I SA/Gl 1093/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.305.2021.MaM UNP: 2401-22-142794 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 21 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.305.2021.MaM UNP: 2401-22-142794 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 marca 2021 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez M. Sp. z o. o. (obecnie K. Sp. z o. o. w B.) w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 40.460 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., złożonej w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. 25 listopada 2019 r., M. Sp. z o. o. (obecnie K. Sp. z o. o., dalej: spółka, strona, skarżąca) wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 40.460 zł (ustawowy termin zwrotu przypadał na 24 stycznia 2020 r.). 25 marca 2020 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., w której wskazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.460 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.948.440 zł. Również w deklaracjach VAT-7 za niżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. zostały zadeklarowane przez skarżącą kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.: - za luty 2019 r. w kwocie 643.159 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 27 maja 2019 r.); - za marzec 2019 r. w kwocie 303.423 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 24 czerwca 2019 r.); - za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 23 października 2019 r.); - za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 25 listopada 2019 r.); - za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 23 grudnia 2019 r.); - za listopad 2019 r. w kwocie 31.881 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał 25 lutego 2020 r.). W korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. spółka wykazała m.in. dostawę krajową opodatkowaną stawką 23 % w wartościach netto: 14.821.711 zł, VAT: 3.408.993 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 2.979.640 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 1.329.690 zł; nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: 13.498, zł, VAT: 3.104 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto; 17.824.397 zł, VAT: 4.099.099 zł; korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. - 28.704 zł, w art. 89b ust. 4 u.p.t.u. - 58 zł. Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wyżej, wykazano: - dostawę krajową: za luty 2019 r. w wartościach netto: 276.342 zł, VAT: 63.559 zł, za marzec 2019 r. w wartościach netto: 2.869.770 zł, VAT: 660.047 zł, za lipiec 2019 r. w wartościach netto: 16.689.744 zł, VAT: 3.838.641 zł, za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 17.278.283 zł, VAT: 3.974.005 zł, za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 14.786.744 zł, VAT: 3.400.951 zł, za listopad 2019 r. w wartościach netto: 13.479.674 zł, VAT: 3.091.898 zł; - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: za luty 2019 r. w wartości netto: 373.699 zł, za marzec 2019 r. w wartości netto: 353.196 zł, za lipiec 2019 r. w wartości netto: 2.795.525 zł, za sierpień 2019 r. w wartości netto: 3.061.792 zł, za wrzesień 2019 r. w wartości netto: 2.904.642 zł, za listopad 2019 r. w wartości netto: 1.832.634 zł; - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: za sierpień 2019 r. w wysokości: 496.922 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości: 917.820 zł, za listopad 2019 r. w wysokości: 1.948.440 zł; - nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych: za marzec 2019 r. w wartościach netto: 3.499.487 zł, VAT: 804.882 zł, za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 14.800 zł, VAT: 3.404 zł, za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 389.282 zł, VAT: 89.535 zł, za listopad 2019 r. w wartościach netto: 68.200 zł, VAT: 15.686 zł; - nabycie towarów i usług pozostałych: za luty 2019 r. w wartościach netto: 3.078.384 zł, VAT: 707.952 zł, za marzec 2019 r. w wartościach netto: 696.677 zł, VAT: 159.827 zł, za lipiec 2019 r. w wartościach netto: 20.095.420 zł, VAT: 4.621.937 zł, za sierpień 2019 r. w wartościach netto: 19.397.853 zł, VAT: 4.461.427 zł, za wrzesień 2019 r. w wartościach netto: 16.366.761 zł, VAT: 3.763.615 zł, za listopad 2019 r. w wartościach netto: 15.891.555 zł, VAT: 3.654.818 zł; - korektę podatku naliczonego, o której mowa w: - art. 89b ust. 1 u.p.t.u.: za luty 2019 r.: - 9.658 zł, za marzec 2019 r.: - 6.692 zł, za sierpień 2019 r.: - 598 zł, za wrzesień 2019 r.: -13.586 zł, za listopad 2019 r.: -1.918 zł; - art. 89b ust. 4 u.p.t.u.: za luty 2019 r.: 8.424 zł, za marzec 2019 r.: 5.453 zł, za lipiec 2019 r.: 374 zł, za sierpień 2019 r.: 3.887 zł, za wrzesień 2019 r.: 804 zł, za listopad 2019 r.: 9.350 zł. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec skarżącej czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W tym celu organ I instancji pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. poinformował, że dokonuje czynności sprawdzających w ww. zakresie oraz wezwał stronę do przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C. GmbH wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 21 deklaracji VAT - 7 za październik 2019 r. oraz dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: C1. Sp. z o. o. i P. S. A. wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 45, 46 deklaracji VAT - 7 za październik 2019 r. Pismem z 10 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji: 13 stycznia 2020 r.) spółka przedłożyła żądane dokumenty. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. niezaskarżonym postanowieniem z 13 stycznia 2020 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. w wysokości 40.460 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. do 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone skarżącej 15 stycznia 2020 r., tj. przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, który przypadał 24 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał m. in. na ww. pismo z 19 grudnia 2019 r. dotyczące poinformowania o podjęciu czynności sprawdzających oraz wzywające do przedłożenia wskazanej dokumentacji za październik 2019 r. oraz brak odbioru ww. pisma. Nadmienił również, że pismem z 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. zawiadomił o wszczęciu u skarżącej kontroli celno - skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Organ I instancji wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. prowadzi u skarżącej kontrole celno-skarbowe za luty 2019 r. oraz marzec 2019 r. Ponadto organ I instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: lipiec 2019 r. (15 października 2019 r.), sierpień 2019 r. (7 listopada 2019 r.) oraz wrzesień 2019 r. (2 grudnia 2019 r.). Organ I instancji wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie organ I instancji postanowieniami z: 1) 10 lipca 2020 r. nr [...], 2) 24 listopada 2020 r. nr [...], rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. odpowiednio do 15 grudnia 2020 r. i 30 marca 2021 r. Postanowienia te doręczono skarżącej odpowiednio 16 lipca 2020 r. oraz 26 listopada 2020 r. i nie zostały one zaskarżone. Wydając te rozstrzygnięcia organ I instancji miał na uwadze, że - jak wynikało z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. m. in. pismami z 6 listopada 2020 r., znak: [...] i z 4 lutego 2020 r., znak: [...], na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona z uwagi na brak weryfikacji ze strony niemieckiej administracji podatkowej dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów z Niemiec, a także brak wyjaśnień i przedłożonych dokumentów przez jednego z wezwanych przewoźników dostarczających towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powodem niezakończenia kontroli celno-skarbowej było również uzyskanie potwierdzenia przewozu towarów sprzedawanych do C. GmbH przez polskiego organizatora transportu oraz jednego z przewoźników. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że dokumentacja ta będzie wymagała szczegółowej analizy w powiązaniu z dokumentacją otrzymaną przy odpowiedzi na SCAC dotyczącego C. GmbH. Poinformował także, iż wyjaśnień ze strony spółki wymaga dokumentacja przedłożona przy piśmie z 2 grudnia 2020 r. w zakresie finansowania podmiotów z grupy kapitałowej, w tym umowy pożyczek udzielanych przez skarżącą pozostałym podmiotom powiązanym. Ponadto z pism Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 lutego 2021 r. oraz 26 lutego 2021 r. wynika, że nie jest możliwe wskazanie, jakie będzie rozliczenie podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a także że nie jest możliwe jednoznaczne określenie terminu jej zakończenia. Postanowieniem z 9 marca 2021 r., doręczonym 11 marca 2021 r. (a więc przed terminem wyznaczonym w postanowieniu z 24 listopada 2020 r.) organ I instancji przedłużył terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r. W dacie wydania wskazanego postanowienia Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku, z uwagi na wszczęcie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do września 2019 r., która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. Zakończenie tej kontroli miało miejsce dopiero 30 grudnia 2021 r., kiedy kontrolowanej doręczono wynik kontroli. Zakwestionowano w nim w okresie od lipca 2019 r. do września 2019 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S. A., (dalej także: S.), tytułem usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000 zł, VAT: 13.800 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa - zwana Umową grupy kapitałowej zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy stroną a: S., A. Sp. z o. o., P. S. A., A1. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o. oraz C1.Sp. z o. o. Zgodnie z treścią powyższej umowy, wyszczególnione wcześniej podmioty utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S., z siedzibą w K. rozumianą jako Wspólne Przedsięwzięcie Gospodarcze, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie spółek handlowych. Rolę przewodnią w grupie miał pełnić S. S. A., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, a także aneksy do tego Porozumienia: z 25 lutego 2019 r., 26 kwietnia 2019 r. i 15 lipca 2019 r., jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S.. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, udzielonymi w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, do Porozumienia w sprawie rozliczania kosztów i aneksu z 25 lutego 2019 r. S. i pozostałe spółki z grupy zawarły porozumienie ustne, uprawniające S. do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania, niezależnie od mechanizmów wskazanych w tym Porozumieniu, a pisemnym potwierdzeniem tego jest porozumienie z 4 marca 2020 r., które swoją mocą obejmuje też rok 2019. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynika, że podatniczka miała być obciążana kwotą 60.000 zł plus VAT miesięcznie. Z porozumienia podpisanego 4 marca 2020 r. wynika natomiast, że na dzień jego zawarcia przyjęte do rozliczenia na pozostałe podmioty z grupy, koszty S. zostały ustalone w innych kwotach, tj. na poziomie kosztów z okresu od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Niemniej jednak strona w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług zaewidencjonowała faktury wystawione przez S. na kwoty netto: 60.000 zł plus VAT w kwocie 13.800 zł. Nie przedstawiła natomiast w toku czynności kontrolnych, tj. nie podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na jej rzecz, składają się na miesięczną kwotę 60.000 zł. Z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S. na rzecz spółki nie wynika bowiem, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składają się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla strony, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S.. Zakres usług, jakie S. miała świadczyć spółkom z grupy został określony w aneksie z 25 lutego 2019 r. i obejmował: - usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek; - usługi doradcze zarządzania, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi. Pismem z 1 września 2021 r. S. oświadczyła, że objęte fakturami usługi zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów obejmują koszty usług świadczonych przez S. na rzecz spółek Grupy S., na podstawie umowy grupy kapitałowej z 1 sierpnia 2016 r. w wielkościach wynikających z późniejszych aneksów oraz porozumień dotyczących podziału kosztów na poszczególne spółki. S. wyjaśniła również, że w ramach przedmiotowej umowy świadczy usługi wsparcia w zarządzaniu spółkami Grupy S. (usługi wymieniono na str. 14- 15 wyniku kontroli). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zauważył, że w piśmie z 1 września 2021 r. S. nie przedstawiła wykazu usług lub czynności wykonanych przez S. lub zakupionych przez S., a obciążających stronę. S. nie przedstawiła też żadnych zmaterializowanych dowodów na ich poniesienie. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., popartej bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Przedstawiona przez stronę i kontrahenta S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług, a zatem, jak stwierdził organ I instancji spółce nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez S.: [...], [...] oraz [...]. Organ I instancji wydał także rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku za lipiec, wrzesień i listopad 2019 r. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały m. in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r.: - działanie spółki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S. A.; - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej; - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże, czasami wielomilionowe wartości; - objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że organ pierwszej instancji: - nie wyjaśnił i nie zweryfikował na żadnym etapie sprawy, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. były skuteczne, a zatem, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało prawidłowo doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie zaskarżonego postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 sierpnia 2021 r., - za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. przyjął okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy, jakim jest badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. - wobec czego w sposób nieuprawniony wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 31 sierpnia 2021 r. II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad rok, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się wpierw na przeprowadzone czynności sprawdzające, a następnie - poza przedmiotem sprawy - na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za miesiące od lipca do września 2019 r. i kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia do 19 maja 2021 r., powielając argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli, oraz uzasadniając, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za październik 2019 r., a kompleksowa analiza całości materiału oraz wynik przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za ww. wcześniejsze okresy pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów u.p.t.u. za październik 2019 r.; 2.art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, którego zakres reguluje wskazany przepis prawa materialnego; 3.art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie procedurę czynności sprawdzających. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony podniósł, że z uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie wynika, aby organ ten ustalał, iż wcześniej termin zwrotu był każdorazowo skutecznie przedłużany. Zdaniem pełnomocnika strony naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ organ I instancji przyjął za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy, jakim jest weryfikacja zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz kontrolę prowadzoną za miesiące od lipca 2019 r. do września 2019 r. Wskazano, że przedmiot sprawy reguluje art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w którym nie ma mowy o konieczności weryfikacji wcześniejszych rozliczeń, które w kolejnych miesiącach mają na siebie wpływ. W tym kontekście podniesiono, że także Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za październik 2019 r., zakończone po złożeniu przez spółkę 13 stycznia 2020 r. dokumentów, których dotyczyło wezwanie organu. Organ I instancji nie przedstawił ustaleń kwestionujących prawidłowość wykazanego zwrotu podatku za ten miesiąc, wobec czego powinien wypłacić należną kwotę. Autor zażalenia wskazał również, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 1 powołanej ustawy. W zażaleniu podniesiono, że organ I instancji wydawał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT bez podstaw w okolicznościach faktycznych sprawy oraz prawnych. Zdaniem strony powoływanie się w sprawie na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, bez własnych ustaleń i wniosków o zasadności zatrzymania zwrotu stanowi nadużycie instytucji przedłużania terminów zwrotu wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzucono jednocześnie, iż organ kontrolujący, a za nim organ właściwy do dokonania zwrotu, nie wskazały dotychczas jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, co do dokonanych transakcji i co miałoby wpływ na sposób rozliczenia podatku VAT za październik 2019 r. Pełnomocnik strony powołał się także na wyrok NSA z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20, w którym wskazano, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga spełnienia łącznie trzech przesłanek i jest dopuszczalne, gdy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W tym stanie rzeczy samo prowadzenie kontroli to nie przesłanka, o jakiej mowa w ww. przepisie stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kompleksową i całościową kontrolą celno-skarbową obejmującą inne okresy rozliczeniowe. Tym samym w sposób nieuprawniony czyni z procedury kontroli, której zakres, sposób i czas prowadzenia został ustalony przez organ kontrolujący, instrument nieograniczonego w czasie odraczania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Stanowi to oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań przywołał art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 6 oraz art. 87 ust. 2b u.p.t.u. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 274 b § 1 O.p. W kontekście powyższych regulacji stwierdził, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Jest jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu określa art. 87 ust. 2 b u.p.t.u., a decyzja o jej podjęciu musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Przy czym przesłanki te nie mają charakteru konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 262/15). Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał także, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zawsze, kiedy nie ma pewności co do zasadności wykazanego zwrotu, organy podatkowe termin tego zwrotu winny przedłużyć. Jak wskazano w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). Skoro więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 up.t.u. następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na to w jakiej procedurze odbywa się weryfikacja zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji, to rozstrzygnięcie organu I instancji należało zaaprobować. Spółka wykazywała w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazywała także zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ I instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. oraz wrzesień 2019 r., a za te okresy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową. Organ odwoławczy zaznaczył, że rozliczenie podatku do towarów i usług za okresy od lipca 2019 r. do września 2019 r. miało bezpośredni wpływ na ocenę dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r. W ww. okresach spółka wykazywała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżki te były następnie rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych, w październiku 2019 r. strona wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.329.690 zł. Zwrócił także uwagę, że organ I instancji pismem z 19 grudnia 2019 r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży z C1. Sp. z o. o., tj. podmiotem, który razem ze spółką zawarł 1 sierpnia 2016 r. umowę grupy kapitałowej. Tym bardziej oczekiwanie na zakończenie kontroli celno- skarbowej było w tym przypadku uzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w sytuacji kiedy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, ustawa nakłada na urząd skarbowy obowiązek wypłacenia podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Skoro, przesłanką wstrzymania przez organy podatkowe wykazanego przez podatnika zwrotu podatku jest konieczność jego dalszej weryfikacji, która – jak wykazano wyżej wystąpiła, to zarzuty naruszenia art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji nie naruszył także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie za październik 2019 r., a kompleksowa analiza całości materiału oraz wynik przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za ww. okresy pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zażalenia wskazano, że organ I instancji skutecznie przedłużał kolejne terminy zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., tj. dokonano prawidłowego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminem zwrotu wynikającym ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres, a następnie dokonano prawidłowych, skutecznych doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminami wyznaczonymi w postanowieniach z 13 stycznia 2020 r., 10 lipca 2020 r. oraz 24 listopada 2020 r. Postanowienia te nie zostały zaskarżone, a więc są ostateczne. Skoro w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2019 r. wykazano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to bezpodstawne jest twierdzenie, że organ I instancji na podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy, jakim jest badanie zasadności zwrotu za październik 2019 r. Organ II instancji zanegował także zawarte w skardze twierdzenie, że instrument badania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykorzystano do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, pozbawiając stronę prawa do zwrotu tego podatku. Jednocześnie stwierdzono, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w powołanym w zażaleniu wyroku NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "powołanych w uzasadnieniu"; 2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu wobec czego nieuprawnione było wydanie zaskarżonego postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdyż: - za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. przyjęto okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy, jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r., - zakończono weryfikację zwrotu bez zakwestionowania prawidłowości po uzyskaniu odpowiedzi skarżącej z 10 stycznia 2020 r. (wpływ do organu 13 stycznia 2020 r.) na wezwanie organu podatkowego, - organ odwoławczy dla uzasadnienia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem organu I instancji z 9 marca 2021 r., powołał się aktualnie dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli za okresy poprzedzające październik 2019 r., czyli okoliczności nieznane organowi I instancji w dacie wydania postanowienia, bez ich powiązania wprost z weryfikacją rozliczenia za ten miesiąc. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 3. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, - co organ I instancji czynił arbitralnie i co zaakceptował organ odwoławczy, powołując się wpierw na zakończone czynności sprawdzające, a następnie - poza przedmiotem sprawy - na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za miesiące od lipca do września 2019 r. i kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia, powielając argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli oraz uzasadniając, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływy na rozliczenie podatku za październik 2019 r., - w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydaniem zaskarżonego postanowienia po ponad roku od wniesienia zażalenia, z uwzględnieniem ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r., co stanowi akceptację bezczynności organu I instancji wskutek niedokonania czynności materialno-technicznych zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 4. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy obu i instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie prawie 2-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej odnośnie naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. zarzucił, że organ odwoławczy w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia nie wskazał przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.t.u. i odesłał stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu postanowienia Zdaniem pełnomocnika skarżącej naruszono art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., gdyż za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. przyjęto błędnie okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy, jakim jest weryfikacja zasadności zwrotu za ten miesiąc, a nie – jak przyjęły organy - prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w K. kontrola za miesiące od lipca do września 2019 r. Postępując z rażącym naruszeniem przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także w związku z art. 274b O.p. organ I instancji bezpodstawnie zaniechał zwrotu podatku za październik 2019 r. Natomiast organ II instancji w związku z zakończoną kontrolą celno - skarbową odwołał się do niej, opisując dodatkowo jej ustalenia. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu. W realiach niniejszej sprawy zasada szybkości postępowania doznaje istotnego uszczerbku. Autor skargi zaakcentował, że w dacie wydania postanowienia organu I instancji ustalenia opisane w wyniku kontroli sporządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie stanowiły elementu stanu faktycznego. Skoro organ I instancji zakończył czynności sprawdzające i nie miał zarzutów wobec dokonanego rozliczenia, to powinien przekazać spółce wykazany w deklaracji za październik 2019 r. zwrot podatku VAT. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedmiotem weryfikacji jest zwrot różnicy podatku, który ma nastąpić w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W przepisie tym nie ma mowy o konieczności weryfikacji wcześniejszych rozliczeń, które w kolejnych miesiącach mają na siebie wpływ. Zdaniem autora skargi uzasadnienie postanowienia organu I instancji zawiera istotne braki, gdyż organ ten nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, ograniczając się do bezrefleksyjnego powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, przedłużający czas tej kontroli za inne okresy podatkowe. W tym stanie rzeczy utrzymanie go w mocy było niezasadne. Wydając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wystarczy konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Z kolei organ kontrolujący rozliczenie podatku od towarów i usług, mimo upływu ponad dwóch lat, nie wskazał jakie konkretnie poczyniono ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostały nadal niewyjaśnione. Pełnomocnik skarżącej ponownie powołał się na wyrok NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 i podniósł, że przytoczenie kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie nie jest wystarczające w sytuacji, w której strona skazana jest na "nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać". W skardze zwrócono także uwagę, że w utrwalonym orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że z prawa unijnego wynika "z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasady neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego". W tym kontekście podniesiono, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT i musi być traktowane, jako pozorowane i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wskazując, że nie naruszono art. 217 § 1 pkt 4 O.p. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 21 czerwca 2022 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 marca 2021 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 40.460 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021 r. Kontrolę tą (w której Sąd posłuży się m.in. w pełni aprobowaną przez skład orzekający, argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 939/22, którą oddalono skargę tej samej skarżącej na postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. do 30 czerwca 2021 r.), rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 ( wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. W niniejszej sprawie skarżąca w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., złożonej w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. 25 listopada 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 40.460 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (t.j. do dnia 24 stycznia 2020 r.). a 25 marca 2020 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., w której wskazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.460 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.948.440 zł. Przedłużenie zwrotu przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nastąpiło: - niezaskarżonym postanowieniem z 13 stycznia 2020 r. do 31 lipca 2020 r., skutecznie doręczonym 15 stycznia 2020 r., a więc przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, który przypadał 24 stycznia 2020 r., - niezaskarżonym postanowieniem z 10 lipca 2020 r. do 15 grudnia 2020 r., skutecznie doręczonym 16 lipca 2020 r., a więc przed 31 lipca 2020 r., - niezaskarżonym postanowieniem z 24 listopada 2020 r. do 30 marca 2020 r., skutecznie doręczonym 26 listopada 2020 r., a więc przed 15 grudnia 2020 r. -zaskarżonym postanowieniem z 9 marca 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r., doręczonym 11 marca 2021 r., a więc przed 30 marca 2020 r. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. TSUE w wyroku z 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął, że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15). Nie ulega wątpliwości, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ww. okresach spółka wykazywała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżki te zostały następnie rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym w październiku 2019 r. skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.329.690 zł, co niewątpliwie jest kwotą znaczną. Kompleksowa analiza całości materiału oraz wynik przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za ww. okresy pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2019 r. W tym kontekście nieuprawnione jest zawarte w skardze twierdzenie, że zakończono weryfikację zwrotu bez zakwestionowania prawidłowości po uzyskaniu odpowiedzi skarżącej z 10 stycznia 2020 r. na wezwanie organu podatkowego, Bez wątpienia (opisany na str. 11 – 13 zaskarżonego postanowienia) wynik kontroli z 22 grudnia 2021 r., w którym stwierdzono, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z trzech faktur wystawionych przez S. S. A. nie był znany w dacie wydania postanowienia organu I instancji z 9 marca 2021 r. Prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. kontrola w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności zwrotu różnicy podatku za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. pozostawała wówczas w toku. Ponadto organ I instancji wydawał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. oraz wrzesień 2019 r. Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są bezpodstawne. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez powołanie podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie (por. np. wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17). Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.