I SA/Gl 1119/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t,j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. 2007. 68. 450 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] Nr [...] odmawiającej zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym Rep. [...]. nr [...] z dnia [...] w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] została zawarta umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości nr 12/7 wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w Z. ul. [...]. Umowa została zawarta pomiędzy panią B. G., panem W.G. i panem P. G. a Spółką określając wartość transakcji na kwotę [...] zł, od której notariusz pobrał, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości [...]zł. W dniu [...] aktem notarialnym Nr Rep. [...] umowa ta została rozwiązana i zawarto umowę zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku, na co obydwie strony transakcji wyraziły zgodę. Osoba działająca w imieniu Spółki oświadczyła, że rozwiązuje umowę z dniem [...] z uwagi na fakt, że Spółka nie otrzymała od kupujących ceny sprzedaży, wobec czego umowa nie została wykonana (tak podał organ w uzasadnieniu). Następnie pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. Spółka zwróciła się o zwrot zapłaconego spornego podatku w związku z rozwiązaniem wskazanej umowy. Organ podatkowy decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu przedmiotowego podatku ponieważ złożony wniosek nie wskazywał ustawowych przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, a w odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, poprzez zawężenie jego wykładni i interpretację powodującą sprzeczność z jego literalnym brzmieniem, wnosząc o uchylenie decyzji i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa podatkowa przewiduje możliwość zwrotu podatku w przypadku zaistnienia przesłanek z jej art. 11 ust. 1, zaś nieważność jest jedną z form wadliwości czynności prawnych. Zwrot podatku może nastąpić, gdy z obiektywnych względów nie został osiągnięty rezultat dokonanej czynności prawnej w tym w przypadku uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Organ odwoławczy wskazał, że względna nieważność polega na tym, że skutki czynności mogą być uchylone i to od chwili jej dokonania. Czynność prawna dotknięta nieważnością względną nie jest bezskuteczna z mocy prawa, jej ważność może być natomiast uchylona w drodze czynności prawnej lub orzeczenia sądowego np. w wypadku dokonania czynności prawnej pod wpływem błędu lub groźby. Od skutków prawnych takiego oświadczenia woli może uchylić się tylko strona, która działała pod wpływem tych wad oświadczenia woli. Organ odwoławczy podniósł, że przyczyną rozwiązania umowy z dnia [...] było nieuiszczenie ceny sprzedaży przez kupującego. Zdaniem Spółki skutkowało to nieważnością umowy i jak każde uchylenie skutków czynności prawnej rodzi skutki podatkowe, zaś z powodu nieważności względnej czynności prawnej strony mogą rozwiązać umowę uchylając skutki prawne poprzedniego oświadczenia woli. Stanowisko to organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdząc, że tzw. nieważność względna ma miejsce najczęściej w razie zaistnienia niektórych wad oświadczenia woli jednej ze stron, w tym wymienionych w art. 84-88 k.c. i w warunkach tam wskazanych. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że zgodną wolą stron aktu notarialnego z dnia [...] wyrażoną w § 2 było rozwiązanie umowy z dnia [...] a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli przez stronę działającą pod wpływem błędu lub groźby. Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 11 ustawy podatkowej enumeratywnie wymieniono przypadki, w których przysługuje zwrot przedmiotowego podatku i jest to katalog zamknięty, natomiast odstąpienie od transakcji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu takiego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 305/07). Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut w zakresie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia woli stron, gdyż zostało ono przeprowadzone w oparciu o dokumenty w formie aktów notarialnych, po analizie których ustalono, że strony rozwiązały umowę z dnia [...] z uwagi na fakt, że kupujący nie uiścił sprzedającym ceny sprzedaży. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się uchylenia wydanych decyzji i orzeczenia o kosztach procesu zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez dokonanie zawężającej wykładni polegającej na przyjęciu, iż zwrot uiszczonego podatku należy się tylko w przypadku uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli i tylko w przypadku nieważności względnej, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż zwrot należy się w przypadku uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, w tym w przypadku nieważności względnej, w którym to przypadku stwierdzenie tej okoliczności stwierdza Sąd w postępowaniu procesowym. Uzasadniając skargę skarżąca stwierdziła, że dla skuteczności zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wystarczające jest "uchylenie skutków" czynności, a więc każde takie uchylenie rodzi skutki podatkowe, zaś umieszczenie w nawiasie pojęcia "nieważność względna" nie może niwelować treści tego przepisu nieujętej w nawias jako ważniejszej, a stanowi jedynie podpowiedź ustawodawcy o jakie zdarzenia może chodzić. Co oczywiste, gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie "uchylenia" do nieważności względnej, wówczas posłużyłby się jedynie tym pojęciem bez umieszczenia go w nawiasach. Zdaniem skarżącej wskazany przepis wymaga jedynie nastąpienia skutku w postaci uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli i nie wymaga, aby nastąpiło to w trybie przepisów kodeksu cywilnego o wadach oświadczenia woli. Z powodu nieważności względnej czynności prawnej strony mogą rozwiązać umowę uchylając skutki prawne poprzedniego oświadczenia woli. Dzieje się tak w przypadku kiedy strony są zgodne co do takiego rozwiązania. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie strony rozwiązały umowę albowiem nie została uiszczona należność za zakupioną nieruchomość pomimo upływu terminu płatności. Według Spółki strony czynności dotkniętej nieważnością względną mogą składać oświadczenia o uchyleniu się od skutków i w ich następstwie wytaczać powództwo przed sądem, zaś sąd może wydać odpowiedni wyrok potwierdzający uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli w przypadku nieruchomości. To wyrok sądu a nie oświadczenia stron stanowią podstawę wpisu do księgi wieczystej nieruchomości. Mogą również uchylić skutki takich oświadczeń w drodze porozumienia i – jak w niniejszej sprawie – rozwiązać niewykonaną umowę bez potrzeby prowadzenia procesu (zasada swobody umów). Skarżąca podała, że organ odwoławczy zapomniał, że wolę stron czynności cywilnoprawnej określa się według zamierzonego celu stron czynności (tu: uchylenie skutków oświadczenia) aniżeli po tym, jak ją wyartykułowały na piśmie. Przepis zawierający taką interpretację zawiera kodeks cywilny. Z samego faktu rozwiązania umowy z powodu braku zapłaty oraz następnie złożenie wniosku o zwrot podatku oraz wskazanie przez stronę, iż żąda jego zwrotu w oparciu o przepis, który na to zezwala, pozwala na przyjęcie, że właśnie taka była wola stron. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2015 r. reprezentant skarżącej Spółki złożył do akt sprawy dokument zawierający oświadczenie z dnia 1 września 2013 r. skierowane do Spółki przez sprzedających, o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli – zawarcia spornej umowy z [...] z powodu pozostawania w błędzie co do możliwości zapłacenia ceny sprzedaży, przy czym o błędzie tym osoby te dowiedziały się w sierpniu 2013 r. W imieniu Spółki oświadczenie to odebrał pan P. G. (prezes zarządu Spółki) będącym jednocześnie jednym ze sprzedających sporne nieruchomości i prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że kwestią sporną w sprawie było dokonanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy jedna ze stron umowy kupna-sprzedaży (sprzedający) prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynku odstąpiła od tej transakcji z uwagi na fakt, że kupujący nie uiścił ceny sprzedaży, w rezultacie czego strony zgodnie rozwiązały umowę sprzedaży i zawarły umowę zwrotnego przeniesienia wskazanych w niej praw (użytkowania wieczystego i własności). Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki skutkujące zwrotem podatku, gdyż wolą stron było rozwiązanie umowy sprzedaży, a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli przez stronę działającą pod wpływem błędu lub groźby, a skarżąca dowodziła, że do orzeczenia o zwrocie podatku wystarczy samo uchylenie skutków oświadczenia woli, przy czym uchylenie tych skutków może nastąpić w drodze porozumienia stron umowy. Poza sporem było, że przedmiotowa umowa sprzedaży zawarta została w dniu [...], zaś jej wartość strony określiły na kwotę [...]zł, od której notariusz pobrał sporny podatek w kwocie [...]zł. Następnie w dniu [...] umowa ta została rozwiązana z jednoczesnym zawarciem umowy zwrotnego przeniesienia jej przedmiotu na rzecz sprzedających. Powodem rozwiązania umowy był fakt braku uiszczenia ceny nabycia przez kupującego, a w dniu 30 grudnia 2013 r. nabywca (Spółka) zwrócił się o zwrot zapłaconego podatku od umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] w związku z jej rozwiązaniem i zwrotem jej przedmiotu umową z dnia 11 grudnia 2011 r. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy w zasadzie powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) i ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej), zaś podstawę opodatkowania stanowi przy umowach sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), przy czym stawka podatku od takiej umowy dotyczącej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego stanowi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej). W przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego płatnikami podatku są notariusze (art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej). W myśl art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1568/06 "Ustawa z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieważność względna". Znaczenie tego zwrotu należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego, które reguluje kwestie dotyczące oświadczeń woli". Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 891/08 NSA stwierdził, że "Nieważność względna charakteryzuje się tym, iż ważność czynności prawnej może być uchylona (od chwili jej dokonania) przez osoby określone w ustawie, np. w drodze oświadczenia woli bądź orzeczenia Sądu. Przykładem sankcji nieważności względnej jest możliwość uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby". "Istotą PCC jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu poprawnie naliczonego i uiszczonego podatku" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 305/07). W myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. "W świetle przepisu art. 199a § 1 o.p. uprawniony jest wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności, analogicznie do ustanowionych w art. 65 § 2 k.c. Zastosowanie tych dyrektyw pozwala ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 642/12). "Określone w art. 199a § 1 o.p. wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględniać znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron" (tak wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2118/11). Jak wynika z bezspornych i w istocie niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń organów podatkowych umowa kupna-sprzedaży spornej nieruchomości i prawa została rozwiązana za zgodą obu jej stron z uwagi na nieuiszczenie ceny sprzedaży, co zdaniem Spółki oznaczało, że umowa nie została wykonana. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, Spółka nie powoływała się na przepisy kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczeń woli twierdząc wręcz, że do orzeczenia o zwrocie podatku wystarczy samo uchylenie skutków oświadczeń woli np. w drodze rozwiązania umowy, na podstawie zgodnych oświadczeń stron w tym przedmiocie, a więc porozumienia stron uchylającego skutki dokonanej czynności prawnej (sprzedaży). Należy w tym miejscu zauważyć, że z art. 535 k.c. wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Oznacza to, że umowa sprzedaży ma charakter konsensualny i staje się skuteczna na podstawie zgodnych oświadczeń woli obu stron. Do skuteczności jej zawarcia nie było konieczne ani wydanie przedmiotu umowy sprzedaży ani zapłacenie ceny. Do czynności cywilnoprawnej doszło więc w dacie, w której umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego zawarto w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.), z uwzględnieniem tego, że własność nieruchomości nie może być przenoszona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu (art. 157 k.c.). Z art. 89 k.c. wynika, że warunkiem jest zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego można uzależnić powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków prawnych. Warunek taki musi być przewidziany w treści czynności prawnej. Jest rzeczą oczywistą, że w spornej umowie sprzedaży termin zapłaty ceny nie stanowił warunku w rozumieniu art. 89 k.c. Zapłata ceny nie jest bowiem okolicznością istotną dla uznania ważności takiej umowy, zaś brak zapłaty ceny rodzi możliwość wystąpienia z żądaniem jej zapłaty. W spornej umowie nie przewidziano warunku zawieszającego, którego niespełnienie byłoby przyczyną zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Jak stwierdzono to wyżej ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieważności względnej", zaś znaczenie tego zwrotu należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego, które normuje kwestie oświadczeń woli. Nieważność względna oznacza, że ważność czynności prawnej może być uchylona (od chwili jej dokonania) przez osoby określone w ustawie np. w drodze oświadczenia woli bądź orzeczenia sądu np. co do oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby, co nie jest równoznaczne z odstąpieniem stron od realizacji zawartej umowy np. wskutek nieuiszczenia ceny określonej w umowie sprzedaży. Brak zapłaty ceny nie stanowi oświadczenie woli ani też nie powoduje uchylenia skutków prawnych oświadczenie woli zawarcia umowy sprzedaży chyba, że brak jej uiszczenia a w zasadzie zobowiązanie do jej zapłaty wiązało się z wadami oświadczenia woli, o których mowa w art. 82-88 k.c. W sprawie okoliczności takich nie podnoszono ani nie ujawniono co powoduje, że organy podatkowe słusznie uznały, iż zgodną wolą stron aktu notarialnego z dnia [...] wyrażoną w jego § 2 było rozwiązanie umowy sprzedaży z dnia [...]., a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli przez stronę, o której mowa w art. 88 § 1 i § 2 k.c., działającą pod wpływem błędu lub groźby. Zawierając umowę sprzedaży strony znały cenę jej przedmiotu, zaś wiedza ta i oświadczenie na jej podstawie złożone nie były podyktowane błędem czy bezprawną groźbą w tym zakresie. Brak uiszczenia ceny w terminie nie oznacza, że strony umowy działały pod wpływem błędu, co do możliwości jej zawarcia w zakresie zapłaty ceny, istniejącego już w chwili podpisania umowy, zaś ujawnienie tej okoliczności w okresie późniejszym nie powoduje uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli co do zawarcia takiej umowy. O ile by tego rodzaju okoliczność decydowała o błędzie stron umowy to niezrozumiałe byłoby ich działanie podjęte w celu jej rozwiązania i zwrotnego przeniesienia podatku umowy bez wskazywania na błąd w tej postaci. Samo oświadczenie co do ceny sprzedaży i nieotrzymania w terminie jej zapłaty nie stanowi o błędzie, w rozumieniu art. 88 k.c., a tym samym brak jej uiszczenia nie oznacza uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli dotyczącego sprzedaży, gdyż nie jest to okoliczność istotna dla zawarcia takiej umowy. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że późniejsze rozwiązanie "ważnie" zawartej umowy nie wywołuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą co do interpretacji przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przez takie jego rozumienie, że dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest uchylenie skutków czynności niezależnie od tego czy oznacza to "nieważność względną" czy też nie. Pogląd ten byłby uprawniony w sytuacji, gdyby we wskazanym przepisie tego rodzaju zwrot nie był zawarty. Jego umieszczenie w treści omawianej normy prawnej oznacza, że ustawodawca ograniczył przypadki zwrotu podatku, w sytuacji opisanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, tylko do tego rodzaju uchylenia skutków prawnych oświadczeń woli, które oznaczają "nieważność względną" takich oświadczeń znaną przepisom ogólnym prawa cywilnego, które regulują tego rodzaju oświadczenia, stanowiące elementy czynności prawnych, podlegających temu opodatkowaniu. Sąd nie uznał również za uzasadnione twierdzenie skarżącej Spółki co do możliwości oceny złożonych w sprawie oświadczeń jako wyrażających wolę stron uczestniczących w transakcjach zawarcia i rozwiązania umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej uznając za rzeczywistą wolę stron co do rozwiązania spornej umowy, a nie uchylenia się od skutków, zawartych w umowie, oświadczeń woli, w tym działanie pod wpływem błędu lub groźby. W odniesieniu do dokumentu złożonego przez skarżącą na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2015 r. Sąd stwierdza, że zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela Spółki dokument ten nie był znany organom podatkowym, a tym samym nie podlegał ich ocenie, a przez to nie mógł odnieść zamierzonego skutku co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn wobec braku stwierdzenia naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. 2012. 270) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.