I SA/Gl 1077/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., którą organ ten określił J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym zeznaniu rocznym PIT – 37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 roku podatnik wykazał jako podlegającą odliczeniu kwotę [...] złotych, stanowiącą 19% z kwoty [...] złotych, wydatkowanej na zakup od wspólników s.c. A lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ulicy [...] (akt notarialny z 16 listopada 2001 roku, rep. [...], nr [...]), przy czym odliczył w związku z tym wydatkiem kwotę [...] złotych. W trakcie przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania stwierdzono, że wydatek poniesiony przez podatnika nie spełnił wymogów określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że złożone przez podatnika zeznanie nie odzwierciedla stanu faktycznego, i do wydania przez organ pierwszej instancji powołanej wyżej decyzji, określającej J. S. wysokość należnego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił błędną ocenę stanu rzeczywistego i błędną interpretację przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej, pominięcie wyraźnych dowodów w sprawie oraz wadliwość jej uzasadnienia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że podatnik nie odliczał wydatków na zakup nowo wybudowanego budynku, lecz na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Wskazał, że w przedmiotowym budynku nie było wcześniej lokali mieszkalnych, gdyż jego przeznaczenie było zupełnie inne, a inwestor podejmujący się robót budowlanych na tym obiekcie wybudował nowe lokale mieszkalne. W konkluzji uzasadnienia odwołania pełnomocnik podkreślił, że zakup nowego mieszkania wykazany przez podatnika w rozliczeniu rocznym za 2001 rok był całkowicie zgodny z wolą ustawodawcy, który przewidział ulgi podatkowe dla osób ponoszących wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, zgodnie z którym – odliczeniu od podatku, na zasadach określonych w ust. 2-17 tego artykułu – w ramach wydatków na cele mieszkaniowe podatnika – podlegały wydatki przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do skorzystania z ulgi zostało uzależnione od tego, czy podatnik dokonał zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego znajdującego się w takim, tzn. nowo wybudowanym budynku, oraz czy wspomniany zakup nastąpił od gminy, albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazał także, że logiczną konsekwencją takiego określenia przedmiotu zakupu jest to, iż poza zasięgiem omawianej regulacji pozostają wydatki poniesione na zakup budynków nie będących nowo wybudowanymi oraz lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach innych niż nowo wybudowane, co powoduje, że niedopuszczalne jest rozciągnięcie zakresu tej ulgi na takie sytuacje faktyczne. Na poparcie przedstawionego wyżej stanowiska organ odwoławczy przykładowo wymienił i zacytował fragmenty uzasadnień wyroków : Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 roku, sygn. akt III RN 145/00, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2003 roku, sygn. akt SA/Kr 134/01. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dla oceny zasadności skorzystania przez podatnika z analizowanej ulgi podatkowej konieczne było ustalenie, czy lokal zakupiony przez niego znajdował się w budynku nowo wybudowanym w podanym wyżej znaczeniu. Uwzględniając w tym zakresie treść umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 1998 roku, na podstawie której wspólnicy A nabyli nieruchomość, częścią składową której był między innymi trzysegmentowy budynek (tzw. hotel [...]) w stanie surowym zamkniętym oraz decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] zatwierdzającą projekt budowlany i zezwalającą w/w Spółce przebudowę i adaptację tego budynku na "Centrum Biznesu" (budynek mieszkalno – usługowy), Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że lokal mieszkalny zakupiony przez podatnika nie znajdował się w budynku mieszkalnym nowo wybudowanym przez podmiot dokonujący sprzedaży. Wskazał także, iż z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że wspólnicy spółki cywilnej A nabyli nieruchomość w skład której wchodził budynek hotelowy w stanie surowym zamkniętym, dokonując jego gruntownej przebudowy i adaptacji na budynek usługowo – mieszkalny, sprzedając następnie lokale mieszkalne powstałe w wyniku przeprowadzonej inwestycji. Tym samym poniesione przez podatnika wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w przedmiotowym budynku nie upoważniały go do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w powołanym wyżej art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej. Za bezzasadne uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i dokonania właściwej oceny zebranych w sprawie dowodów. Organ ten wskazał zarazem na jakich faktach oparł swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji takiej treści. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik J. S. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora |Izby Skarbowej w K. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art. 1 i art. 32 Konstytucji R.P. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż przez trzy lata organ podatkowy nie podważał zastosowanej przez skarżącego ulgi podatkowej, czym utwierdził go w przekonaniu o poprawności złożonego zeznania podatkowego i zastosowanej ulgi z tytułu zakupu mieszkania. Dopiero po tym okresie wydał decyzję określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Podniósł także, że organy podatkowe pominęły bezsporny stan faktyczny, że w budynku, w którym podatnik zakupił mieszkanie nie było wcześniej lokali mieszkalnych, gdyż jego poprzednie przeznaczenie było zupełnie inne. Zdaniem pełnomocnika inwestor podejmujący się robót budowlanych na tym obiekcie wybudował nie istniejący budynek mieszkalny, a nim nowe lokale mieszkalne. Zwrócił również uwagę, iż argumenty podatnika, że zakup przez niego nowego mieszkania był całkowicie zgodny z wolą ustawodawcy, który przewidział ulgi podatkowe dla osób ponoszących wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zostały całkowicie zignorowane przez organy podatkowe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że budynek w którym J. S. nabył lokal mieszkalny, był budynkiem hotelowym (w stanie surowym zamkniętym), który został przebudowany i adoptowany na potrzeby mieszkaniowe (budynek mieszkalno – usługowy) przez spółkę cywilną A w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Zgodnie z jego treścią "podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik : 1) poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: (...) d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 372/2004, że przed przedstawieniem wyników wykładni należy najpierw stwierdzić, że wymieniony przepis przewiduje ulgę podatkową rozumianą jako zmniejszenie podatku, zniżkę (Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 1074). W przepisach prawa podatkowego termin ten spotyka się, gdy chodzi o wyłączenie lub niewliczanie do podstawy opodatkowania pewnych kwot bądź obniżenie samego podatku, przy czym przez ulgę podatkową rozumie się także odliczenia w podatkach dochodowych pewnych kwot zarówno od dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d/ ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r.), jak i (...) od podatku (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d/ ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r.). Wreszcie przez ulgę podatkową rozumie się także obniżenia stawek podatkowych (A. Kostecki: Elementy konstrukcji instytucji podatku [w:] System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III. Instytucje budżetowe, cz. II. Dochody i wydatki budżetu, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, Łódź 1985, s. 156; W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 22). Już tylko z powyższego wynika, że ulgi podatkowe cechuje duża różnorodność, albowiem - jak się podkreśla w piśmiennictwie - mogą być one wykorzystywane do różnych celów, które często leżą poza sferą finansów, co oznacza, że mogą być wykorzystywane tak do celów redystrybucyjnych i stymulacyjnych (B. Brzeziński: glosa do wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 2000, nr 2, s. 187; W. Nykiel: Ulgi..., s. 87-88). W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, (...) szczególnie (...) gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110). Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej. Literalna wykładnia wyrażenia "nowo wybudowany budynek mieszkalny" albo "wybudowany na nowo budynek" oznacza: niedawno, dopiero co, świeżo, taki, który zajął miejsce poprzedniego, następujący po poprzednim, wzniesiony, zbudowany, pobudowany, a nie przebudowany, adaptowany czy zmodernizowany (Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, t. II, s. 397, t. III, s. 784). Chodzić więc musi o obiekt wzniesiony od podstaw, a nie budynek uzyskany w wyniku przebudowy - bez względu na jej zakres (wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 1751/96, ONSA 1998, z. 2, poz. 64; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1009/98, nie publ.). Prezentowana w powyższych wyrokach linia orzecznictwa wyraźnie podkreśla, że "wybudowanie i przebudowanie to dwa różne pojęcia o różnej treści. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną tylko z pierwszym z nich, niedopuszczalne jest rozciągnięcie jej zakresu na inną sytuację faktyczną". Oceniając łącznie słowa "nowo" i "wybudowany" oraz wychodząc z założenia racjonalnego działania ustawodawcy, należy stwierdzić, że podstawę do odliczenia wydatków na zakup lokalu lub budynku podatnik uzyskuje wówczas, gdy nabyte nieruchomości będą wybudowane od podstaw, a nie w wyniku przebudowy, choćby generalnej, istniejącego budynku. Jest charakterystyczne, że na ten kontekst wyrazowy "nowe" i "wybudowane" położył nacisk także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00 (OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450), podkreślając, że "już tylko w obrębie zwolnień podatkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika (art. 26 ust. 1 pkt 5 - a do dnia 1 stycznia 2004 roku - art. 27a ust. 1 ustawy) zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może mieć «przebudowa», «przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne», «wykończenie lokalu mieszkalnego» (por. lit. f/ przepisu), «remont i modernizacja budynku mieszkalnego» (por. lit. g/ przepisu)". Wskazano w nim także trafnie na historię słowa "nowo", które w tekście ustawy pojawiło się dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. w brzmieniu nadanym artykułowi 26 ust. 1 pkt 5 lit. d/ ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25). Wprawdzie słusznie zauważył G. Borkowski, że dodanie wyrazu "nowo" (wybudowanego) nie zmieniło dotychczasowego (sprzed dnia 1 stycznia 1995 r.) orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ "nie można wybudować «starego» budynku i za wcześniejszy okres odliczać wydatku na zakup takiego budynku czy znajdującego się w nim lokalu", jednakże istotny jest ów kontekst (...) doprecyzowujący brzmienie normy prawnej. Istotną kwestią w zakresie wykładni powyższego przepisu jest także to, co pomija się w dotychczasowym orzecznictwie i piśmiennictwie, a co związane jest z jego wykładnią gramatyczną. Otóż ustawodawca w cytowanym wcześniej brzmieniu przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d/ ustawy użył słów "wybudowanego" i "wybudowała". Pierwsze z nich dotyczy przedmiotu, a drugie podmiotu, ale oba odnoszą się do kontrahenta podatnika, od którego nabywa on budynek lub lokal mieszkalny. W literaturze podkreśla się i wskazuje na dwa sposoby intonacji (poza treściowym) wypowiedzi w zdaniu oznajmującym (a w takim został sformułowany omówiony przepis). W zakresie mowy chodzi o siłę i wysokość głosu, a w zakresie pisma - o kolejność wyrazów w zdaniu lub o ich powtórzenie (M. Grochowska, S. Karolak, Z. Topolińska: Gramatyka współczesnego języka polskiego. Składnia, Warszawa 1984, s. 231 i nast.). Użycie w przepisie słowa "wybudować" w dwóch formach i znaczeniach oznacza zaakcentowanie jego znaczenia i konieczności jednoznacznego rozumienia. Nie chodzi tu więc tylko o cel informacyjny. (...) Jak wcześniej wskazano, ulgi podatkowe pełnią w systemie podatkowym różną rolę, a także służą różnym celom. W zakresie ulgi mieszkaniowej - tzw. dużej i małej - regulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca odszedł od formalnej równości w opodatkowaniu podatników na rzecz równości w płaszczyźnie gospodarczej dla podmiotów uczestniczących w budowaniu, przebudowywaniu, adaptowaniu budynków mieszkalnych i mieszkań. Zarówno w latach ubiegłych, jak i obecnie dość często wyrażany był i jest pogląd o napędowym dla gospodarki charakterze budownictwa i przemysłu materiałów budowlanych. Niewątpliwie z tak rozumianą ulgą budowlaną mamy do czynienia w wypadku ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ i d/ ustawy, która ma na celu wyrównanie szans gospodarczych podmiotów, które budują nowe budynki mieszkalne od podstaw i lokale mieszkalne w takich budynkach. Z kolei ulgi wymienione w art. 27a ust. 1 lit. e/-g/ realizują cel gospodarczy podmiotów, które przebudowują, adaptują, przystosowują pomieszczenia mieszkalne lub niemieszkalne. Tak zakreślone cele gospodarcze wynikają wprost z treści powoływanych przepisów, a nie z bliżej nieokreślonych intencji ustawodawcy, które czasem trudno ustalić. Co więcej, nie można także tracić z pola widzenia celu społecznego rozumianego jako zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Rzecz jednak w tym, że także i te potrzeby mają nierówny zakres, co znajduje odbicie w zróżnicowaniu form ulg mieszkaniowych. Nie można zatem, z uwagi na tę różnorodność form ulg mieszkaniowych, mieszać celów przyświecających tym ulgom i odwoływać się w procesie wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe do argumentacji dotyczącej innej ulgi, wówczas bowiem naraża się te cele na ewentualność niezrealizowania (B. Brzeziński: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 2000, nr 2, s. 189). W świetle powyższych wywodów zasadnie zatem organy podatkowe wykazały, że wydatek poniesiony przez skarżącego na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przebudowanym i adaptowanym na potrzeby mieszkaniowe, a więc nie w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, nie spełnił wymogów określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.d powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji nie upoważniał do skorzystania z ulgi podatkowej. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Tym samym chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 i art. 32 Konstytucji R.P. są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.