I SA/Gl 1101/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 czerwca 2022 r. nr SKO.F/41.4/227/2022/6204 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 27 czerwca 2022 r. nr SKO.F/41.4/227/2022/6204, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania P. B. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 września 2021 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzją z 14 września 2021 r. określił podatnikowi i S. S.A. z siedzibą w B. (dalej: S. S.A.), następcy prawnemu K. S.A. - współużytkownikom wieczystym gruntu i współwłaścicielom nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...], wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 (za miesiące od stycznia do marca) w kwocie 9.007,00 zł. Z akt sprawy wynika, że zabudowana nieruchomość położona w K. przy ul. [...] była w 2017 r. we współużytkowaniu wieczystym gruntu (i w odniesieniu do budynków we współwłasności): podatnika w 874/1000 części udziału, K. S.A. (dalej: K. S.A.) w 120/1000 części udziału, G. w K. (dalej: G.) w 6/1000 części udziału. Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z 13 marca 2017 r., sygn. akt [...] zniósł współużytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i współwłasności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności w ten sposób, że podatnikowi przyznano prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Podatnik aktem notarialnym z 31 marca 2017 r. Rep. A Nr [...] darował F. B. udział wynoszący 874/1000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków, dla których prowadzona jest księga wieczysta [...]. K. S.A. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r. zgłaszając do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6.073,34 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.272,99 m2, - budowle o wartości 143.800 zł. W deklaracji K. S.A. wyliczył podatek zgodnie z przypadającym mu udziałem. Jednocześnie Spółka wskazała, że udział przypadający G. zwolniony jest z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.). Dodatkowo 20 września 2017 r. K. S.A. złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości z uwagi na zniesienie współużytkowania wieczystego. Nieruchomość położona jest w K. przy ul. [...] i składa się z gruntów oznaczonych jako działki [...], [...] w obrębie ewidencyjnym K.. Grunty sklasyfikowane są jako "Ba" tereny przemysłowe zabudowane budynkami opisanymi jako portiernia, pomieszczenia zespołowni, hala warsztatowa, budynek wielofunkcyjny, magazyn paliw, magazyn wojskowy, hala myjni, budynek socjalny. W związku z niezłożeniem przez G. oraz podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. oraz z wątpliwościami, co do poprawności złożonej przez K. S.A. deklaracji i korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia ww. adresatom wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017 za zabudowaną nieruchomość położoną w K. przy ul. [...]. Pismem z 20 sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał S. S.A. i podatnika do złożenia w formie zestawienia: - informacji w jakiej części i przez kogo grunty oraz budynki były w 2017 r. faktycznie "zajęte" na działalność gospodarczą, - informacji dotyczących powierzchni przedmiotowych nieruchomości faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, - informacji kto (który ze współwłaścicieli) i w jaki sposób wykorzystywał w 2017 r. przedmiotowe budowle znajdujące się na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (czy wykorzystywał do wykonywania działalności gospodarczej). W odpowiedzi na powyższe, S. S.A. poinformowała, że od dnia nabycia spółka K. S.A nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz nie dokonano podziału do korzystania z budynków. Podatnik nie odpowiedział na powyższe wezwanie. Natomiast w postępowaniach prowadzonych za wcześniejsze lata podatnik poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej na ww. nieruchomości (pismo z 8 grudnia 2014 r.) G. pismem z 14 października 2020 r., poinformował organ podatkowy, iż na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 9 listopada 2012 r. nabył prawo do współużytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...] oraz współwłasność budynków na nim posadowionych w 6/1000 częściach, jako zaspokojenie i zabezpieczenie wierzytelności po zlikwidowanej spółce T. S.A., której był mniejszościowym akcjonariuszem. Od momentu nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości do chwili obecnej nie korzystał z nieruchomości gruntowej i budynków oraz nie wykorzystywał jej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a jako instytut badawczy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l. korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W oparciu o powyższe dowody organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 11 stycznia 2021 r., określającą S. S.A. i podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 9.007,00 zł. Podatek obliczono proporcjonalnie za okres 3 miesięcy. W nieruchomości współużytkowanie wieczyste i współwłasność w części 6/1000 udziału posiada również G., niemniej jednak korzysta on ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l. Do opodatkowania za 2017 r. organ pierwszej instancji przyjął: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6.110 m2 i stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 0,81 zł =1.237,28 zł - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.280,67 m2 i stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 22,19 zł = 7.104,52 zł - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 143. 800,00 zł x 2% = 719,00 zł. W związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, organ odwoławczy decyzją z 13 maja 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo występowania w niniejszej sprawie osoby prawnej i osoby fizycznej, będących współużytkownikami wieczystymi i współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości, może mieć miejsce sytuacja, że nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym jednego z ww. podmiotów, co jednak wymagało przeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zbada w sposób wnikliwy i kompleksowy kwestię posiadania samoistnego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], faktyczny sposób jej wykorzystywania w 2017 r. (przez jakie podmioty, w jakiej części, na jakiej podstawie) przeprowadzając w tym zakresie wszelkie możliwe dowody (np. zeznania świadków - podmiotów wynajmujących nieruchomość). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 odniósł się do kwestii zgodności z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez orzeczenie, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien odnieść się również do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wezwał podatnika, S. S.A. oraz G. do złożenia informacji: a) przez podatnika: - czy w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą, jeżeli tak to czy z wykorzystaniem przedmiotów opodatkowania, wskazanych w decyzji z 11 stycznia 2021 r., - w jakiej części i przez kogo grunty oraz budynki były w 2017 r. faktycznie "zajęte" na działalność gospodarczą, - dotyczących powierzchni przedmiotowej nieruchomości faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, - kto (który ze współwłaścicieli) i w jaki sposób wykorzystywał w 2017 r. przedmiotowe budowle znajdujące się na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (czy wykorzystywał do wykonywania działalności gospodarczej), - czy podatnik wynajmował/dzierżawił w roku 2017 nieruchomość/część nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] takim podmiotom jak: D., D1., F.H.U. M., C. M. M1. lub innym podmiotom, jeżeli tak należy przedłożyć kserokopie umów najmu/dzierżawy zawartych z ww. podmiotami, b) przez S. S.A. z siedzibą w B.: - czy spółka wynajmowała/dzierżawiła w roku 2017 nieruchomość/część nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] ww. podmiotom lub innym podmiotom, jeżeli tak należy przedłożyć kserokopie umów najmu/dzierżawy zawartych z ww. podmiotami, c) przez G.: - czy G. wynajmował/dzierżawił w roku 2017 nieruchomość/część nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] ww. podmiotom lub innym podmiotom, jeżeli tak należy przedłożyć kserokopie umów najmu/dzierżawy zawartych z ww. podmiotami. W odpowiedzi na wezwanie podatnik w piśmie z 16 lipca 2021 r. oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz nie prowadził nigdy żadnej działalności żaden ze współwłaścicieli. Jedynym podmiotem, z tego co pamięta, który prowadził działalność to M. P. pod nazwą D. i zajmował powierzchnię 69 m2. Następnie podatnik złożył kserokopię umowy najmu zawartej w dniu 1 lutego 2015 r. pomiędzy nim jako wynajmującym, a M. P. jako najemcą. Z treści umowy wynika, że umowa zawarta jest na okres 1 roku, od dnia 1 lutego 2015 r. z możliwością przedłużenia. W odpowiedzi na wezwanie G. w piśmie z 22 lipca 2021 r. poinformował organ podatkowy, że w roku 2017 nie wynajmował, nie wydzierżawiał części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] żadnym podmiotom zarówno wskazanym w wezwaniu jak i innym nie wskazanym przez urząd. W odpowiedzi na wezwanie S. S.A. w piśmie z 28 lipca 2021 r. oświadczyła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Tym samym nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi, że w latach 2016 i 2017 wynajmowała lub dzierżawiła wskazaną nieruchomość. Dodatkowo organ pierwszej instancji pismami z 14 lipca 2021 r. wezwał D., F.H.U. M., C. M. M1. do udzielenia informacji czy podmioty wynajmowały/dzierżawiły w okresie od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r. nieruchomość/część nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], od G., S. S.A. lub podatnika, jeżeli tak należało przedłożyć kserokopie umów najmu/dzierżawy zawartych z ww. podmiotami. Jednakże żaden z powyższych podmiotów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Następnie organ pierwszej instancji, decyzją z 14 września 2021 r., określił podatnikowi i S. S.A. - współużytkownikom wieczystym gruntu i współwłaścicielom budynków wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 (za miesiące od stycznia do marca) w kwocie 9.007,00 zł. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, tj. zaniechaniu ustalenia faktycznego sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości przez wszystkich podatników; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek selektywnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny; 3. art. 1a, art. 2, art. 4 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania jest prowadzona działalność gospodarcza pomimo braku podstaw do tego. Organ odwoławczy decyzją z 27 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W niniejszej sprawie w 2017 r. wyłącznie K. S.A. złożył deklarację i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017, w której wykazał przedmioty opodatkowania jako związane z działalnością gospodarczą. A zatem uwzględniając wyżej cytowany przepis art. 6 ust. 11 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny należy wskazać, że osoba fizyczna (w niniejszej sprawie podatnik), będący współwłaścicielem lub posiadaczem nieruchomości wraz z osobą prawną (w niniejszej sprawie K. S.A. - obecnie S. S.A.), obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości, tak jak wykazuje to osoba prawna, czyli w niniejszej sprawie według podwyższonych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym istotne było w niniejszej sprawie ustalenie, czy przedmiot opodatkowania związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą K.S.A. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem jego wykładni po wydanym wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Tym samym nieruchomość będąca we współużytkowaniu wieczystym/współwłasności osoby fizycznej i osoby prawnej, która po potwierdzeniu przez organ podatkowy, że związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej, winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawek właściwych jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób wykorzystywania jej przez pozostałych współużytkowników wieczystych/współwłaścicieli. Jednocześnie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której nieruchomość, będąca przedmiotem opodatkowania, znajdowałaby się w posiadaniu samoistnym podatnika co ewentualnie w przeciwnym wypadku miałoby istotne znaczenie dla opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, gdyż w sytuacji stwierdzenia, że podatnik faktycznie w 2017 r. władał nieruchomością i wykazywał wolę wykonywania tego władztwa dla siebie, to wówczas byłby podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jako osoba fizyczna. Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego, posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. W ocenie organu odwoławczego nie został wykazany czynnik woli podatnika do władania rzeczą wyłącznie dla siebie. Podatnik respektował fakt, że nieruchomość jest we współużytkowaniu wieczystym i współwłasności dwóch innych podmiotów pomimo, że faktycznie te podmioty nie wykorzystywały przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, co zawarte zostało m.in. w piśmie strony z 8 grudnia 2014 r., z 16 lipca 2021 r., a także w podjętych czynnościach prawnych związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków zakończonych wydanym postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z 13 marca 2017 r., sygn. akt [...] w tym zakresie. Należy zatem przyjąć, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu ujętego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i w konsekwencji z uwzględnieniem art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1440/19 z 25 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy wskazał, że niewykonywanie prawa posiadania przez innych współwłaścicieli nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie w zakresie ich uprawnień. Posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli wymaga, aby współwłaściciel żądający zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres samego posiadania ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 kodeksu cywilnego i ją uzewnętrznił wobec współwłaściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I CSK 55/15, nie publ.). W cytowanym postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 144/16, jako przykład wskazuje się dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, przy braku skutecznej reakcji prawnej współwłaścicieli, co w niniejszej sprawie nie występuje. Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiot opodatkowania związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą K. S.A. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z uwzględnieniem jego wykładni po wydanym wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął działania w zakresie ustalenia związku (choćby pośredniego/potencjalnego) przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2017 r. przez K. S.A. Na podstawie akt sprawy w sposób jednoznaczny można stwierdzić, że nie mamy do czynienia z faktycznym wykorzystywaniem przez K. S.A. w 2017 r. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu, jakie powinno być zastosowane przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, że istnieje pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2017 r. przez K. S.A. za czym przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy: - w 2017 r. K. S.A. był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i ust. 2 obowiązującej w 2017 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], - K. S.A. nie prowadził innej działalności niż działalność gospodarcza, - udział w przedmiotowej nieruchomości K. S.A. nabył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (jako akcjonariusz dokonujący wpłat na kapitał zakładowy) na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 9 listopada 2012 r., jako zaspokojenie i zabezpieczenie wierzytelności po zlikwidowanej spółce T. S.A., - K. S.A. sam zadeklarował do opodatkowania przedmiotową nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą, - udział 120/1000 w przedmiotowej nieruchomości, obejmujący prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków znajdował się w ewidencji środków trwałych K. S.A. (dowód: pismo K. S.A. z 2 listopada 2014 r. i 17 kwietnia 2015 r., pismo następcy prawnego K. S.A. z 17 września 2020 r.), w której na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. - przedmiot opodatkowania (grunt, budynki, budowla) ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, tj. zgodnie z księgą wieczystą oraz aktami notarialnymi znajdującymi się w aktach sprawy, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] składa się z gruntów sklasyfikowanych jako "Ba" tereny przemysłowe, zabudowane budynkami opisanymi jako portiernia, pomieszczenia zespołowni, hala warsztatowa, budynek wielofunkcyjny, magazyn paliw, magazyn wojskowy, hala myjni, budynek socjalny. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia faktyczne są wystarczające do stwierdzenia, że nieruchomość pośrednio związana była z prowadzoną w 2017 r. przez K. SA. działalnością gospodarczą i winna być opodatkowania według wyższej stawki podatku. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: a) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek selektywnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, b) przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku podstaw do takiego uznania, c) przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że skarżący nie był samoistnym posiadaczem nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że, organ odwoławczy całkowicie pominął wyjaśnienia skarżącego, G. i S. S.A. Otóż skarżący i S. S.A złożyli oświadczenia, że nie prowadzili, jak i K. S.A. nie prowadził działalności gospodarczej. Tak więc żaden ze współużytkowników wieczystych nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej. Jedynie na niewielkiej części nieruchomości prowadzono działalność gospodarczą na podstawie umowy najmu zawartej przez skarżącego. Natomiast G. i S. S.A. oświadczyli, że nie wynajmowali, ani nie wydzierżawiali nieruchomości innym podmiotom. Tymczasem organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, że nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym skarżącego. Jednakże, to skarżący zawarł umowę najmu. Poza tym, oczywistym przejawem woli skarżącego władania nieruchomością wyłącznie przez siebie, było wniesienie przez niego wniosku o zniesienie współużytkowania wieczystego. Wniosek ten został w całości zaakceptowany i postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z 13 marca 2017 r., sygn. akt [...], zniesiono współużytkowanie wieczyste w ten sposób, że skarżącemu przyznano prawo użytkowania wieczystego z obowiązkiem spłaty K. S.A. i G.. Poza tym w 2014 r. skarżący zawarł z K1. S.A. w K. umowę, na podstawie której wykonał przyłącze wodociągowe w zamian za ustanowienie służebności przesyłu dla sieci wodociągowej na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Tak więc skarżący w sposób ciągły znajdował się w sytuacji pozwalającej na dokonywanie czynności, których mógłby dokonywać właściciel. Wynika z tego, iż jego posiadanie było posiadaniem samoistnym, także w 2017 r. Dalej pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy uznał, że z uwagi na to, iż K. S.A. złożył deklarację i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017, skarżący jest zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości tak, jak wskazuje to osoba prawna i nie jest istotne, czy przedmiot opodatkowania związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże skarżący nie miał żadnego wpływu na podejmowane przez K. S.A. czynności i brak jakiegokolwiek przepisu prawa, który przewidywał by odpowiedzialność skarżącego za te działania K. S.A. Organ odwoławczy upatruje fakt związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą także w tym, że K. S.A ujął przedmiotową nieruchomość w ewidencji środków trwałych. Jednakże według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., nieruchomość była środkiem trwałym i podlegała wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz amortyzacji z tego tytułu - art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc przepisy prawa zobowiązywały przedsiębiorcę do ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Ponadto organ odwoławczy uznał, że nieruchomość pośrednio była związana z prowadzoną w 2017 r. przez K. S.A. działalnością gospodarczą i ta okoliczność przesądza o opodatkowaniu według wyższej stawki. W ocenie autora skargi powyższe stwierdzenie jest całkowicie dowolne, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w istocie żadnego związku pośredniego, czy potencjalnego nie było. K. S.A. w 2017 r. prowadził działalność wydobywczą. Brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania znajdują się złoża, które mogłyby być eksploatowane. Poza tym S. S.A. oświadczyła, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi, że w roku 2017 wynajmowała lub dzierżawiła wskazaną nieruchomość. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, nie wziął pod uwagę argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez organ odwoławczy decyzja, dotycząca opodatkowania według wyższej stawki podatkowej nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, będącej w 2017 r. w posiadaniu skarżącego jako osoby fizycznej oraz dwóch osób prawnych. Organ odwoławczy uznał, że osoba fizyczna, będącą współwłaścicielem lub posiadaczem nieruchomości wraz z osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości, tak jak wykazuje to osoba prawna, czyli według podwyższonych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ uznał, że przedmiot opodatkowania związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą K. S.A. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z uwzględnieniem jego wykładni po wydanym wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomość, będąca przedmiotem opodatkowania, nie znajdowała się w posiadaniu samoistnym skarżącego, co ewentualnie miałoby istotne znaczenie dla opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. W ocenie zaś skarżącego, jeżeli nieruchomość jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zbadać związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą, którego w niniejszej sprawie brak. Nadto w niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym skarżącego. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Na wstępie należy odwołać się do treści przepisów. Podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która faktycznie włada nieruchomością jak właściciel i wykazuje wolę wykonywania tego władztwa dla siebie. Na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., trzeba przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają; analogicznie, w przypadku współposiadania samoistnego kilku podmiotów, niezależnie od tego, czy są oni również współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, czy też nie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach, z wyłączeniem tych współwłaścicieli, którzy przymiotu samoistnych posiadaczy (współposiadaczy) nie mają. W tym miejscu Sąd wskazuje, że tożsama sprawa dotycząca tego samego podatnika i opodatkowania tej samej nieruchomości, ale dotycząca 2016 r. została rozpoznana przez tut. Sąd, który wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 294/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oddalił skargę. Argumenty podniesione w obu sprawach są tożsame. Identyczne jest także zagadnienie prawne, poddane ocenie Sądu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku i się do niej odwoła. Posiadanie samoistne to zaistniały stan faktyczny. Posiadanie samoistne nieruchomości polega bowiem na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy powinien być przez otoczenie postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowanie nad nią faktycznego władztwa (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi). Orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazuje na surowe wymagania wobec współwłaściciela zmieniającego zakres posiadania samoistnego. Uzasadnione jest to koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa stosunków prawnych i ochrony własności, zwłaszcza, że powołanie się przez współwłaściciela na zmianę woli, czyli elementu subiektywnego mogłoby zbyt łatwo prowadzić do utraty prawa pozostałych współwłaścicieli (zob. postanowienia Sądu Najwyższego z 20 października 1997 r., sygn. akt II CKN 408/97, OSNC 1998, Nr 4, poz. 61; z 17 stycznia 2007 r., sygn. akt II CSK 416/06; z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II CSK 405/08, nie publ.; z 2 marca 2012 r., sygn. akt II CSK 249/11, nie publ.). Jak wskazuje się w postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 144/16 (Lex nr 2312012), wynikające z art. 206 kodeksu cywilnego uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej jest konsekwencją przyjętej w art. 195 kodeksu cywilnego koncepcji prawa współwłasności jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom. Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem. Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współwłaścicieli nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie w zakresie ich uprawnień. Posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli wymaga, aby współwłaściciel żądający zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela, udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego posiadania ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 kodeksu cywilnego i ją uzewnętrznił wobec współwłaściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I CSK 55/15, nie publ.). W cytowanym postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 144/16, jako przykład wskazuje się dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, przy braku skutecznej reakcji prawnej współwłaścicieli - (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1753/20). W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że w niniejszej sprawie nie został wykazany czynnik woli skarżącego do władania rzeczą wyłącznie dla siebie. Skarżący respektował fakt, że nieruchomość jest we współużytkowaniu wieczystym i współwłasności dwóch innych podmiotów pomimo, że faktycznie te podmioty nie wykorzystywały przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie świadczy o tym wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o zniesienie współużytkowania wieczystego (sprawa o sygn. [...]) i przyznanie mu w całości nieruchomości z obowiązkiem spłaty pozostałych współuprawnionych. Inicjatywa w przedmiocie zniesienia współwłasności, świadczyć może właśnie o tym, że skarżący musiał respektować uprawnienia pozostałych podmiotów, a chcąc wykonywać niczym nieograniczoną pełnię uprawnień właścicielskich zdecydował się na zniesienie współwłasności. O posiadaniu samoistnym nie świadczy również zawarcie z K1. S.A. umowy na wykonanie przyłącza, czy zawarcie umowy najmu dotyczącej niewielkiej części nieruchomości, a także brak wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności przez pozostałych współwłaścicieli. Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współuprawnionych nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie. Nadto znamienny jest fakt, ze to właśnie K. S.A. złożył w 2017 r. deklarację i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 r., z kolei skarżący nie składał takiej deklaracji. Zatem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której nieruchomość, będąca przedmiotem opodatkowania, znajdowałaby się w posiadaniu samoistnym skarżącego, co ewentualnie miałoby istotne znaczenie dla opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, gdyż w sytuacji stwierdzenia, że skarżący faktycznie w 2017 r. władał nieruchomością i wykazywał wolę wykonywania tego władztwa dla siebie, to wówczas byłby podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jako osoba fizyczna. Dalej godzi się wskazać, że w myśl art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Powstała w sprawie druga oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (podkr. Sądu) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2017 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał, że istnieje pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2017 r. przez K. SA., za czym przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy: - udział w przedmiotowej nieruchomości K. S.A. nabył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (jako akcjonariusz dokonujący wpłat na kapitał zakładowy) na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 9 listopada 2012 r., jako zaspokojenie i zabezpieczenie wierzytelności po zlikwidowanej spółce T. S.A. (dowód: akt notarialny z 9 listopada 2012 r., pismo K. z 2 listopada 2014 r.), - K. S.A sam zadeklarował do opodatkowania przedmiotową nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą (dowód: deklaracja na podatek od nieruchomości na 2017 r. wraz z korektą), - udział 120/1000 w przedmiotowej nieruchomości, obejmujący prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków znajdował się w ewidencji środków trwałych K. S.A. (dowód: pismo K. S.A. z dnia 2 listopada 2014 r. i 17 kwietnia 2015 r., pismo następcy prawnego K. S.A. z dnia 17 września 2020 r.), - przedmiot opodatkowania (grunt, budynki, budowla) ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, tj. zgodnie z księgą wieczystą nr [...] oraz aktami notarialnymi znajdującymi się w aktach sprawy, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] składa się z gruntów sklasyfikowanych jako "Ba" tereny przemysłowe, zabudowane budynkami opisanymi jako portiernia, pomieszczenia zespołowni, hala warsztatowa, budynek wielofunkcyjny, magazyn paliw, magazyn wojskowy, hala myjni, budynek socjalny, co też wynika z "Opracowania dotyczącego określenia jednostek technicznych składników nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w K. przy ul. [...] (...)", oraz "Aneksu nr 1 do opracowania z dnia 16 grudnia 2014 r. dotyczącego określenia jednostek technicznych składników nieruchomości zlokalizowanej w K. przy [...]" oraz "Operatu Szacunkowego określającego wartość budowli w obrębie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]" z 19 czerwca 2015 r. Zatem zasadnie organ odwoławczy uznał, że osoba fizyczna (w niniejszej sprawie skarżący), będąca współwłaścicielem lub posiadaczem nieruchomości wraz z osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości, tak jak osoba prawna, czyli w niniejszej sprawie według podwyższonych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego. Organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zgromadziły materiał dowodowy, uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Nie naruszono także art 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W przeprowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne kroki celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.