I SA/Gl 1108/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2012 r. po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania G.O. (dalej: podatnik, strona) z dnia [...] r. od dwóch decyzji Prezydenta Miasta T. : 1/ nr [...] z dnia [...] r. w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2012 w wysokości [...] zł, 2/ nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2012 w wysokości [...] zł utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2012 w wysokości [...] zł. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na 2012 r. i decyzją nr [...] z dnia [...] r. ustalił nowy wymiar zobowiązania podatkowego na rok 2012 r. w wysokości [...] zł. Dalej podano, że w odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie procedury, błędne ustalanie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej jego wykładni. Wskazał jakie błędy proceduralne zostały popełnione przez organ I instancji oraz wyjaśnił, że działalność gospodarczą prowadził wyłącznie w P. i C.. Natomiast lokal użytkowy znajdujący się w T. przy ul. [...] , będący współwłasnością podatnika i jego małżonki był wynajmowany tylko w części pod działalność gospodarczą innych podmiotów gospodarczych. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p., który wymienia przesłanki wznowienia. Postępowanie toczy się zatem w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołał się organ podatkowy I instancji jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wyjaśniono, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). Kolegium podkreśliło, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Ponadto nowe okoliczności muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji z dnia [...] r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie [...] zł. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką "okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (por. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746). Następnie organ odwoławczy zacytował art. 245 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji orzekając w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wydał decyzję uchylającą dotychczasową decyzję wymiarową z powodu zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jednakże nie orzekł w wydanej decyzji co do istoty sprawy, czyli nie ustalił w tej samej decyzji nowego wymiaru podatku od nieruchomości za powołany wyżej rok. Dopiero odrębną decyzją z tym samym numerem i datą wydania ustalił nowy wymiar podatku na rok 2012. Zdaniem Kolegium, powyższe uchybienie procesowe nie miało jednakże wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Skoro bowiem organ I instancji wznowił z dniem [...] r. postępowanie, gdyż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których organ I instancji nie wiedział, to w postępowaniu odwoławczym badaniu podlegają obydwie wydane w dniu [...] r. decyzje, gdyż zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ wydaje decyzję uchylającą w całości dotychczasową decyzję wymiarową, czyli decyzję z dnia [...] r. i równocześnie orzeka co do istoty, czyli ustala nowy wymiar łącznego podatku od nieruchomości na rok 2012. Dalej Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji jako nową okoliczność lub nowy dowód wskazał informację złożoną przez podatnika w dniu 2 kwietnia 2013 r., że lokal przy ul. [...] w T. jest częściowo zajęty na działalność gospodarczą oraz umowy najmu przedłożone przez stronę w dniu 24 kwietnia 2013 r. Organ I instancji opodatkował przedmiotową nieruchomość zgodnie ze złożoną w dniu 13 marca 2015 r. korektą informacji podatkowej, w której podatnik i jego małżonka zeznali, że od maja 2010 r. do marca 2012 r. posiadali grunty o powierzchni [...] m 2 zakwalifikowane do gruntów pozostałych i [...] m 2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz [...] m 2 budynków pozostałych i [...] m 2 budynków związanych z działalnością gospodarczą, jak również budowle o wartości[...] zł. Od kwietnia 2012 r. zwiększyła się natomiast powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą do [...] m 2 oraz powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą do [...] m2 Od kwietnia 2012 r. zwiększeniu uległa również wartość budowli do kwoty[...] zł. Ponadto we wniesionym odwołaniu podatnik wskazał, że lokale użytkowe w budynku przy ul. [...] w T. o łącznej powierzchni użytkowej [...] m 2 wynajmuje na podstawie zawartych przez niego umów: 1. od dnia 9 kwietnia do 8 marca 2012 r. spółce A ([...] m 2 ), 2. od dnia 9 marca 2012 r. do nadal spółce A ([...] m 2 ), 3. od dnia 2 marca 2012 r. przez miesiąc wynajmował [...] m 2 osobie fizycznej, 4. od dnia 2 kwietnia 2012 r. Firma B. G.O. , 5. od dnia 14 lutego 2013 r. do nadal FHU C.. Dodatkowo podatnik w oświadczeniu z dnia 29 marca 2013 r. stwierdził, że wynajem lokali użytkowych jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej rozpoczętej przez niego w dniu 8 marca 2012 r. pod Firmą B. z siedzibą w P.. Dalej organ odwoławczy podał, że organ I instancji opodatkował całość lokali użytkowych wraz z gruntem jako związanych z działalnością gospodarczą, zgodnie ze złożona w dniu 13 marca 2015 r. korektą informacji podatkowej oraz informacją, że wynajem jest prowadzony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Kolegium zauważyło, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia, że tylko jeden z małżonków wykonuje działalność gospodarczą. Istotne jest bowiem to, w jaki sposób wykorzystywany jest wynajmowany lokal, a nie to, kto zawierał umowę. Organ odwoławczy podkreślił, że o tym, że lokal użytkowy jest wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej różnych podmiotów gospodarczych oraz samego podatnika organ I instancji nie wiedział w momencie wydawania decyzji wymiarowej z dnia [...] r., czyli zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którego rezultatem było wydanie decyzji z dnia [...] r. w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2012 r. w wysokości [...] zł oraz decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia nowego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2012 r. w wysokości [...] zł. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego radca prawny wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej O.p.) polegające na wydaniu we wznowionym postępowaniu decyzji bez wymaganych tym przepisem rozstrzygnięć, t.j. wydano w sprawie dwie decyzje fragmentarycznie orzekające w przedmiocie wznowionego postępowania - jedną z nich na podstawie m.in. art. 245 § 1 O.p. uchylono dotychczasową decyzję, kolejną wydaną w tej samej dacie - z pominięciem w podstawie prawnej przepisów dotyczących wznowienia postępowania - ustalono nową wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r., - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskutek stwierdzenia, iż w 2012 r. zaistniała podstawa do wznowienia zakończonego decyzją ostateczną postępowania, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. wskutek utrzymania przez organ odwoławczy decyzji wadliwie uzasadnionej, której uzasadnienie nie odnosiło się w ogóle do przedmiotu opodatkowania objętego decyzją, co dodatkowo stanowi o naruszeniu art. 120, 121 i 124 O.p. przez utrudnienie lub wręcz uniemożliwienie podatnikowi odwołania się od wydanej przez organ I instancji decyzji, tym bardziej, iż w sentencji decyzji w ogóle nie powołano kluczowego dla sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji z nowym wymiarem podatku, podczas gdy podatnik pozostawał w terminie do odwołania się od decyzji organu podatkowego I instancji o uchyleniu pierwotnej decyzji z dnia [...] r. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według nom przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska organów obu instancji. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ odwoławczy nie mógł utrzymać w mocy obu decyzji z dnia [...] r. Wobec kategorycznego brzmienia art. 245 O.p. organ ten zobowiązany był wyłącznie do usunięcia z obrotu prawnego wadliwych decyzji organu I instancji, które wydane zostały bez oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Art. 245 O.p. nie pozostawia bowiem organowi podatkowemu swobody w zakończeniu wznowionego postępowania, a uchybienie tej regulacji poprzez wydanie dwóch odrębnych decyzji nie mogło być sanowane przez organ odwoławczy. Na poparcie tego zarzutu przywołano wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 80/12, w którym wskazano, że "w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że art. 245 § 1 O.p. zawiera z założenia kompletny, enumeratywny katalog kompetencji decyzyjnych jakie służą organowi, przeprowadzającemu wznowione postępowanie podatkowe (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 336)". Zacytowano także wyrok NSA z dnia 30 października 1996 r., sygn. akt SA/Wr 3437/95, w którym wskazano, że "w decyzji, którą organ wydaje na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 kpa należy zawrzeć rozstrzygnięcie usuwające z obrotu prawnego decyzję opartą o wadliwe ustalenie faktyczne, a następnie rozstrzygnięcie załatwiające sprawę merytoryczni (...) Zaskarżona decyzja posiada w swej sentencji jedynie pierwsze z wymienionych rozstrzygnięć. Wszakże dla uchylenia tylko decyzji dotychczasowej brak jest w przepisach normujących wznowienie postępowania administracyjnego podstawy prawnej. Skoro zatem w wyniku wznowienia postępowania organ wydał decyzję nie przewidzianą w przepisach procedury administracyjnej, spowodował powstanie tym samym okoliczności stanowiących przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej". W doktrynie przedmiotu przyjmuje się, że wznowione postępowanie podatkowe musi zakończyć się decyzją rozstrzygającą istotę sprawy". Autor skargi przywołał także stanowisko Barbary Adamiak wyrażone w komentarzu do art. 245 O.p., zgodnie z którym "obowiązek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wynika z przedmiotu postępowania w spawie wznowienia postępowania, które wedle rozwiązań przyjętych w Ordynacji nie jest tylko postępowaniem weryfikacyjnym, ale obejmuje również rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (art. 243 § 2). Wynik tego postępowania musi nastąpić w formie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy". Wskazał, że komentatorka ta wyraźnie podkreśliła, że "uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części bez rozstrzygnięcia merytorycznego lub nie merytorycznego , o którym stanowi art. 245 § 1 pkt 1 jest rażącym naruszeniem prawa będącym podstawą stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.)". Wobec powyższego zarzucono, że organ I instancji wydał decyzję, w której uchylił pierwotną decyzję ustalającą wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, natomiast co do istoty rozstrzygnął organ podatkowy dopiero w odrębnej decyzji, z niezrozumiałych dla skarżącego przyczyn oznaczonej tym samym znakiem porządkowym, co jest niedopuszczalne na gruncie art. 245 § 1 O.p. Rozwijając zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania autor skargi podniósł, że w postępowaniu w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie wystąpiła nowa okoliczność faktyczna, lub nowy dowód nieznany organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji będący podstawą do wznowienia postępowania zakończonego już ostateczną decyzją podatkową. Twierdzenie, że przesłanką tą była informacja złożona przez skarżącego w dniu 2 kwietnia 2013 r., że lokal przy ul. [...] w T. jest częściowo zajęty na działalność gospodarczą, oraz przedłożone przez niego w dniu 24 kwietnia 2013 r. umowy najmu z dnia 9 kwietnia 2010 r. jest, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, zdecydowanie przedwczesne. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób bowiem wywieść, że w 2012 r. w wynajętej części nieruchomości skarżącego była prowadzona działalność gospodarcza, a sam fakt jej wynajęcia nie stanowi jeszcze o tym, że skarżącego należało uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu u.p.o.l. Podobnie, oświadczenie, złożone przez podatników w dniu 2 kwietnia 2013 r. stanowiło oświadczenie ich wiedzy na dzień złożenia tego oświadczenia, a organ I instancji w toku postępowania wznowieniowego nie ustalił, czy w 2012 r. działalność gospodarcza w nieruchomości tej była prowadzona. Akcentując dalej, że nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, autor skargi podniósł, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy I instancji nie zebrał materiału dowodowego, który pozwoliłby na zmianę ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż żaden prawidłowo oceniony dowód nie pozwalał uznać, że w 2012 r. w wynajętej części nieruchomości podatników była prowadzona działalność gospodarcza. Zwrócił także uwagę, że powoływana przez organy podatkowe przesłanka wznowienia postępowania - informacja podatników z 2 kwietnia 2013 r. nie mogła stanowić postawy wznowienia postępowania za 2012 r., gdyż stwierdzona w tej informacji okoliczność faktyczna powstała po wydaniu ostatecznej decyzji i jako taka nie mogła być przesłanką wznowienia postępowania. Na poparcie tych zarzutów przywołano stanowisko B. Adamiak wyrażone w komentarzu do art. 240 O.p., a także wyroki NSA z dnia 20 listopada 1984 r., sygn. akt I SA 1111-1112/84 oraz z dnia 29 marca 1985 r., sygn. akt III SA 1051/84. Zdaniem pełnomocnika strony, w przedmiotowej sprawie dowód z umowy najmu z dnia 9 kwietnia 2010 r. nie wpływał bezpośrednio na treść decyzji podatkowej. Podatnicy nie prowadzili bowiem działalności gospodarczej - w tym w zakresie wynajmu lokali, a jednorazowe wynajęcie nieruchomości nie mogło stanowić o kwalifikacji podatników jako przedsiębiorców na gruncie u.p.o.l. Skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej dopiero w dniu 8 marca 2012 r., z tym, że – jak podkreślono – nie wykonywał jej w nieruchomości położonej w T., którą nabył wraz z małżonką jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt wynajęcia nieruchomości sam w sobie nie przesądza o związaniu tej części nieruchomości z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, by w 2012 r. nieruchomość w wynajętej części była wykorzystywana w działalności gospodarczej, a z przyczyn wyżej wskazanych za nową okoliczność faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania nie mogło zostać uznane oświadczenie podatników z 2013 r. o wykorzystywaniu części nieruchomości na działalność gospodarczą. W dalszych wywodach skargi przedstawiono zarzuty dotyczące istotnych braków uzasadnienia decyzji organu I instancji. Wskazanie, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez podatnika informacji podatkowej (najpewniej tej z dnia 2 kwietnia 2013 r.) autor skargi uznał za "dalece niewystarczające z punktu widzenia art. 210 § 4 O.p. oraz obowiązku organów administracji publicznej (w tym organów podatkowych) do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw". Podniósł, że "z uzasadnień obu decyzji organu I instancji skarżący nie dowiedział się jakie ustalenia wpłynęły na decyzje organu, ani też w żaden sposób nie mógł przekonać się o zasadności zmiany ostatecznej decyzji" i wskazał, że "lakoniczność uzasadnień decyzji organu podatkowego pierwszej instancji utrudniła skarżącemu odwołanie się od decyzji w toku kontroli instancyjnej, co stanowi problem również na etapie sformułowania przedmiotowej skargi, gdyż jak można wysnuć z uzasadnienia skargi skarżący twierdzenia przeciwko decyzji organu I instancji zmuszony był wyinterpretować z innych pism w toku postępowania - jak z postanowienia o wszczęciu postępowania, czy stanowiska organu podatkowego I instancji do odwołania podatnika". Opisane braki uzasadnienia decyzji organu I instancji stanowią, zdaniem pełnomocnika strony, uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście opodatkowania nieruchomości podatników najwyższą stawką podatku pomimo, iż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia w ogóle nie powołano kluczowego dla sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na poparcie tych zarzutów przywołano wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1896/98). Rozwijając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego autor skargi podniósł, że "wobec niczym nieuzasadnionego łącznego rozpoznania odwołania od obu decyzji wydanych przez organ I instancji potraktowania tych odrębnych decyzji w istocie jako jednej decyzji podatkowej, co nie wynika z ich treści, został skarżący pozbawiony możliwości instancyjnej kontroli każdej z wydanej przez organ I instancji decyzji w toku wznowionego postępowania". Organ odwoławczy w nieuprawniony sposób przyjął fikcję prawną, że dwie odrębne decyzje organu I instancji stanowią decyzję wydaną zgodnie z art. 245 § 1 O.p. "przez co uniemożliwił skarżącemu zbadanie prawidłowości każdej z nich". Nadto organ odwoławczy nie ustosunkował się merytorycznie do fundamentalnego zarzutu odwołania, że "decyzja ponownie ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie mogła zostać wydana przez organ I instancji bowiem formalnie obowiązywała jeszcze poprzednia decyzja podatkowa w tym przedmiocie. W dniu [...] r. decyzja o uchyleniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. wobec możliwości jej zaskarżenia w toku instancji nie była jeszcze ostateczna". Tymczasem ustalenie to było fundamentalne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż organ odwoławczy prawidłowo oceniając zaistniały stan faktyczny - nawet przy nieuwzględnieniu naruszenia art. 245 § 1 O.p. - powinien dojść do wniosku, że decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego nie mogła zostać przez organ podatkowy ponownie wydana wobec formalnego obowiązywania jeszcze pierwotnej decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił w szczególności, że skarżący w odwołaniu wskazał, że lokal użytkowy położony w T. przy ul. [...] był w części wynajmowany pod działalność gospodarczą innych podmiotów gospodarczych, a wyższą stawką (do marca 2012 r. włącznie) opodatkowano nie cały lokal, tylko jego część, której powierzchnię doprecyzowano w oparciu o przedłożoną przez stronę umowę najmu. Wskazał także, iż niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p., skoro "wydane decyzje, co prawda regulowały sprawę w dwóch częściach, ale posiadały ten sam numer oraz tę samą datę wydania i obejmowały swoim zakresem całość regulacji określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od dwóch decyzji organu I instancji: 1/ nr [...] z dnia [...] r. w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2012 w wysokości [...] zł, 2/ nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2012 w wysokości [...] zł utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. Decyzję z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2012 w wysokości [...] zł uchylono po wznowieniu postępowania podatkowego ze względu na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W decyzji z dnia [...] r. opodatkowaniem objęto grunty pozostałe (B – tereny mieszkaniowe) o powierzchni [...] m 2 oraz niemieszkalny budynek gospodarczy o powierzchni [...] m 2. Z kolei w decyzji z dnia [...] r. za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r. opodatkowano grunty pozostałe (B – tereny mieszkaniowe) o powierzchni [...] m 2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m 2, budynek pozostały o powierzchni [...] m 2, budynek pozostały związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m 2 oraz budowle o wartości [...] zł. Opodatkowanie za okres od kwietnia do grudnia 20-12 r. objęło natomiast grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m 2, budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o [...] m 2 oraz budowle o wartości [...] zł. Organ I instancji uwzględnił bowiem, że w dniu 2 kwietnia 2013 r. skarżący i jego małżonka złożyli informację, w której wskazali, że lokal przy ul. [...] w T. jest częściowo zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jest wynajmowany w ramach działalności gospodarczej skarżącego rozpoczętej w dniu 8 marca 2012 r. Z kolei w dniu 24 kwietnia 2013 r. podatnicy, na wezwanie organu I instancji przedłożyli umowy najmu, a w dniu 13 marca 2015 r. złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W skardze strona skarżąca kwestionuje zaistnienie podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej, skoro podatnicy nie nabyli nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadzili działalności gospodarczej – w tym w zakresie wynajmu lokali, a jednorazowe wynajęcie nieruchomości nie mogło stanowić o zakwalifikowaniu ich od przedsiębiorców, skarżący rozpoczął wykonywanie działalności dopiero w dniu 8 marca 2012 r., ale nie prowadził jej w nieruchomości położonej w T. 2012 r., a organ nie wykazał, by w 2012 r. nieruchomość w wynajętej części była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zarzuty skargi dotyczą też naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie dwóch odrębnych decyzji podatkowych – jednej uchylającej wcześniejszą decyzję wymiarową i drugiej – orzekającej co do istoty sprawy. Zarzuty skargi koncentrują się także wokół istotnych braków uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez łączne rozpoznanie odwołania od obu decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wywodów dotyczących podstawy wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Punktem wyjścia tych rozważań jest stwierdzenie, że zdaniem składu orzekającego złożenie w dniu 2 kwietnia 2013 r. informacji, w której współwłaściciele nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] podali, że lokal jest częściowo zajęty na działalność gospodarczą, w dniu 24 kwietnia 2013 r. przedłożyli umowy najmu tego lokalu, a w dniu 13 marca 2015 r. złożyli korektę informacji podatkowej oznacza, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślenia bowiem wymaga, że "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym" (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14, LEX nr 1783694). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tymi ostatnimi, gdyż podatnik miał przecież wiedzę o tym, że w kwietniu 2010 r. wynajął przedmiotowy lokal spółce z o.o., ale nie ujawnił tego organowi podatkowemu aż do kwietnia 2013 r., kiedy to przedłożył umowy najmu części przedmiotowego lokalu. Wbrew sugestiom zawartym w skardze za nową okoliczność faktyczną nie może być uznane samo oświadczenie strony zawarte w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości, co do którego autor skargi podnosi, że nie istniało w dacie wydania pierwotnej decyzji podatkowej. Tę nową okoliczność stanowi bowiem wynajmowanie części lokalu na rzecz określonych podmiotów, a to, że ujawniono je w oświadczeniu podatników rzutuje wyłącznie na stwierdzenie, że spełniony został wymóg, zgodnie z którym omawiana okoliczność nie może być znana organowi w dacie wydania pierwotnej decyzji. Podkreślenia także wymaga, że wynajmowanie części lokalu miało miejsce już w dacie wydania pierwotnej decyzji. Słusznie wskazuje pełnomocnik skarżącego, że omawiane "nowe okoliczności faktyczne" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne. Jak podkreśla się w orzecznictwie "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 602/15, LEX nr 1772869). Zdaniem składu orzekającego kryterium "istotności" nowych okoliczności dla rozstrzygnięcia zostało w niniejszej sprawie spełnione, o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. wskutek stwierdzenia, iż w 2012 r. zaistniała podstawa do wznowienia zakończonego decyzją ostateczną postępowania, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, uznać należy za bezpodstawny. Sąd przychyla się także do poglądu organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy orzeczenie w tym samym dniu w dwóch jednocześnie doręczonych decyzjach opatrzonych tym samym numerem i obejmujących całość regulacji określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., t.j. uchylenie decyzji ostatecznej oraz ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na 2010 r. było niewątpliwie uchybieniem, ale pozostało ono bez wpływu na wynik sprawy. W szczególności wskazać należy, że ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie jest zasadny zarzut, że niedopuszczalne było jednoczesne rozpoznanie odwołań od obu decyzji, a także twierdzenie, że w dniu [...] r. obowiązywała jeszcze poprzednia decyzja wymiarowa. Trudno również zasadnie twierdzić, że naruszono zasadę dwuinstancyjności, gdyż uniemożliwiono skarżącemu zbadanie prawidłowości każdej z dwóch decyzji. Podkreślenia wymaga, że za okres od stycznia do marca 2012 r. (a więc wtedy, gdy skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej podjętej w marcu 2012 r.) stawka przewidziana dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została zastosowana jedynie wobec pewnej części lokalu, a powierzchnia opodatkowana stawką wyższą odpowiada powierzchni wskazanej w umowie najmu z dnia 9 kwietnia 2010 r. (aneks do tej umowy, zgodnie z którym zmniejszono powierzchnie wynajmowaną na rzecz D Sp. z o.o. do [...] m 2 zawarto w dniu 8 marca 2012 r.). Nawiązując do argumentacji skargi godzi się zauważyć, że to, iż – jak podnosi się w skardze - skarżący wraz z małżonką nabyli przedmiotową w innym celu niż prowadzenie działalności gospodarczej nie wyklucza opodatkowania jej części wyższą stawką. Omawianą nieruchomość należało opodatkować z uwzględnieniem art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który w 2012 r. stanowił, że w rozumieniu tej ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie (w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, LEX nr 1216595) podkreśla się, że z natury rzeczy osoby fizyczne dysponują (znajdują się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą, a z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. W ocenie składu orzekającego zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględnia powyższe zastrzeżenia, a opodatkowanie części nieruchomości skarżącego nie wynika z tego, że strona została już w odniesieniu do I kwartału 2012 r. uznana za przedsiębiorcę (mimo, iż działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero z dniem 8 marca 2012 r.), którego cały majątek nieruchomy należy opodatkować stosując najwyższą stawkę podatkową. Podkreślenia wymaga, że zacytowana wyżej "definicja wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga już, żeby to właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Ważne jest jedynie, aby posiadacz (w rozpoznawanej sprawie najemca) prowadził działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu" (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 925/12, LEX nr 1447097). Posiadacz zależny (najemca części nieruchomości skarżącego) niewątpliwie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. U.p.o.l. przewiduje bowiem tylko jeden przypadek, gdy posiadacz zależny uważany jest za podatnika podatku od nieruchomości, a mianowicie sytuację, gdy posiadanie dotyczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Przedmiotowy lokal niemieszkalny składający się (jak wynika z opisu zawartego w akcie notarialnym) z sekretariatu, gabinetu, pomieszczenia biurowego, pomieszczenia gospodarczego, korytarzy i sanitariatów został przez skarżącego wynajęty na rzecz D sp. z o.o., t.j. zbywcy tego lokalu. Umowę najmu zawarto w dniu 9 kwietnia 2010 r. (następnym po dniu zawarciu umowy sprzedaży) na czas nieokreślony (I aneks do umowy podpisano w dniu 8 marca 2012 r.), dotyczyła ona powierzchni [...] m 2 obejmującej dwa pomieszczenia biurowe, dwie sale wykładowe, kotłownię i pomieszczenie sanitarne. W umowie zawarte jest oświadczenie, że najemca wynajmuje sale na cele szkoleniowe dla potrzeb D(§ 3). Skarżący w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 13 marca 2015 r. wykazał powierzchnię [...] m 2 jako powierzchnię lokalu, która w okresie od maja 2010 r. do marca 2012 r. była powierzchnią użytkową budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji domagał się natomiast, aby ustalić podatek przyjmując "faktyczne okresy wynajmu i faktyczne powierzchnie", w tym do lutego 2012 r. – [...] m 2, W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że powierzchnia [...] m 2 była wynajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i pozostawała w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. D sp. z o.o.. Zasadnie zatem (za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r.) opodatkowano tę część lokalu stanowiącego własność podatnika i jego małżonki wraz z odpowiadającą jej powierzchnią gruntów według wyższej stawki podatkowej Organy podatkowe nie miały również podstaw, aby kwestionować to, że w posiadaniu przedsiębiorcy znalazły się także budowle o wartości 2[...] zł (których wartość począwszy od kwietnia 2012 r. wzrosła do kwoty 522 zł), skoro podatnik sam wykazał je w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Nie sposób także kwestionować opodatkowania całości lokalu i całości gruntów według wyższej stawki podatkowej począwszy od kwietnia 2012 r. Bezsporne jest, że skarżący w dniu 8 marca 2012 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W tym stanie rzeczy nie może być wątpliwości, że od kwietnia całość lokalu i gruntu podlega opodatkowaniu według stawki określonej dla przedmioŧów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają także budowle. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć ze względu na akcentowaną szczególnie w odwołaniu okoliczność, jakoby podatnik prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w P. i C.. Lokal oraz grunt, a także budowle pozostawały bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a nadto była ona w badanym okresie wynajmowana na rzecz przedsiębiorców. Bez wątpienia nie ma zatem miejsca sytuacja, w której nieruchomość stanowiąca współwłasność osób fizycznych służąca zaspokojeniu osobistych potrzeb podatników i ich najbliższych została opodatkowana według wyższej stawki podatkowej. Jak więc wykazano powyżej nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję były –istotne dla sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę dla opodatkowania budowli, a także części lokalu i gruntu w pierwszym kwartale 2012 r. oraz całej powierzchni lokalu i gruntów w pozostałych trzech kwartałach 2012 r. według wyższej stawki podatkowej. Trzeba przyznać, że uzasadnienie decyzji organu I instancji jest niezwykle lakoniczne, co niewątpliwe godzi w zasadę określoną w art. 124 O.p. Niemniej jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, a zatem nie może stanowić przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. W analizowanym postępowaniu organy nie ustrzegły się uchybień, jednakże zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.