I SA/Gl 1055/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (dalej jako spółka, wnioskodawca lub skarżący) przedstawione we wniosku z 3 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka, SA). Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SA w spółkę jawną (dalej: Spółka Przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh). W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślał, że przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 2 pkt 6 lit. b) oraz art. 1a pkt 2 i art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że z powyższego wynika, iż w świetle prawa krajowego Spółka Przekształcona nie jest traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy takiej kwalifikacji tej spółki wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia SA w Spółkę Przekształconą. Zdaniem wnioskodawcy gdyby rzeczywiście z zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego dla przekształcenia "spółki kapitałowej" w inną "spółkę kapitałową") miałoby być wyłączone przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną, prowadziłoby to do niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jawnych) z przepisami dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46/11, dalej: "dyrektywa 2008/7"). Wnioskodawca wywodził, że w świetle przepisów wskazanej dyrektywy (oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 1969 nr 249 poz. 25, dalej: "dyrektywa 69/335")), spółka jawna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinna ona być zatem opodatkowana tym podatkiem według tych samych zasad (w tym m. in. z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień z podatku, które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych). W dalszej części swojego wywodu Wnioskodawca wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest bezsprzecznie podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7, która zastąpiła wcześniejszą dyrektywę 69/335. Przy czym brzmienie obecnie obowiązującej dyrektywy 2008/7, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie. Postanowienia dyrektywy 2008/7 zostały implementowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Wnioskodawca podkreślał, że powyższa dyrektywa ma dla Polski charakter wiążący, bowiem z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania. Ponadto przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy, mogą mieć bezpośredni skutek, tj. mogą być one samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Według Wnioskodawcy, w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) spółka jawna stanowi spółkę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna); każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Wnioskodawca wywodził, że stosownie do treści art. 9 tej dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe oraz podkreślał, iż przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7. Zdaniem Wnioskodawcy, już z powyższego wynika, że zakres pojęcia "spółka kapitałowa" na gruncie dyrektywy 2008/7 jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7), pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy. Według Wnioskodawcy, w rozumieniu dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową. Zatem w świetle tej dyrektywy o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz cel działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną. Zaś celem przedmiotowej działalności danej jednostki, z perspektywy dyrektywy 2008/7, powinno być osiąganie zysku. W ocenie wnioskodawcy w odniesieniu do spółki jawnej nie budzi wątpliwości to, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk. Zgodnie z art. 22 Kodeksu spółek handlowych jedynym prawnie dopuszczalnym celem utworzenia spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. Kidyba A., Komentarz Kodeks spółek handlowych, Lex/2014, art. 22). Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę jawną wiąże się zatem z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz art. 2 i 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Konsekwentnie w świetle ww. przepisów immanentną cechą spółki jawnej jest prowadzenie działalności w celu zarobkowym. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, spółkę jawną należy uznać za spółkę kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7 dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca dla poparcia swojego stanowiska odwoływał się do najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych podkreślając, że wynika z niego, iż spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową), to w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją dyrektywy 69/335 powinna być traktowana jak spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12) oraz z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12) stwierdził, iż spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle prawa wspólnotowego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335 (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, iż analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (i odpowiednio w art. 9 dyrektywy 2008/7) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, że przytoczone orzecznictwo dotyczy bezpośrednio spółki komandytowej, to powinno ono mieć zastosowanie per analogiam również wobec spółki jawnej dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obie bowiem spółki na gruncie prawa handlowego są uregulowane w analogiczny sposób, a nawet przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej (por. art. 103 Kodeksu spółek handlowych). Cechą, która odróżnia spółkę komandytową od spółki jawnej jest występowanie dwóch kategorii wspólników (komplementariusz i komandytariusz). Jedynym zaś prawnie dopuszczalnym celem obu spółek jest prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. działalności nastawionej na zysk, a właśnie ta cecha przesądza o uznaniu ich za spółki kapitałowe w świetle dyrektywy 2008/7 dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że również spółkę komandytowo-akcyjną niewątpliwie uznać należy za spółkę kapitałową na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa handlowego oraz definicji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1667/12 oraz sygn. II FSK 1475/12 oraz z 7 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1980/12; oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 27 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 714/14). Według Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. dyrektyw spółka jawna powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki jawnej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki jawnej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze "spółek kapitałowych" w rozumieniu ww. dyrektyw. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że umowy spółek lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Następnie organ interpretacyjny przywołał postanowienia art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt. 9, art. 9 pkt. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz wskazał, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Następnie organ interpretacyjny odnosząc się to stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku rozważał - w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego - to jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwracał przy tym uwagę, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw, decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Podkreślał przy tym, że stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. W dalszej kolejności organ interpretacyjny wyjaśniał, że efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m. in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m. in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Organ interpretacyjny podkreślał, że kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s 11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b) ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu i wszelkie kolejne operacje. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro powyższe zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. Ksh) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 ze zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551, ze zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 i szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich. Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) spółka jawna jest uznawana za spółkę kapitałową, organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów." Organ podkreślił, że powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki jawnej. Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Odnosząc się do treści wniosku organ interpretacyjny przypomniał, że planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną. Aby wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki akcyjnej w inną spółkę kapitałową, co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem organu przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki jawnej. Spółka jawna nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy organ interpretacyjny wskazał, że co prawda spółka jawna prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 22 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Natomiast zgodnie z art. 51 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Organ interpretacyjny wywodził, że z powyższych przepisów wynika, iż wspólnik spółki jawnej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wspólnik nie odpowiada również za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Wspólnik bowiem uczestniczy w stratach w takim stosunku w jakim uczestniczy w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W przypadku spółki jawnej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy. Odnosząc się do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, organ interpretacyjny zwracał uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Przepis art. 9 dyrektywy daje możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę jawną za osobową. To oznacza, że spółka jawna dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Odnosząc się do wywodów Wnioskodawcy, z których wynika, że polska spółka jawna mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, organ interpretacyjny wyjaśniał, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Organ podkreślał, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki jawnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka jawna, względem wszystkich pozostałych. Zdaniem organu interpretacyjnego brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka jawna powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że przekształcenie spółki akcyjnej (Wnioskodawcy) w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu interpretacyjnego w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę jawną). W świetle przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście uregulowań art. 9 dyrektywy dających swobodę państwu członkowskiemu decydowaniu czy podmioty wymienione w art. 2 ust. 2 dyrektywy uznać za spółki kapitałowe spółkę jawną uznaje się za spółkę osobową. Organ interpretacyjny podkreślał, że określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki jawnej związanej z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę jawną. W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych odnoszących się do spółki komandytowej Organ interpretacyjny stwierdził, że nie podziela stanowiska w nich zaprezentowanego, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji. Organ podkreślił, że wadliwy jest pogląd, iż orzecznictwo to powinno mieć zastosowanie per analogiam również wobec spółki jawnej dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na przedmiotową interpretację podatkową pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010, Nr 101, poz. 649, t.j. ze zm., dalej "ustawa o PCC") oraz z art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11, dalej: "Dyrektywa 2008/7"), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że spółka jawna nie jest spółką kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący w pełnym zakresie podtrzymał stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Autor skargi obszernie wywodził przy tym, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC przewiduje wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Dla potrzeb stosowania ustawy o PCC w art. 1a pkt 2 tej ustawy przewidziano, że pojęcie "spółka kapitałowa" obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka jawna w myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy jest uznana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową. W ocenie pełnomocnika z powyższego wynika, że w świetle prawa krajowego Spółka Przekształcona nie jest traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy takiej kwalifikacji spółki jawnej wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia SA w Spółkę Przekształconą. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że gdyby rzeczywiście z zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC (tj. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego dla przekształcenia "spółki kapitałowej" w inną "spółkę kapitałową") miałoby być wyłączone przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną, prowadziłoby to do niezgodności przepisów ustawy o PCC (w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jawnych) z przepisami Dyrektywy 2008/7. Pełnomocnik dowodził, że w świetle przepisów wskazanej dyrektywy (oraz poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 1969 nr 249 poz. 25, dalej: "Dyrektywa 69/335"), spółka jawna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinna ona być zatem opodatkowana tym podatkiem według tych samych zasad (w tym m. in. z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień z podatku), które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych. Dowodząc, że spółka przekształcona jest spółką kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7 skarżący wskazywał, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest bezsprzecznie podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, która zastąpiła wcześniejszą Dyrektywę 69/335. Przy czym brzmienie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie. Postanowienia Dyrektywy 2008/7 zostały implementowane do ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2009 r., ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Autor skargi wskazał przy tym, że powyższa dyrektywa ma dla Polski charakter wiążący, bowiem z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania. A ponadto przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy, mogą mieć bezpośredni skutek, tj. mogą być one samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Zdaniem pełnomocnika w świetle Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335) spółka jawna jest uznawana za spółkę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna); każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Pełnomocnik wywodził, że w myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe oraz, że stosownie do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Pełnomocnik podkreślał, że przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. W ocenie pełnomocnika już z powyższego wynika, że zakres pojęcia "spółka kapitałowa" na gruncie Dyrektywy 2008/7 jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o PCC oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7), pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Pełnomocnik podkreślić, że w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową, tym samym w świetle tej Dyrektywy o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 ustawy o PCC definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz cel działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną. Jeżeli zatem przedmiot (cel) działalności danej jednostki organizacyjnej jest skierowany na zysk, to w świetle Dyrektywy 2008/7 podmiot ten powinien być uznany za spółkę kapitałową. W ocenie pełnomocnika odniesieniu do spółki jawnej stanowisko Organu jest błędne, albowiem nie sposób się zgodzić z twierdzeniem, że żaden z przepisów art. 2 Dyrektywy 2008/7 nie daje podstaw do uznania, iż spółka jawna powinna być uznana za spółkę kapitałową. Skarżący w pierwszej kolejności podkreślał, że nie powinno ulegać wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335). Natomiast w świetle omawianej Dyrektywy zakresem podmiotowym podatku kapitałowego objęte są spółki kapitałowe. Zatem w sytuacji gdy polski ustawodawca nakłada podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek kapitałowy) na oba rodzaje spółek polskiego prawa handlowego (spółki kapitałowe i spółki osobowe), należy stwierdzić, że zarówno spółka kapitałowa polskiego prawa (spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jak i spółka osobowa polskiego prawa (w tym spółka jawna) są spółkami kapitałowymi objętymi zakresem podmiotowym podatku kapitałowego uregulowanego na gruncie polskim w ustawie o PCC. W związku z powyższym, skoro spółka jawna podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to jest ona spółką kapitałową. W dalszej kolejności pełnomocnik podnosił, że Organ niesłusznie twierdzi, iż Polska skorzystała z przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (odpowiednio w art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) prawa do wyłączenia spółek osobowych spod działania Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335). Bowiem wybór opcji nieuznawania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk za spółkę kapitałową oznacza zwolnienie takiego podmiotu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W konsekwencji, skoro państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, to nie może nałożyć na ten podmiot podatku kapitałowego. Zatem odmienne traktowanie spółek osobowych na podstawie ustawodawstwa krajowego (ustawa o PCC) dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu obu Dyrektyw, m. in. poprzez wprowadzenie w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC definicji "spółki kapitałowej" i "spółki osobowej, oraz w konsekwencji odrębnych regulacji w zakresie opodatkowania umów tych spółek, nie może oznaczać, jak błędnie twierdzi Organ, że Polska skorzystała z opcji nieuznania spółki jawnej za spółkę kapitałową dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego. Pełnomocnik zastrzegał przy tym, że gdyby jednak przyjąć, iż Polska w istocie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (odpowiednio w art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335), wówczas Polska w ogóle nie mogłaby opodatkowywać podatkiem kapitałowym spółki jawnej. Zaś samo wprowadzenie słownika w art. 1a ustawy o PCC odróżniającego "spółkę kapitałową" od "spółki osobowej" dla potrzeb ustawy o PCC, służy jedynie wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie ww. określeń, którymi posługują się szczegółowe regulacje przewidziane w ustawie o PCC (np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b)). Powyższe pozwala na konkluzje, że ustawodawca polski w istocie nie zdecydował się na wyłączenie zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich spółek osobowych prawa polskiego, w tym spółki jawnej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12), z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12), z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1667/12). W ocenie Skarżącego, konkluzje wynikające z powyżej przywołanych orzeczeń, które zostały wydane w stanie faktycznym dotyczącym spółek komandytowych, mają analogiczne zastosowanie do spółek jawnych. Pełnomocnik podkreślał również, iż Dyrektywa 2008/7 pojęcie "spółki kapitałowej" reguluje kompleksowo i ujmuje je bardzo szeroko, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (zob. wyrok TSUE w sprawie C-357/13, pkt 23). Nadto, okoliczność, iż spółka jawna nie została wymieniona w pkt 21 załącznika I do Dyrektywy 2008/7 pośród spółek prawa polskiego, które zaliczyć należy na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznania jej za spółkę kapitałową, jeżeli posiada ona cechy wyliczone w pozostałych przepisach art. 2 ust. 1 omawianej Dyrektywy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-357/13, pkt 25). Natomiast art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-357/13, pkt 26, podobnie wyrok Komisja/Grecja, C-178/05, EU:C:2007:317, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, że w świetle Dyrektywy 2008/7 o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 ustawy o PCC definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz - niezależnie od kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej w prawie każdego państwa - kryteria wskazane w art. 2 Dyrektywy 2008/7. Takie podejście należy uznać za słuszne, zwłaszcza gdy w świetle orzeczenia TSUE (sprawa C-357/13), spółka komandytowo - akcyjna została uznana za spółkę kapitałową w świetle tej Dyrektyw, pomimo, że ustawa o PCC traktuje ją jak spółkę osobową. Świadczy to o tym, że art. 1a ustawy o PCC nie może, jak błędnie twierdzi Organ, kategorycznie przesądzać o charakterze spółki jawnej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej kolejności pełnomocnik zauważał, że wbrew nieprawidłowemu stanowisku Organu, spółka jawna spełnia wymogi art. 2 Dyrektywy 2008/7 dla uznania jej za spółkę kapitałową dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, spełnia bowiem wymogi przewidziane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, albowiem jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk. Pełnomocnik wywodził przy tym, że zgodnie z art. 22 Ksh jedynym prawnie dopuszczalnym celem utworzenia spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. Kidyba A., Komentarz Kodeks spółek handlowych, Lex/2014, art. 22). Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę jawną wiąże się zatem z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2014, poz. 121 z późn. zm.) oraz art. 2 i 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672). Konsekwentnie w świetle ww. przepisów immanentną cechą spółki jawnej jest prowadzenie działalności w celu zarobkowym, co pozwala na przyjęcie konkluzji, że spółka jawna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Skarżący podkreślał również, iż spółka jawna nie została, przez ustawodawcę polskiego na podstawie uprawnienia z art. 9 Dyrektywy 2008/7, wyłączona z zakresu podmiotów uznawanych za spółkę kapitałową. Brak zatem podstaw do twierdzenia, iż spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Pełnomocnik wskazał ponadto, że z najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, iż spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową), to w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335 powinna być traktowana jak spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Na dowód czego pełnomocnik podkreślał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. II FK 1915/12), z dnia 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12) oraz z dnia 16 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 2797/12) stwierdził, iż spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle prawa wspólnotowego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, że analiza przepisów ustawy o PCC prowadzi do wniosku, iż Polska obejmując zakresem ustawy o PCC wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (i odpowiednio w art. 9 Dyrektywy 2008/7) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o PCC np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o PCC słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Autor skargi akcentował, że pomimo, iż przytoczone powyżej wyroki NSA dotyczą bezpośrednio spółki komandytowej, to zdaniem skarżącego, powinny one mieć zastosowanie analogiczne również wobec spółki jawnej dla celów ustawy o PCC, albowiem obie te spółki na gruncie prawa handlowego są uregulowane w analogiczny sposób, a nawet przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej (por. art. 103 Kodeksu spółek handlowych). Cechą, która odróżnia spółkę komandytową od spółki jawnej jest występowanie dwóch kategorii wspólników (komplementariusz i komandytariusz). Jedynym zaś prawnie dopuszczalnym celem obu spółek jest prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. działalności nastawionej na zysk, która to cecha przesądza o uznaniu ich za spółki kapitałowe w świetle Dyrektywy 2008/7 dla celów ustawy o PCC. W ocenie pełnomocnika wszystko to pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę jawną. Okoliczność, że w świetle obu ww. Dyrektyw spółka jawna powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o PCC wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika wszystkie te wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki jawnej. W przeciwnym przypadku ustawa o PCC (w zakresie opodatkowania spółki jawnej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze "spółek kapitałowych" w rozumieniu ww. Dyrektyw. Pełnomocnik podkreślał, że powyższe prowadzi do wniosku, iż przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC. Przepis ten stanowi bowiem, że umowy spółek lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Końcowo pełnomocnik akcentował, że przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC (przy uwzględnieniu pro wspólnotowej wykładni prawa i definicji "spółki kapitałowej" przewidzianej w ww. Dyrektywach). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej Organ odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 143/13 oraz II FSK 627/13) podkreślając, że są one zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik Organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Relewantne w tej sprawie regulacje są zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej też u.p.c.c.) oraz w Dyrektywie 2008/7. Wnioskodawca twierdzi, że regulacje u.p.c.c. w zakresie, w którym uznają spółkę jawną za spółkę osobową (a nie kapitałową) nie są zgodne z regulacjami Dyrektywy 2008/7, a zatem wyłączenie od opodatkowania dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. powinno mieć zastosowanie także w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonej interpretacji organ stanął zaś na stanowisku, że art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 nie pozostają w sprzeczności z regulacjami u.p.c.c., a tym samym spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, a ponadto Polska skorzystała z regulacji art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 tejże Dyrektywy nie uznając spółki jawnej za kapitałową. Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. UE L Nr 236, poz. 33). W wyroku w sprawie B (C-106/77, Lex nr 133698) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W wyroku w sprawie C (C-26/62, Lex nr 139884) Trybunał Sprawiedliwości uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 D przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Lex nr 128245). W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, tj. wdrożenie postanowień Dyrektywy 2008/7. Strona skarżąca zarzuca jednak, że to dostosowanie nastąpiło wadliwie. Mając na uwadze wywody skargi zauważyć również przyjdzie, że w odniesieniu do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej SKA) wadliwość dostosowania porządku prawnego do Dyrektywy 2008/7 została stwierdzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy: "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną - prowadzące działalność skierowaną na zysk, - których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz - odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ocenie składu orzekającego organ interpretacyjny nie naruszył prawa w zakresie odmówienia spółce jawnej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Sąd orzekający w sprawie, mając na uwadze argumentację wnioskodawcy oraz organu interpretacyjnego, podkreśla, że podziela poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2510/13), w którym NSA wywiódł, iż polska spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, jak i analogicznych postanowień Dyrektywy 2008/7/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2015 r., odpowiadając m. in. na pytanie czy wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki jawnej? Wywodził bowiem, że stanowisko pozytywne musiałoby prowadzić do wniosku, iż do konstrukcji polskiej spółki jawnej odnoszą się takie same zasady naliczania podatku, jakie dotyczą spółek kapitałowych sensu stricte (w świetle treści art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69 warunki te spełniają polskie: spółka akcyjna, spółka z o.o., spółka komandytowo-akcyjna oraz komandytowa). Zatem – w świetle zasady stand still – poza zakresem przedmiotowym opodatkowania pozostawałaby niektóre transakcje związane z wnoszeniem do spółek wkładów niepieniężnych (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). Uznanie natomiast, że warunki dyrektywy kapitałowej nie odnoszą się do polskich spółek jawnych byłoby równoznaczne z potwierdzeniem skorzystania przez Polskę z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69, tj. z prawa do nieuznawania tej konstrukcji prawnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Skład orzekający w sprawie podkreśla przy tym, że nie ma sporu co do braku różnic w spornym zakresie pomiędzy Dyrektywa 69, a obecnie obowiązującą Dyrektywa 2008. W dalszej części swojego wywodu NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. podkreślił, że polska spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu postanowień dyrektywy 69. NSA wywodził przy tym, że bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/, a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ i ust. 2 Dyrektywy 2008). Mając na uwadze wywody skargi, przyjdzie w ślad za wyrokiem NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. wskazać, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 (art. 9 Dyrektywy 2008), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008) za spółki kapitałowe. W dalszej części swoich rozważań NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. wywodził, że w świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69. Inaczej mówiąc realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b/ i c/ Dyrektywy 69). Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., już wstępna lektura art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69 pozwala na wniosek, że polska spółka jawna nie odpowiada kryteriom określonym w tych przepisach. W jej strukturze nie występuje bowiem ani udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, ani przedmiotem zbytu na rzecz osób trzecich bez uprzedniego upoważnienia. Nie można też ograniczyć odpowiedzialności wspólników spółek jawnych do wysokości ich udziałów w spółce. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka jawna jest "inną spółką" (niż wymienioną w art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69/335/EWG) prowadzącą działalność skierowaną na zysk, a zatem spółką, o której mowa w art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze ww. dyrektywy. W świetle art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 69/335/EWG, spółki takie uważa się z zasady za kapitałowe. Możliwość ich wyłączenia z kategorii spółek kapitałowych przewiduje zdanie drugie w art. 3 ust. 2 dyrektywy, zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższy pogląd zachowuje ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu także w analizowanej sprawie. Mając na uwadze oś sporu przyjdzie także wskazać, że w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. NSA wywodził, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma przesądzenie czy Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, m. in. w odniesieniu do spółki jawnej, tzn. czy dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uznała spółek innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 lit. a-c/ dyrektywy za spółki kapitałowe? NSA wskazał przy tym, że w judykaturze zarysowały się we wspomnianej kwestii dwa odmienne stanowiska. Można wyodrębnić szereg orzeczeń, w których wyrażone zostało stanowisko, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy (m. in. w wyrokach WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 540/13, NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, czy też w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13). W przytoczonych orzeczeniach generalnie, jako argument na to, że Polska skorzystała z wymienionego uprawnienia wskazuje się wprowadzeniem z dniem akcesji do u.p.c.c. art. 1a, w którym w pkt 1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych. Akcentuje się też, że ani Dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7. Przeciwny pogląd (m. in. wyroki w sprawach II FSK 1915/12, 2259/12) opierał się na założeniu, że sam słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter techniczny i w istocie jedynie ułatwia korzystanie z tych fragmentów ustawy p.c.c., w których prawodawca posługuje się pojęciami spółki osobowej i kapitałowej (np. w wypadku definicji zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, a także przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b). Zwracano również uwagę, że samo sprecyzowanie w art. 1a pkt 1 i 2 listy spółek osobowych i kapitałowych nie realizuje treści art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy, tzn. nie precyzuje w sposób jednoznaczny, że "dla celów naliczania podatku kapitałowego" Polska nie uznała wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy, natomiast obowiązujące w Polsce standardy legislacyjne wymagałyby w tej kwestii jednoznacznej wypowiedzi. W dalszej części wywodów zawartych w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. Sąd stwierdził, że analiza przepisów Dyrektywy 69 oraz polskiej u.p.c.c., a zwłaszcza ocena relacji przepisów prawa krajowego do regulacji prawa wspólnotowego skłoniła skład orzekający NSA do wniosku, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69. NSA wskazał przy tym, że w wyroku z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 E, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (pkt 12 wyroku). Cel regulacji art. 3 dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (teza z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroku NSA II FSK 1685/15), to jednak Trybunał wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. NSA wskazał przy tym, że niewątpliwie spółka jawna spełnia warunki uznania jej za spółkę kapitałową sensu largo (wskazuje na to regulacja art. 3 ust.2 zd. 1 Dyrektywy 69), gdyż prowadzi działalność nastawioną na zysk. Wobec takich spółek – odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych sensu stricto (spółki wymienione w art. 3 ust. 1 lit. a-c) – państwa członkowskie zachowują jednak możliwość nieuznania ich za spółki kapitałowe. Skorzystanie przez Państwo Członkowskie z prawa do nieuznawania za spółkę kapitałową niektórych podmiotów – a zatem nie tylko form organizacyjnych posługujących się nazwą "spółka" - nie wymaga uprzedniego wdrożenia przez to państwo jakichkolwiek formalnych procedur, np. oświadczeń, czy notyfikacji organom UE. Dyrektywa nie narzuciła też Państwu członkowskiemu szczególnej formy rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej", poprzestając na stwierdzeniu, że mają do tego prawo. Jednocześnie NSA podkreślił, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie p.c.c. wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Pozwala to na wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa takim terminem nie operuje). Z woli ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Skuteczność jednak skorzystania z tej opcji musi odbywać się z poszanowaniem zasady pierwszeństwa prawa unijnego, zgodnie z którą: państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego; państwom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym; w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego, a ponadto późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie podobne wnioski wynikają z analizy przepisu art. 2 Dyrektywy 2008/7. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. zastrzec należy, że Sąd akcentował, iż zasada ta nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym, tj. dyrektywą kapitałową. NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. podkreślał, że spółki stricte kapitałowe nie przechodzą tego testu w zakresie wkładów niepieniężnych z uwagi na naruszenie przez krajowego legislatora podatkowego zasady stand-still, choć w pozostałym zakresie (wkłady pieniężne) z uwagi na opodatkowanie spółek w dniu 1 lipca 1984 r. i 1 stycznia 2006 r. będą opodatkowane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Ze spółek osobowych wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. generalnemu wyłączeniu nie mogą podlegać w oparciu o art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjne (spełniające warunki z art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE) oraz komandytowe (spełniające warunki z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE). Podkreślenia wymaga wreszcie to, że w zakresie mającym największe znaczenie dla przedmiotowej sprawy NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. wskazał, a który to pogląd podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie, że zupełnie inna jest sytuacja pozostałych spółek osobowych, tj. cywilnych, jawnych i partnerskich, które wyróżnia od pozostałych spółek zakres odpowiedzialności wszystkich wspólników (bez wyjątku) i brak koniecznego elementu kapitałowego (udziałowego), tak charakterystycznego dla pozostałych form spółek. To zaś sprawia, że spółki te nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 69. Wszyscy wspólnicy mogą odpowiadać bez ograniczenia za długi tych spółek, brak możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności, brak też elementu udziału mogącego być przedmiotem obrotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że powyższy pogląd zachowuje swoją swoją aktualność także na gruncie Dyrektywy 2008. Stosowanie zasady pierwszeństwa nie oznacza derogacji z porządku krajowego jakiekolwiek przepisu, a jedynie pozbawia go skuteczności. Nie można także uznać, aby dochodziło do różnicowania sytuacji "wspólników spółek". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu. Ten cel polegający na uwolnieniu danego przedmiotu od opodatkowania może być różny w odniesieniu do podmiotów, w których zachodzi ograniczona odpowiedzialność za długi i tych gdzie takiej odpowiedzialności nie ma. Jest zatem przepis prawa w multicentrycznym systemie źródeł prawa, obejmującym prawo krajowe i unijne, który pozwala na różnicowanie sytuacji podobnych, lecz nietożsamych co do odpowiedzialności za długi podmiotów. Zasadny jest zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., że prawodawca polski skutecznie skorzystał z opcji wyłączenia w ogóle spod działania Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE spółek osobowych, w tym m. in. w postaci spółki jawnej. Wskazać także przyjdzie, że NSA powyższym w wyroku odnosząc się do spornego, także w niniejszej sprawie problemu, czy skorzystanie Polski z uprawnienia do wyłączenia z działania dyrektyw kapitałowych spółek innych niż kapitałowe w ich rozumieniu (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69 i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008) powoduje możliwość dowolnego ich opodatkowania w ustawie krajowej?, odwołał się do sprawy F Sp. z o.o. w K. (C-357/13) i podkreślił, że Rzecznik Generalny w swojej opinii z dnia 18 grudnia 2014 r., poprzedzającej wydanie wyroku przez TSUE (zapadł on ostatecznie 22 kwietnia 2015 r.), zajął stanowisko, iż skorzystanie z możliwości, jaką państwu członkowskiemu przyznaje art. 9 Dyrektywy 2008 (odpowiednik art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 – przyp. Sądu) powoduje, że podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, "a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego". Wydaje się jednak, że przyznanie państwu pełnej dowolności w kształtowaniu sytuacji podatkowej spółek innych niż kapitałowe nie może pozostawać w sprzeczności z przyjętymi w Polsce standardami konstytucyjnymi (np. zasadą równości). W tym zakresie NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. wyraził pogląd, który akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, że skorzystanie przez Polskę z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69 (art. 9 dyrektywy 2008) nie oznaczało zarazem, iż przyjętym w u.p.c.c. zasadom opodatkowania transakcji wymienionych w art. 1 u.p.c.c., dokonywanym przez inne spółki niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69 (art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008), można przypisać cechę dowolności. Takiemu rozumowaniu przeczy: 1) przyjęcie w u.p.c.c. jednolitego wzorca opodatkowania, przez objęcie zakresem przedmiotowym podatku wszystkich spółek bez ich rozróżniania na kapitałowe i pozostałe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c.); 2) przyjęcie tożsamych zasad ustalania podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.) oraz 3) stosowanie jednolitej dla wszystkich spółek stawki podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Konieczność uwzględnienia wynikającej z obu dyrektyw kapitałowych zasady stand still spowodowała jedynie, że w odniesieniu do spółek kapitałowych sensu stricto (tj. spełniających kryteria z art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69 oraz art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008) zakres wyłączeń z opodatkowania, przewidzianych w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., należy rozszerzyć o dokonywane przez te spółki operacje związane z wnoszeniem wkładów niepieniężnych. Jednakże do końca 2008 r. (czas obowiązywania dyrektywy 69) opodatkowaniu podlegały wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakładu samodzielnie sporządzającego bilans). Wraz z wejściem wżycie Dyrektywy 2008 (1 stycznia 2009) wyłączone z opodatkowania zostały również działania restrukturyzacyjne, a to na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e/ dyrektywy 2008, obejmujące – stosownie do art. 4 ust. 1 lit. a/przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, ze względów wyżej wyrażonych, nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że w sprawie winno znaleźć zastosowanie przez per analogiam stanowisko Sądów Administracyjnych wyrażone na gruncie podobnych spraw, ale dotyczących spółki komandytowej. Co prawda na gruncie Dyrektywy 2008/7, status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu obu Dyrektyw kapitałowych został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13; z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 i z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13, to jednak ze względów wyżej wyrażonych brak jest podstaw na stosowania analogii pomiędzy spółką komandytową a spółką jawną. Sąd podkreśla również, iż szerzej swoje stanowisko w zakresie odnoszącym się do wniosku Skarżącej, której poglądy w zakresie dotyczącym spółki komandytowej częściowo podzielił, zajął w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/15. Sąd orzekający już bez powielania zawartej tam argumentacji odsyła do niej w tym zakresie. W ocenie składu orzekającego powyższe pozwala na uznanie za bezzasadne zarzutów wskazanych w skardze oraz stwierdzenie, że kontrolowana interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 270 ze zm.) skargę jako bezzasadną oddalił.