I SA/Gl 1096/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwanej dalej również: O.p., oraz art. 26 ust.1 pkt 1 i art. 45 § 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.), zwanej dalej również "ustawą podatkową", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia M. K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł. Organ wskazywał, iż w zeznaniu podatkowym PIT-32 o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. skarżąca odliczyła - na podstawie umowy z dnia 20 stycznia 1999 r. - wydatki w wysokości [...] zł z tytułu renty ustanowionej na rzecz swojej matki oraz wydatki na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe w wysokości [...]zł. Organ zwrócił nadto uwagę na odliczenie wydatków mieszkaniowych poniesionych w 1999 r. w wysokości [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Organ zakwestionował też odliczenie od dochodu renty ustanowionej na rzecz matki podatniczki – E. K. i zweryfikował kwotę odliczenia z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe podatniczki. Nie uznając odliczenia renty w wysokości [...] zł, organ wskazywał, iż na mocy umowy podatniczka zobowiązała się do wypłacania swojej matce renty w kwotach po [...] zł miesięcznie, płatnej do 20-go dnia każdego miesiąca, poczynając od miesiąca lutego 1999 r. Organ stwierdził, że umowa renty nie spełniała warunków określonych przepisami art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego (dalej również: Kc), w szczególności z uwagi na to, iż umowa ta została zawarta na z góry ustalony okres. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1469/06 Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd zauważył, iż organy podatkowe przyjęły, że umowa renty została ustalona na z góry ustalony okres czasu od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. Jednakże pomimo, że powyższa umowa nie zawierała causy, to jednak organ nie zakwestionował w tym zakresie wyjaśnień strony, przyznając w sposób pośredni, że środki finansowe były przekazywane na cele wskazane przez skarżącą. Sąd wskazał, że organy nie oceniły ani możliwości finansowych skarżącej, ani też ciążących na niej obciążeń finansowych oraz realnych możliwości ustanowienia renty w wysokości [...]zł miesięcznie. W ocenie Sądu brak było również w sprawie jakiegokolwiek materiału dowodowego, dotyczącego rentobiorczyni, który mógłby pomóc w ocenie zasadności ustanowienia renty. Z uwagi na treść wspomnianego wyżej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji przyjął, iż umowa podatniczki z matką z dnia 20 stycznia 1999 r. nie stanowiła umowy renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kc., gdyż: - nie zawierała przyczyny ustanowienia (causy), - została zawarta na z góry ustalony okres, tj. od lutego 1999 r. do grudnia 1999r. w wysokości [...] zł miesięcznie, - świadczenie zostało spełnione z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową, tj. z dniem 20 grudnia 1999 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż poszczególne raty zaliczone zostały na określoną z góry kwotę świadczenia, a mianowicie [...] zł, co zniweczyło przesłankę okresowości, a w konsekwencji przesądziło o tym, iż przedmiotowa umowa nie była umową renty w rozumieniu art. 903 K.c., ale darowizną, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka ponownie zarzuciła, iż organ podatkowy rozstrzygając sprawę pominął elementy stanu faktycznego, takie jak okoliczności i przyczyny ustanowienia renty, czasokres wypłacania świadczeń rentowych i przyczyny zaprzestania wypłacania świadczeń oraz sytuacji rentodawczyni w aspekcie przyczyn ustanowienia renty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uwagi na śmierć rentobiorczyni nie jest możliwe przesłuchanie jej na okoliczność wyjaśnienia celu ustanowienia renty za 1999 r., jednakże pewne ustalenia w tym zakresie poczynić można, analizując materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym określenia M. K. wysokości podatku dochodowego za 1998 r., którego to materiału w sprawie dotyczącej podatku za 1999r. brak. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. Wskazana decyzja utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w 1999 r. przeciętna miesięczna wysokość emerytury wynosiła [...] zł brutto, zaś emerytura, którą E. K. pobierała w tym roku była niższa od przeciętnej (wynosiła [...]zł netto). Z dochodu tego ponoszone były koszty utrzymania, których wysokość ustalono w oparciu o dane dotyczące roku poprzedniego – 1998, gdyż śmierć E. K., niepamięć M. K. i brak innych dowodów, nie pozwoliły na dokładniejsze ustalenia w tym zakresie. Poza tym, zdaniem organu, oparcie się na danych w tym zakresie z 1998 r. nie prowadziło do zawyżenia wydatków za 1999 r., ze względu na stały wzrost opłat (zatem koszty te w 1999 r. musiały być wyższe aniżeli w 1998 r.). Organ wskazywał też, że na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem (w tym zakup wyżywienia, środków czystości, odzieży itp.) oraz zakup lekarstw pozostawała do dyspozycji E. K. maksymalnie kwota [...]zł miesięcznie. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w 1999 r. E. K. znajdowała się w niedostatku, co stanowiło przesłankę istnienia obowiązku alimentacyjnego. Organ dodał, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że istnienie obowiązku alimentacyjnego stanowi negatywną przesłankę do uznania świadczeń wypłacanych przez zobowiązanego do alimentacji za podlegające odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]M. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kwota wydatkowana z tytułu zawartej umowy renty nie podlegała odliczeniu od dochodu, 2) art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż umowa renty nie może zostać zawarta w celu alimentacyjnym, 3) art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie autonomii woli podmiotów prawa cywilnego i zakwalifikowanie zawartej umowy jako umowy o realizację świadczeń alimentacyjnych wbrew jej literalnemu brzmieniu oraz woli stron. 4) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, co miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zaakcentowała, że podczas przesłuchania nie ustalono sytuacji życiowej E. K. oraz stosunków panujących w rodzinie pod kątem przesłanek uprawniających do otrzymania świadczeń alimentacyjnych. W związku z tym wyraziła pogląd o braku podstaw do przyjęcia, iż pomiędzy nią a jej matką istniał obowiązek alimentacyjny. Skarżąca zaakcentowała, iż przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko jest wynikiem błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż tylko "renta" mająca charakter "trwałego ciężaru" stanowi podstawę odliczenia od dochodu. W tym zakresie strona dokonała analizy orzeczeń sądowych, podkreślając przy tym, iż pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dotyczący cech trwałości umowy renty oraz nieuznawanie za świadczenie o charakterze trwałym umów, w których określony został termin końcowy, został zweryfikowany przez Sąd Najwyższy, który uznał, iż: 1) renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, 2) od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być odliczane kwoty wydatkowane z tytułu rent zawartych na czas oznaczony. Skarżąca wskazała, iż stanowisko organu jest niezgodne z linią orzeczniczą zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy i odwołała się do poszczególnych fragmentów uzasadnienia wyroków z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192/99, III RN 193/99 oraz III RN 194/99 dotyczących m.in. cech umowy renty, braku podstaw do przypisywania tej umowie pozaustawowych cech trwałości czy też możliwości ustanowienia renty na stosunkowo krótki okres czasu. Skarżąca zarzuciła nadto organom podatkowym niezastosowanie art. 903 Kc, podnosząc w tym względzie, iż z definicji legalnej wynika, że umowa renty jest umową, w której jedna ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczeń okresowych w pieniądzu bądź innych rzeczach oznaczonych co do gatunku. Odmowę odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych z tytułu umowy renty na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej mogło stanowić jedynie uznanie, że dana umowa nie jest umową renty w rozumieniu art. 903 Kc. Powołując się na gramatyczną, a także celowościową wykładnię art. 903 Kc jak również stanowisko doktryny i orzecznictwa podniosła, iż nie definiują one dodatkowych wymogów kwalifikacyjnych takich jak, przesłankę "trwałego ciężaru" jako essentialia negotii umowy renty, czy też ograniczenia umów rent do zawieranych tylko i wyłącznie na czas nieoznaczony. Wskazała, iż zgodnie z art. 889 i nast. Kc nie stanowi umowy darowizny bezpłatne przysporzenie, które wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji postanowień umowy niezgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nie badając zgodnego zamiaru stron oraz naruszył art. 889 tego Kodeksu uznając zawartą umowę renty jako umowę darowizny, pomimo, że jest to sprzeczne z postanowieniami zawartej umowy oraz postanowieniami art. 889 Kc przyznającemu pierwszeństwo innym umowom przewidującym nieodpłatne przysporzenie przed umową darowizny. Odwołując się do treści umowy renty wskazała, iż z żadnego postanowienia tej umowy nie wynika, by skarżąca zobowiązała się do świadczenia jednorazowego, które podzielone zostało na raty – jak przyjął to organ podatkowy – a do świadczeń w wysokości [...] zł w regularnych odstępach czasu, przez okres trwania umowy. Za nieuprawnione uznała twierdzenie organu, iż rozmiar świadczeń został od razu ustalony z góry, a twierdzenie to zostało wywiedzione z faktu, iż umowa została zawarta na czas określony. W końcowej części skargi strona wskazała na konieczność przesłuchania wnuków rentobiorczyni oraz dokonania oceny sytuacji z roku 1999 r. pod kątem zasad współżycia w rodzinie uzasadniających zastosowanie art. 5 Kc do zwolnienia uprawnionych od obowiązku alimentacyjnego względem E. K. jak również sytuacji jej matki pod kątem art. 136 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), dalej zwanej także: k.r. i o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 459/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż zgodnie z twierdzeniem skarżącej należny podatek za 1999 r. powinien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatniczkę wydatki z tytułu renty przekazanej matce. Zdaniem Sądu strona trafnie zauważyła, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty. Skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji to zgodnie z zasadą pewności prawa należy przyjąć regulację zawartą w Kodeksie cywilnym. Dyspozycja art. 903 Kc nie wyklucza możliwości zawarcia tych rodzajów umów na czas określony i wymaga, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co w zasadzie różni rentę od darowizny. W świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty zgodnej z przepisami Kodeksu cywilnego. Sąd przychylił się jednocześnie do stanowiska organów podatkowych, iż spełnienie świadczenia przez podatniczkę nastąpiło w wykonaniu ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego względem matki, która w chwili zawarcia umowy znajdowała się w niedostatku. Sąd wskazał na art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który nakłada na krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania. Funkcjonalnie obowiązek alimentacyjny polega na czynnościach mających na celu zaspokojenie potrzeb życiowych osoby, która sama nie może się utrzymać. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swojego majątku. Sąd wskazał, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie: a) art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w związku z art. 903 i nast. Kc poprzez jego niezastosowanie (wskutek błędnej wykładni) i przyjęcie, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej z E. K. umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu, z uwagi na fakt, iż zawarta przez skarżącą umowa renty nie odpowiada warunkom określonym przepisami art. 903 i nast. Kc; b) art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z art. 903 i nast. Kc i w związku z art. 128 k.r. i o. poprzez jego niezastosowanie (wskutek błędnej wykładni) i przyjęcie, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej z E. K. umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu, z uwagi na fakt, iż zawarta przez skarżącą umowa renty stanowi realizację innego ciążącego na skarżącej względem rentobiorcy obowiązku, tj. obowiązku alimentacyjnego. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. Zaznaczył, że skargę oddalono pomimo naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 191 Ordynacji podatkowej i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcia za udowodnione okoliczności, które nie zostały w żaden sposób wykazane. Wskazał, że nie zostało w sprawie wykazane, jakoby rentobiorczyni w dacie otrzymania świadczeń rentowych będących przedmiotem odliczenia od dochodów skarżącej znajdowała się w niedostatku, jak również nie wykazano, że rentobiorczyni znajdowała się wówczas w sytuacji uprawniającej ją do uzyskania świadczeń alimentacyjnych od skarżącej. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało zdaniem pełnomocnika istotny wpływ na wynik postępowania. Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt II FSK 631/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2009 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji wskazał, że jak wynika z treści skargi kasacyjnej, istotne dla wnoszącego ją jest wykazanie, że strona skarżąca przekazała swojej matce w 2000 r. tytułem wypłacanej miesięcznie renty w wysokości [...] zł - łącznie kwotę [...] zł, a obniżenie o tę kwotę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za analizowany rok podatkowy było zgodne z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 tejże ustawy, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 ustawy podatkowej, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. NSA zaznaczył, że w toku wcześniejszego postępowania nie zakwestionowano faktu wypłacenia wskazanych kwot. Poddano natomiast analizie czy umowa, na podstawie której dokonywano wypłat, jest umową renty zdefiniowaną w art. 903 Kc, czy inną umową nie podlegającą dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez zbadanie causy zawartej umowy oraz sytuacji ekonomicznej strony skarżącej i rentobiorczyni. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie dokonał w zaskarżonym wyroku oceny charakteru prawnego umowy łączącej stronę skarżącą z jej matką na podstawie wyników postępowania administracyjnego, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1469/06. NSA podniósł, że istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku czyli wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w powyższym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej oceny w ramach sprawowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nadzoru nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych. NSA wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 26 § 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 903 Kc poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcie, że zawarta przez stronę skarżącą umowa renty nie odpowiada warunkom określonym w art. 903 Kc. W prowadzonym ponownie postępowaniu ocenę zasadności obniżenia podstawy opodatkowania o wypłacone na podstawie zawartej umowy kwoty oparto głównie na tym, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki, która pozostawała w niedostatku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że świadczenie skarżącej na rzecz matki należało zaliczyć do obowiązków alimentacyjnych i wyjaśnił, że świadczenia alimentacyjne podlegałyby odliczeniu od dochodu strony skarżącej tylko wtedy gdyby zostały określone w wyroku sądu powszechnego (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), co w tym przypadku nie miało miejsca. NSA zaznaczył, że należy zgodzić się z poglądem, iż istnienie obowiązku alimentacyjnego może przesądzać o tym, że ustanowiona renta umowna stanowi w istocie wypełnienie tego obowiązku. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że między stronami umowy renty istnieje obowiązek alimentacyjny, a świadczenia wypełniane w ramach umowy renty stanowią wypełnienie tego obowiązku. Organ podatkowy winien zatem jednoznacznie wykazać istnienie obowiązku alimentacyjnego oraz to, że świadczenia wypełniane w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej stanowią w istocie wypełnienie tego obowiązku. Przybliżając następnie samą problematykę obowiązku alimentacyjnego NSA podkreślił, że jego istotą jest dostarczanie środków utrzymania. Obowiązek ten obciąża krewnych w linii prostej (wstępnych, zstępnych) oraz rodzeństwo (art. 128 k.r. i o.). Zgodnie z art. 135 § 1 k.r. i o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela ustalany jest w zależności od tego, kim są względem siebie strony danego stosunku alimentacyjnoprawnego. Jeżeli stosunek ten dotyczy małżonków względem siebie oraz rodziców względem dzieci, wówczas zakres wzajemnych uprawnień i obowiązków alimentacyjnych wyznacza przede wszystkim dyrektywa zaspokajania przez te osoby potrzeb ekonomicznych zgodnie z zasadą równej stopy życiowej. NSA wskazał w tym zakresie na wyrok SN z dnia 7 czerwca 1972 r., III CZP 43/72, OSNCP 1972, nr 11, poz. 198, na wytyczne SN z 1987r. oraz na uzasadnienie uchwały SN z dnia 31 stycznia 1986 r., III CZP 76/85, OSNC 1987, nr 1, poz. 4. NSA podkreślił, że przyjmuje się, iż w ramach takiej grupy nie mają uzasadnienia znaczące dysproporcje w statusie ekonomicznym poszczególnych tworzących ją osób. Konsekwencją tej zasady jest możliwość ustalenia usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego na wyższym poziomie niż ten, który zapewnia jedynie opuszczenie przezeń sfery niedostatku. Stanie się tak w szczególności wówczas, gdy na taki pułap świadczeń pozwolą możliwości zarobkowe i majątkowe zobowiązanego. W pozostałych relacjach zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela ograniczony jest do pułapu pozwalającego mu na wydźwignięcie się z niedostatku. Wynika to z art.133 § 2 k.r. i o., który stanowi, że do świadczeń alimentacyjnych, poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, uprawnione są tylko pozostające w niedostatku osoby z grona wskazanych przez ustawodawcę. NSA uznał za zasadny wynikający z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut niewykazania, że matka skarżącej pozostawała w niedostatku i że była w związku z tym uprawniona do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych. Wskazał, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego (art. 135 k.r. i o.). Pojęcia tego nie można przy tym jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. Stan niedostatku należy jednak oceniać przez pryzmat minimum socjalnego. Nie określono poziomu minimum w 2000 r., a jego wyznacznikiem mogłaby być określana przez Państwo wysokość najniższego wynagrodzenia. NSA podkreślił, że wyznacznikiem obowiązku alimentacyjnego oraz zakresu tego obowiązku odniesionego do konkretnego zobowiązanego jest nie tylko sytuacja ekonomiczna stron stosunku alimentacyjno-prawnego. Obowiązek alimentacyjny może być realizowany dobrowolnie przez członków rodziny. Zasadnie w ocenie NSA podniosła skarżąca, że w postępowaniu administracyjnym nie ustalono (co sąd pierwszej instancji zaakceptował) czy inni członkowie rodziny dostarczali matce skarżącej środków utrzymania, np. w trybie art.140 § 1 k.r. i o. Słusznie zdaniem NSA zarzuciła również skarżąca, że błędnie przyjęto, iż tylko na skarżącej spoczywał obowiązek alimentacyjny w sytuacji, gdy zobowiązanym w tej samej kolejności był jej brat. Z art. 129 § 2 k.r. i o. wynika bowiem, że krewnych w tym samym stopniu obciąża obowiązek alimentacyjny w częściach odpowiadających ich możliwościom zarobkowym i majątkowym. Obowiązku alimentacyjnego brata skarżącej nie uwzględniono. Nie określono zakresu obowiązku alimentacyjnego wobec uprawnionej w ogóle oraz nie określono w jakiej części obowiązek ten obciąża skarżącą. NSA podkreślił przy tym, że polskie prawo cywilne nie zawiera regulacji, które wykluczałyby zawarcie pomiędzy osobą uprawnioną a zobowiązaną do alimentacji jakiejkolwiek innej umowy (w tym umowy renty), której treścią byłoby bezpłatne przysporzenie majątkowe poza zakresem świadczenia alimentacyjnego. Końcowo NSA stwierdził, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a., wobec wynikającego z treści uzasadnienia zarzutu nie zebrania w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkującego zarzutem przekroczenia granicy swobodnej ceny dowodów (art. 191 O.p.). W konsekwencji za zasadny uznał NSA także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z art. 903 i nast. Kc i w związku z art. 128 k.r. i o., poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej z matką umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu z uwagi na fakt, iż umowa ta stanowi realizację ciążącego na skarżącej względem matki obowiązku alimentacyjnego. Konkluzja taka była zdaniem NSA przedwczesna. W toku ponownego rozpoznania sprawy na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, powołując się również na argumenty zawarte w skardze kasacyjnej oraz w wyroku NSA z dnia 4 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został, po pierwsze, zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, po drugie zaś - bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd. Związanie to pośrednio odnosi się również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowo-administracyjnej w ramach danej sprawy. Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, jakiekolwiek zaś odstępstwo w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opubl. w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392; z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opubl. w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opubl. w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199). Powyższych wniosków nie podważa pogląd wyrażony m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 1041/05 (opubl. w zbiorze orzeczeń LEX nr 171386), zgodnie z którym z zawartego w art. 190 P.p.s.a. określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W tym miejscu należy jednak podnieść, że wykładnia prawa obejmuje tak prawo materialne, jak i prawo procesowe (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006 r., s. 450). W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 4 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż część zarzutów skargi kasacyjnej jest uzasadniona. Podniósł zaś przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał w zaskarżonym wyroku oceny charakteru prawnego umowy łączącej stronę skarżącą z jej matką na podstawie wyników postępowania administracyjnego, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1469/06. Wskazana ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego ma w niniejszej sprawie moc wiążącą. Przed odniesieniem się do argumentów zawartych w powyższym wyroku NSA przywołać należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Z przepisu tego wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30 tejże ustawy, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25 ustawy podatkowej, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Prawodawca nie zdefiniował przy tym w ustawie podatkowej pojęcia renty, a za powszechny i jednolity uznać należy pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Przypomnieć należy, że jak stanowi art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. W doktrynie prawa cywilnego akcentuje się, że umowa renty jako umowa zobowiązująca kreuje trwałe zobowiązanie i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty (uprawnienie do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych). Umowa renty stanowi zatem zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, przez które należy rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co wielkości określoną całość. Wskazuje się jednocześnie, że umowa renty zaliczana jest do umów prowadzących do powstania stosunków, których celem jest zapewnienie alimentacji, tj. dostarczania środków utrzymania. Okoliczność, że rentobiorca nie znajduje się w niedostatku nie wyklucza możliwości ustanowienia renty mającej na celu wspomożenie rentobiorcy z określonych powodów lub z uwagi na jego sytuację materialną, zdrowotną czy życiową (por. E. Gniewek [red.]: Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 1450). Zaznaczyć można także, iż przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903 Kc) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Wymagają jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a umową darowizny. Z kolei obowiązek alimentacyjny uregulowany został w przepisach k. r. i o. Zgodnie z art. 128 tego Kodeksu obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Funkcjonalnie obowiązek alimentacyjny polega na czynnościach mających na celu zaspokojenie potrzeb osoby, która sama utrzymać się nie może, a więc na różnorodnych świadczeniach. Przedmiotowo, tzn. co do treści, obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczanie środków utrzymania (i wychowania, gdy chodzi o małoletnie dzieci). Środki utrzymania są potrzebne każdemu uprawnionemu; składają się na nie środki na wyżywienie, odzież, mieszkanie, leczenie. Wreszcie podmiotową właściwością obowiązku alimentacyjnego jest to, że występuje on w stosunkach między członkami rodziny, a więc wynika z pokrewieństwa. Stosunek alimentacyjny należy do kategorii stosunków obligacyjnych, ze względu na jego szczególną funkcję społeczną, jak i z uwagi na bliskie więzy jakie z reguły występują między uprawnionym i zobowiązanym. Ponadto w myśl art. 133 § 2 k. r. i o., uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych (poza dzieckiem, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie – zgodnie z art. 133 § 1 k. r. i o.) jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. Najogólniej można powiedzieć, że w niedostatku jest ten, kto nie ma własnych środków (wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, dochodów z majątku) wystarczających na zaspokojenie swych potrzeb (nie może utrzymać się "własnymi siłami"), przy czym nie chodzi tu o potrzeby usprawiedliwione, a nie tylko niezbędne (por. J. Ignatowicz: Prawo rodzinne – zarys wykładu, wyd. PWN, Warszawa 1987 r., str. 258-260). Art. 135 § 1 k. r. i o. przewiduje z kolei, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Przyjmuje się, że "usprawiedliwione potrzeby" to termin niedookreślony i analizowany być musi każdorazowo stosownie do indywidualnie zaistniałej sytuacji. Przy jej ocenie należy jednak brać pod uwagę realne możliwości zaspokojenia potrzeb uprawnionego tak materialnych jak i niematerialnych na poziomie przeciętnej stopy życiowej obywateli danego społeczeństwa; są to nie tylko podstawowe potrzeby bytowe, ale również potrzeby psychiczne i duchowe (por. K. Gromek: Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2006, str. 1423 – 1424). Natomiast zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego to jego status materialny, realny do osiągnięcia przy dołożeniu przez zobowiązanego należytej staranności z wykorzystaniem posiadanej wiedzy i umiejętności. Zaznaczyć również należy, że z mocy art. 129 § 1 k. r. i o., obowiązek alimentacyjny obciąża zstępnych przed wstępnymi, a wstępnych przed rodzeństwem; jeżeli jest kilku zstępnych lub wstępnych - obciąża bliższych stopniem przed dalszymi. Nadto, co wymaga podkreślenia, zgodnie z art. 129 § 2 k. r. i o., krewnych w tym samym stopniu obciąża obowiązek alimentacyjny w częściach odpowiadających ich możliwościom zarobkowym i majątkowym. W tym miejscu, odnosząc się do realiów niniejszej sprawy powtórzyć należy w ślad za NSA, że w postępowaniu dotyczącym M. K. (tak podatkowym jak i sądowym) nie zakwestionowano faktu wypłacenia uprawnionej E. K. stosownych kwot pieniężnych, o których mowa w umowie zawartej ze skarżącą z dnia 20 stycznia 1999 r. Organy podatkowe nie wykazały jednakże w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, jakoby matka skarżącej pozostawała w niedostatku i że była w związku z tym uprawniona do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych. O zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują – na co zwrócił uwagę również NSA - usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Zakres usprawiedliwionych potrzeb osoby uprawnionej ustalany jest zależnie od tego, kim są względem siebie strony danego stosunku alimentacyjnoprawnego. W przypadku stosunku dotyczącego małżonków względem siebie oraz rodziców względem dzieci, sferę wzajemnych uprawnień i obowiązków alimentacyjnych wyznacza dyrektywa zaspokajania przez te osoby potrzeb ekonomicznych zgodnie z zasadą równej stopy życiowej. W pozostałych zaś relacjach zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela jest zawężony do poziomu, pozwalającego uprawnionemu na wydźwignięcie się z niedostatku. Jak już wyżej wskazywano, zgodnie z art. 133 § 2 k.r. i o. do świadczeń alimentacyjnych, poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, uprawnione są tylko pozostające w niedostatku osoby z grona wskazanych przez ustawodawcę. W postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie ustalono natomiast, czy inni (poza skarżącą M. K.) członkowie rodziny dostarczali matce skarżącej środków utrzymania, w szczególności zaś w trybie art. 140 § 1 k.r. i o. Co więcej, przyjęto, że jedynie na skarżącej spoczywał obowiązek alimentacyjny względem E. K. w sytuacji, gdy zobowiązanym w tej samej kolejności, zgodnie z cytowanym już wyżej art. 129 § 2 k. r . i o. był również jej brat, którego obowiązku alimentacyjnego organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły. Zaznaczyć też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r., że polskie prawo cywilne nie zawiera regulacji, wykluczającej możliwość zawarcia pomiędzy osobą uprawnioną a zobowiązaną do alimentacji jakiejkolwiek innej umowy – w tym także umowy renty – mającej za przedmiot bezpłatne przysporzenie majątkowe poza zakresem świadczenia alimentacyjnego. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe zgodnie z wcześniejszymi wskazaniami, ustalą stan faktyczny, uzupełniając go o wnikliwą analizę sytuacji majatkowej rentodawczyni i rentobiorczyni oraz ocenę zawartej umowy z dnia 20 stycznia 1999 r. W przypadku ustalenia, że matka skarżącej pozostawała w niedostatku, organy podatkowe dodatkowo określą zakres obowiązku alimentacyjnego wobec uprawnionej E. K. (ze szczególnym uwzględnieniem skarżącej oraz jej brata). Następnie dokonają prawnej oceny ustalonego stanu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 1999. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., uwzględniając w nich koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, obejmujące kwotę wpisu w wysokości 100 zł, opłatę skarbową za dokument pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie za zastępstwo prawne w kwocie 180 zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.). W pkt 3 sentencji wyroku Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonalności decyzji, do czego był zobowiązany treścią art. 152 P.p.s.a.