I SA/Gl 1123/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia 23 października 2007 r. S.D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych "w ramach pomocy na zatrudnienie". Powyższy wniosek S.D. uzupełnił pismami z dnia 23 i 28 listopada 2007 r., w których przedstawił swoją sytuację materialną. Ponadto do tych pism zostały dołączone dokumenty wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007r. w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106) Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) odmówił umorzenia zaległości: - w podatku dochodowym od osób fizycznych: 1) za 2000 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiąc luty i sierpień 2000 r. 2) za 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2003 r. - w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1) za 2004 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiąc luty 2004 r. 2) za 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. 3) za 2006 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiąc styczeń i kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że S.D. spełnił warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie, tj.: złożył oświadczenie o nieotrzymaniu pomocy publicznej na zatrudnienie, określił rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, klasyfikację PKD, wielkość przedsiębiorcy, formę prawną, wskazał, że wnioskowana pomoc będzie przeznaczona na tworzenie nowych miejsc pracy, złożył oświadczenie, że jako mały przedsiębiorca utrzyma przez okres 2 lat nowo utworzone miejsca pracy oraz dotychczasowy stan zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy, wkład własny w finansowanie kosztów zatrudnienia wyniesie co najmniej 25 %, przedłożył szczegółowy wykaz kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, przedstawił średni stan zatrudnienia z okresu ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem wniosku wraz z przeliczeniem na pełne etaty, przedstawił stan zatrudnienia na dzień złożenia wniosku, złożył oświadczenie, że nie uzyskał pomocy w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia nowo zatrudnianych pracowników, które stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, złożył oświadczenie, że uzyskana pomoc nie jest bezpośrednio związana z ilością wywożonych produktów, utworzeniem i funkcjonowaniem sieci dystrybucyjnej lub innymi wydatkami bieżącymi związanymi z prowadzeniem działalności wywozowej. Organ podatkowy wskazał, że wyżej wymienione rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. określa szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na zatrudnienie, na podstawie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. "g" Ordynacji podatkowej, w formie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy oraz umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie, określone są więc jedynie warunki, zgodnie z którymi pomoc ta może być przyznawana, bez konieczności jej zgłaszania do Komisji Europejskiej. Jednakże przepisy przedmiotowego rozporządzenia nie obligują organów podatkowych do udzielenia określonej w nim pomocy. Następnie organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis ten jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że przy zaistnieniu przesłanek określonych w przytoczonym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może udzielić ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, lecz nie ma takiego obowiązku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał, że ulga podatkowa jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków. Ocena ważnego interesu podatnika wiąże się z koniecznością ustalenia jego sytuacji finansowej oraz okoliczności, które na tę sytuację wpływają. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, iż miesięczne dochody S.D. kształtują się na poziomie ok. [...] zł. Ponadto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał on w okresie od stycznia do listopada 2007 r. dochód w wysokości [...] zł. Natomiast jego miesięczne wydatki stanowiły kwotę około [...] zł. Ponadto S.D. osiągał dochód z czynszów, w wysokości około [...] zł, lecz ten dochód jest zajęty przez komornika sądowego. Zdaniem organu podatkowego S.D. nie wykazał, aby zaistniały zdarzenia losowe bądź inne nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniają przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Z analizy wyników finansowych uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej na przestrzeni lat 2000 – 2006 oraz w okresie od stycznia do listopada 2007 r. wynika, iż jego dochody utrzymywały się na stabilnym poziomie. Podatnik w tym okresie dysponował więc dochodami, a mimo to nie wypełniał swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, który nie był regulowany od początku 2004 r. Ponadto podatnik zalega z podatkiem od czynności cywilnoprawnych za luty 2004 r. w wysokości [...] zł z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł. S.D. dysponował, więc określoną sumą pieniędzy, z której nawet nie uregulował należnego podatku od tej czynności. W toku postępowania podatkowego S.D. oświadczył, że w roku 2000 i w roku 2001 zaciągnął kredyty inwestycyjne na remont budynku przy ul. [...] w M.. Wskazał, że w 2002 r. nastąpiło gwałtowne załamanie rynku nieruchomości i przychody z tytułu najmu spadły o 74 %. Z tego powodu nie był w stanie regulować spłaty rat kredytów. Odnośnie powyższego twierdzenia organ podatkowy wskazał, że porównanie wysokości dochodu uzyskanego w 2002 r. z wynikami finansowymi uzyskanymi w innych latach, nie wskazuje na gwałtowny spadek wysokości, a wręcz odwrotnie – dochód z 2002 r. jest jednym z wyższych dochodów uzyskanych na przestrzeni lat 2000 – 2006. Ponadto budżet Państwa nie może ponosić skutków finansowych zaprzestania regulowania spłaty rat kredytów, które doprowadziło do egzekucji komorniczej. Powyższy argument nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych. W związku z tym nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, stanowiąca podstawę udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w interesie publicznym jest zapewnienie wpływów finansowych do budżetu Państwa. Zdaniem organu podatkowego w interesie publicznym jest tworzenie nowych miejsc pracy i zwiększenie zatrudnienia, jednakże nie może to odbywać się poprzez umorzenie zaległości podatkowych i tym samym akceptowanie sytuacji, w której podatnik nie przestrzega prawa podatkowego, a następnie stara się uniknąć konsekwencji. Podatnik uzyskując określone przychody i mając obowiązek odprowadzania w terminie należnych podatków, nie wykazał należytej staranności w tym zakresie i wydawał środki pieniężne na inne cele, doprowadzając do powstania zaległości podatkowych. Natomiast zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, obowiązkiem podatników jest terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, a umorzenie zaległości podatkowych czy inne ulgi, stanowiące wyjątek od tej zasady, mogą być stosowane wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, gdy zaległości powstały w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych, na które podatnik nie miał wpływu i które zaistniały niezależnie od sposobu jego postępowania. Pismem z dnia 10 stycznia 2008 r. S.D. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...]. W odwołaniu S.D. zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrzył jego wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie, stosując art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. przy uwzględnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, który dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, powołuje się tylko na ulgi określone w art. 67a, a nie kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, że przedmiotowy wniosek powinien być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. "g" Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. W związku z powyższym, w ocenie S.D., w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego nie wykazano podstaw merytorycznych i formalno-prawnych odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie. Ponadto organ zastosował nieodpowiedni przepis Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podatkowy organ II instancji wskazał na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako stanowiący podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w sprawie wniosku S.D.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na jego wniosek może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego gdy wystąpi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wobec tego spełnienie kryteriów określonych w tym przepisie nie oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną umarzającą w całości lub w części zaległości podatkowe. Wynika to z konstrukcji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ("może umorzyć"). Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego dla niego i jego zadań. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Przez "interes publiczny" organ rozumie skutki, jakie wystąpią w wyniku odmowy udzielenia ulgi. Organ odwoławczy stwierdził, że łączna wysokość zaległości podatnika wyniosła [...] zł, a wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dotyczył kwoty [...] zł. Jego zaległości w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2007 – styczeń 2008 wynoszą [...] zł. S.D. jest właścicielem nieruchomości w M. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu mieszkalno-usługowo-handlowym o powierzchni [...] m2 i głównym źródłem jego przychodu jest czynsz z wynajmowanych lokali w tym obiekcie (kwoty z tytułu czynszu są odprowadzane na konto komornika). Podatnik nie ma nikogo na utrzymaniu, a wydatki na własne potrzeby ocenił na kwotę [...] zł miesięcznie. W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, że egzekucja zobowiązań zagraża egzystencji S.D., a więc uznał, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Odnosząc się do kwestii przesłanki interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że dobrem publicznym jest dochód podatkowy Skarbu Państwa. Niewątpliwie dobrem publicznym jest utrzymywanie miejsc pracy, a także umożliwienie funkcjonowania przedsiębiorcom, lecz powyższe nie stanowi z zasady o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu publicznego. Obowiązkiem podatnika wynikającym z Konstytucji jest regulowanie zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach. Nie jest sytuacją szczególną niemożność zapłaty zobowiązania podatkowego, do której wnioskodawca doprowadził. Organ odwoławczy podkreślił, że ryzyko niepowodzenia jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej i przerzucanie tego ryzyka na Państwo jest społecznie niesprawiedliwe i nieuzasadnione. S.D. złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, wymienionej w art. 67b § 1 pkt 3 lit. "g" Ordynacji podatkowej. Przepis art. 67b § 1 oparty jest na zasadzie uznania administracyjnego, a wobec tego oprócz spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106), organy podatkowe ustalają, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także mają obowiązek zbadania konsekwencji udzielenia wnioskowanej ulgi lub odmowy jej udzielenia. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. S.D. spełnił także wymagania opisane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. i przedstawił wymagane dokumenty. Jednakże należało zwrócić uwagę na celowość przyznania wnioskowanej ulgi. Zaległości podatkowe S.D. wynoszą łącznie [...] zł, a wszystkie inne jego zaległości [...] zł. Wobec tego zaległości podatkowe stanowią niecałe 6 % ogółu zobowiązań wnioskodawcy i nie sposób przyjąć, że ich umorzenie decyduje o losach jego firmy. Organ wskazał, że przeciwko podatnikowi komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne i do zapłaty zobowiązanemu pozostało [...] zł. Pomimo to S.D. wystąpił tylko do organów podatkowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie ulgi w spłacie zadłużenia. Zaległość wobec ZUS ma zostać w części spłacona z przyznanego mu świadczenia emerytalnego, a po uregulowaniu zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników ([...] zł i odsetki za zwłokę), będzie starał się o umorzenie pozostałych zaległości. Organ podatkowy podniósł, że podatnik w 2004 r. zaciągnął pożyczkę w wysokości [...] zł, którą spłacił w 2006 r. Z tego wynika, że preferuje spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, pomijając przy tym zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Ponadto organ dodał, że zobowiązany może mieć trudności z zapewnieniem środków na wynagrodzenia dla ewentualnie zatrudnionych pracowników, bowiem w dalszym ciągu nie reguluje zobowiązań wobec Skarbu Państwa (w podatku od towarów i usług) pozwalając na dalszy wzrost zadłużenia. Udzielenie ulgi nie poprawi zatem sytuacji finansowej zobowiązanego, bowiem obciążają go inne zobowiązania, wielokrotnie przewyższające roszczenia Skarbu Państwa. Wnioskodawca nie wykazał, że podjął jakiekolwiek starania w celu uregulowania swoich długów, nie wskazał również by wniósł o umorzenie zobowiązań cywilnoprawnych. Poza próbą restrukturyzacji należności na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) nie podjął żadnych starań w celu uregulowania zaległości podatkowych. W sprawie restrukturyzacji została wydana w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzja nr [...] umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że art. 67a Ordynacji podatkowej zawiera w swojej treści zastrzeżenie dotyczące art. 67b, co oznacza, że organ podatkowy, przy udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, oprócz analizowania wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą bierze pod uwagę uwarunkowania dotyczące pomocy publicznej. Przepis art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej przewiduje udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, które stanowią pomoc publiczną na zatrudnienie. Natomiast art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. W związku z tą dyspozycją, Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. W § 1 tego rozporządzenia określony został zakres regulacji z przywołaniem podstawy prawnej udzielania tego rodzaju pomocy tj. art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej. Przepis ten w ust. 2 wskazuje natomiast, że ten typ pomocy nie podlega notyfikacji. Zatem program pomocowy, notyfikowany przez Komisję Europejską wyraźnie wskazuje, na podstawie jakich przepisów Ordynacji podatkowej, przedmiotowa pomoc może zostać udzielona. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, oprócz badania występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wymaga dodatkowo - a nie zamiast - uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Organ podatkowy zaznaczył, że wymienione rozporządzenie określa jedynie warunki, zgodnie z którymi pomoc ta może być przyznawana, nie obliguje organów podatkowych do jej udzielenia. Prawo do ulg i zwolnień, o których mowa w § 1 rozporządzenia, przedsiębiorca nabywa z mocy innych ustaw podatkowych. Tym samym rozporządzenie to precyzuje warunki dopuszczalności pomocy na zatrudnienie określone w prawie wspólnotowym, zapewnia zgodność zasad jej udzielania z prawem Unii Europejskiej. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Uznanie, w ramach którego dokonywane są rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg podatkowych, nie ma charakteru dowolności. Organ odwoławczy wskazał, że ocena, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi została dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Ocena powyższa została poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Ponadto S.D. nie podniósł zarzutów, iż materiał dowodowy jest niekompletny i nie wskazał w odwołaniu żadnych nowych dowodów. Organ odwoławczy dodał, że nie można mówić o interesie publicznym w przypadku samego prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, który generuje od 8 lat zaległości podatkowe, a jego sytuacja jest wynikiem podejmowania przez niego określonych decyzji. Jednocześnie wnioskodawca nie wskazał żadnych nadzwyczajnych okoliczności powstania zobowiązania. Udzielenie ulgi podatkowej w jego przypadku byłoby niesprawiedliwością wobec innych podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy rzetelnie rozliczają się ze swoich zobowiązań wobec Państwa. Nadzwyczajną okolicznością nie jest zmniejszenie kwoty przychodów, bowiem jest to zjawisko rynkowe, które można przewidzieć. Ponadto interes społeczny przejawia się też w jednolitym dla wszystkich i terminowym poborze podatków. Wnioskodawca nie wskazał, jaki jego wyjątkowy i nadzwyczajny słuszny interes – w ujęciu obiektywnym – przemawia za odstąpieniem od tej zasady. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] S.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze S.D. podniósł, że złożony przez niego wniosek dotyczy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej. Podniósł zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji stwierdził podległość art. 67b wobec przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. W związku z tym skarżący zarzucił, że wniosek o umorzenie zobowiązań podatkowych jest czym innym niż wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie. Podniósł, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie wykazano podstaw merytorycznych i formalnoprawnych odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie według obowiązujących przepisów prawa. Zarzucił, że przy wydaniu decyzji zastosowano nieodpowiedni przepis Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze podatkowy organ odwoławczy podniósł, że w art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Organ podatkowy może udzielić wnioskowanej przez skarżącego pomocy na zatrudnienie, wymienionej w art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia go to jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulgi, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej. Przede wszystkim organ powinien stwierdzić, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli tak – to powinien rozważyć możliwość udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy – odmiennie niż organ podatkowy I instancji – ustalił, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika i w następnym etapie postępowania dokonał analizy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106). Omawiając ww. przepisy należało zwrócić uwagę, że art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego, na co wskazuje zastosowanie przez ustawodawcę zwrotu "może udzielać ulg", czyli oprócz spełnienia wymagań wymienionych w przedmiotowym rozporządzeniu, organy udzielające ulgi badają wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także mają obowiązek zbadania konsekwencji, jakie wystąpią w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi lub odmowy jej udzielenia. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zobowiązania skarżącego wynoszą [...] zł, a zobowiązania objęte wnioskiem wynoszą łącznie [...] zł, czyli stanowią niecałe 6 % ogółu zobowiązań strony i trudno dać wiarę, by udzielenie ulgi w tym zakresie poprawiło sytuację firmy, tym bardziej, że skarżący, poza wystąpieniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie podjął żadnych starań w celu uregulowania zobowiązań. Ponadto skarżący zaciąga następne zobowiązania i w okresie wrzesień – styczeń 2008 r. nie uiścił podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Zobowiązany może mieć trudności w zapewnieniu środków finansowych na zatrudnienie pracowników (około [...] zł rocznie) ponieważ pomimo, że w 2007 r. uzyskał za okres styczeń – listopad dochód w wysokości [...] zł, to nie uregulował należnych zobowiązań podatkowych. Udzielenie wnioskowanej ulgi nie zmieni sytuacji finansowej podatnika, bowiem ciążą na nim inne zobowiązania, wielokrotnie przewyższające zobowiązania podatkowe. Ponadto podatnik nie przedstawił dowodów na podjęcie jakichkolwiek działań w celu restrukturyzacji swojego zadłużenia. Udzielenie pomocy publicznej ma na celu dostosowanie przedsiębiorcy do wymogów Unii Europejskiej, przede wszystkim w zakresie konkurencji. W przedmiotowej sprawie, ze względu na pozostałe zadłużenie i brak jakiegokolwiek planu spłaty tego zadłużenia uznano udzielenie wnioskowanej pomocy za niecelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 listopada 2008 r. – sygn. akt I SA/Gl 367/08 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, przede wszystkim w zakresie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy w motywach zaskarżonej decyzji błędnie wskazał jako podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem podstawę rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowi przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko w zakresie określenia rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej - z mocy odesłania zawartego w art. 67b § 1 tej ustawy - znajduje zastosowanie do wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto na podstawie art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej - w ramach rozpoznania wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie - organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Sąd wskazał, że organ odwoławczy w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził jedynie, że skarżący spełnił wymagania określone w rozporządzeniu i przedstawił wymagane dokumenty. Nie określił nawet tego, które z warunków wymienionych w przepisach rozporządzenia, były przedmiotem jego analizy w rozpoznawanej sprawie. Co więcej - nie wskazał w uzasadnieniu, przepisów rozporządzenia, stanowiących podstawę jego oceny w tym zakresie. Jest to tym bardziej rażące, że również w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie został wymieniony żaden z przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji -uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera - w zakresie wymienionego wyżej rozporządzenia - wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów tego rozporządzenia Tym samym w ocenie Sądu naruszenie przez organ przepisów postępowania w niniejszej sprawie mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż w zaskarżonej decyzji zostały pominięte ustalenia oraz wskazanie przepisów rozporządzenia w zakresie warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek będący przedmiotem rozpoznania w sprawie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych względem osób prowadzących działalność gospodarczą, ma jedynie zastosowanie w zakresie "form udzielonej ulgi", a nie jak być powinno, przepis ten w tym zakresie przedmiotowym każdorazowo ma bezwzględne zastosowanie również w zakresie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wraz z przepisem art. 67b Ordynacji podatkowej, b) art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten stanowi wyłączną podstawę prawną w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań osobom prowadzącym działalność gospodarczą, a nie jak być powinno, przepis ten stanowi uzupełnienie przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej zawężając możliwość udzielenia ulg tym podatnikom; 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na stwierdzeniu, iż organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego, podczas gdy stan faktyczny z którym są związane skutki prawne poprzez podjęcie przez organ wszelkich wymaganych działań został dokładnie wyjaśniony, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że uzasadnienie decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie został wskazany żaden przepis rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie, w sytuacji gdy stan faktyczny odnoszący się do rozstrzygnięcia przeczy tym twierdzeniom, albowiem uzasadnienie decyzji zawiera właściwe uzasadnienie faktyczne jak i prawne z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i uzasadniające słuszność braku w podstawie prawnej przepisów rozporządzenia. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatkowy organ II instancji podkreślił, że Sąd w zaskarżonym wyroku w istotnym stopniu naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podstawą prawną udzielenia uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych osobom prowadzącym działalność podatkową jest wyłącznie art. 67b Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie organu ww. przepisy stanowią łącznie podstawę prawną właściwą dla rozpatrywania wniosków przedsiębiorców w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 67b nie stanowi "lex specialis" w stosunku do art. 67a Ordynacji podatkowej, lecz formułuje dodatkowe kryteria zastosowania przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 67b Ordynacji podatkowej swego rodzaju "zawęża" możliwości udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż realizuje zapisy zawarte w art. 87 i 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską o ograniczaniu pomocy ze środków publicznych dla przedsiębiorców, u podstaw których stoją zasady wolnej konkurencji, na którą nie powinny wpływać takie ulgi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że decyzja w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oparta na przepisach art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, co wynika z treści art. 67a, a zatem nawet spełnienie warunków o jakich stanowi art. 67b nie pozbawia organu podatkowe prawa do uznania. Zdaniem organu brak przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego czyni bezskutecznymi badanie wymogów określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej. S.D. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2010 r. – sygn. akt II FSK 610/09 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b tej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej, pomocy de minimis oraz stanowią pomoc publiczną. Na tle treści powyższych przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne pytanie, czy w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien zastosować wyłącznie przepis art. 67b ustawy i warunki w przepisie tym przewidziane, czy też oprócz art. 67b ustawy, do wniosku takiej osoby ma również zastosowanie art. 67a ustawy z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że sądy administracyjne napotykają na trudności przy dokonywaniu wykładni wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Źródłem tych trudności są różnice w tym przedmiocie występujące w piśmiennictwie, wskazując jako przykład komentarze do art. 67b Ordynacji podatkowej zamieszczone np. w opracowaniu C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007 oraz w opracowaniu B. Adamiak, J. Borkowskiego, R Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 339-340. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane wyżej pytanie należy udzielić po ustaleniu znaczenia użytych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej wyrażeń "z zastrzeżeniem art. 67b" (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz "Organ podatkowy...może udzielać ulg" (art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd II instancji wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 (Lex nr 552162) przedstawiony został już pogląd, że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe potwierdza pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b Ordynacji podatkowej powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne, przewidzianych w rozporządzeniach Rady Ministrów wydanych w oparciu o przepisy art. 67b § 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Użycie w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy...może udzielać ulg" prowadzi do wniosku, że ulgi podatkowe udzielane osobom prowadzącym działalność gospodarczą noszą charakter uznaniowy, a więc organ może lecz nie jest obowiązany do ich udzielenia. Gdyby więc przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. Zwrócono na tę okoliczność uwagę już w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2007 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że przy rozpoznawaniu wniosków osób prowadzących działalność gospodarczą wyłączona została regulacja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poza określeniem w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżonej w sprawie decyzji organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że skarżący spełnił warunki opisane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106) i przedstawił stosowne dokumenty. W tej sytuacji obowiązek wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, który z warunków określonych w powołanym rozporządzeniu, był przedmiotem analizy w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, jest bezprzedmiotowy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w powyższej kwestii aprobuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 (niepublik.), iż "w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną". Stanowisko to znajduje zastosowanie w realiach sprawy niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje: Przystępując powtórnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. Oznacza to zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania oraz bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd, chyba że zmianie uległy okoliczności stanu faktycznego lub stan prawny. Z sytuacją taką jednakże w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia. Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wiążący tut. Sąd pogląd, iż przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane, a organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielania takiej ulgi określone w obu tych przepisach. Brak którejkolwiek z tych przesłane uniemożliwia udzielenia wnioskowanej ulgi. Z tak sformułowanej oceny wyprowadzić można wniosek, że badanie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej pozbawione jest sensu w wypadku wykluczenia istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Jednakże zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie w tym przepisie ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 r. – sygn. akt III SA 830/00). Identyczne poglądy przyjęte są w piśmiennictwie. Wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Oznacza to, że kontrolą sądu objęta zatem jest ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W rozpatrywanej sprawie podatkowy organ odwoławczy uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynika to zobowiązań S.D. wynoszących łącznie ponad [...] zł, których "nie spłaca z powodu braku wystarczających środków finansowych". Organ odwoławczy zatem dokonał ustalenia - w oparciu o zebrany materiał dowodowy – istnienia pierwszej z dwóch wyżej wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast zebrany w sprawie materiał, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie daje podstaw do uznania istnienia "ważnego interesu publicznego". Organ wskazał, że "ważność interesu publicznego" to "dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa", z których "zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa." Ponadto oceniając istnienie przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy podkreślił "jednolity dla wszystkich" obowiązek ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków. Tak pojmowaną przesłankę interesu społecznego publicznego organ odwoławczy przeciwstawia przesłance ważnego interesu podatnika. Oceniając powyższe wywody należy na wstępie podkreślić, że ustawodawca w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazał, jako jednego z warunków udzielenia ulgi, przesłanki "ważnego interesu publicznego", lecz przesłankę "interesu publicznego". W ocenie składu orzekającego argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulga podatkowa nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. - sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Odnoszenie rozumienia pojęcia "interesu publicznego" wyłącznie do wskazania, że podatki stanowią dochody budżetu Państwa, z których zaspakajane są potrzeby społeczeństwa oraz do zasad powszechnego i terminowego płacenia podatków, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Wnikliwa analiza istnienia przesłanki "interesu publicznego" z punktu widzenia zasady zaufania do organów państwa jest szczególnie konieczna w sytuacji uznania przez organ odwoławczy, że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interes publiczny" i "ważny interes podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne ani też w państwie prawnym żadna z tych przesłanek nie może być uznana za ważniejszą (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej. Ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Ustalić, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie odsetek za zwłokę. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa uwzględnienia żądania nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z egzekucją należności. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń i uznaniu, że spełniona została chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien podjąć czynności pozwalające na weryfikację istnienia przesłanek z art. 67b Ordynacji podatkowej. W przypadku potwierdzenia wystąpienia przesłanki i z tego przepisu, organ podatkowy dokona wyboru alternatywy, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo jej odmowa. Sąd natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do: 1) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasad postępowania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.