktryny odnoszące się jeszcze do interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: “ważny interes podatnika", “interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1536/05, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, czy też wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazały jednoznacznie czy spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji, wiążąc istnienie tej przesłanki z wystąpieniem nadzwyczajnych przypadków losowych po stronie podatnika, stwierdził jedynie, że przytoczone przez podatniczkę argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Pomimo przeprowadzenia wnikliwej analizy sytuacji materialnej strony (znalazło to wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej), w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zabrakło wyraźnego stwierdzenia, czy w ustalonych okolicznościach można mówić o spełnieniu powyższej przesłanki czy też nie. Brak ten nie został uzupełniony przez organ odwoławczy, który za organem pierwszej instancji powtórzył, iż “Pani sytuacja finansowa wykazana w tej sprawie nie może być uznana za wystarczająca przesłankę uzasadniającą umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej". Organ odwoławczy, nie podejmując się samodzielnej oceny powyższego problemu, odwołuje się jednocześnie do uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując że “organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji w tej sprawie wyjaśnił wyczerpująco powody, dla których odmówił Pani przyznania wnioskowanej ulgi". Skład orzekający, rozpatrujący niniejszą sprawę, ma również zastrzeżenia do przedstawionego wyżej sposobu zdefiniowania przez organ pierwszej instancji pojęcia “ważny interes podatnika", co nie zostało zakwestionowane w decyzji odwoławczej. Ustawodawca - wprowadzając w art. 67a § 1 (wcześniej art. 67 § 1) Ordynacji podatkowej warunek “ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić np. stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 834/04). Zdaniem Sądu nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ pierwszej instancji uznał, iż przesłanka interesu publicznego (w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano nawet przesłankę “ważnego interesu publicznego", co nie znajduje oparcia w ustawie) polega na systematycznym i terminowym regulowaniu wpływów budżetowych. Organ odwoławczy z kolei uznał, że umorzenie zaległości podatkowej postawiłoby podatniczkę w korzystnej i uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatników, którzy mimo trudnej sytuacji materialnej dokonują wpłat należnych podatków. W ocenie Sądu powiązanie braku przesłanki interesu publicznego wyłącznie z koniecznością regulowania zobowiązań podatkowych jest nieuprawnione, co więcej godzi w sens przepisu art. 67a § 1, który przewidując możliwość umorzenia zaległości podatkowej dopuszcza w istocie sytuację, iż owo zaniechanie będzie zgodne z interesem publicznym. Dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, reguły ekonomii, zasady współżycia społecznego i in. Organ podatkowy nadto, stosownie do dyspozycji art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny, pojmowany w sposób wyżej określony, istnieje konieczność odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Odpowiedzi na to pytanie zaskarżona decyzja nie zawiera. W szczególności nie zważono, czy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej, a jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, iż dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67§ 1 Ordynacji podatkowej, nie może być wąsko rozumiana, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa; nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami, np. w dziedzinie pomocy społecznej. Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie . Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Pamiętać również należy o tym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę - m.in. w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, iż czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zgodzić natomiast należy się z organem odwoławczym, iż w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej niedopuszczalne jest rozstrzyganie sporu między podatniczką, a osobami trzecimi, a także prowadzenie jakichkolwiek czynności w tym zakresie. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 122 Ord. pod.) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego nie postanowiono z uwagi na to, że strona skarżąca postanowieniem tut. Sądu została zwolniona z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).