I SA/Gl 1128/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec A sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie płatności w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono na wstępie, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została wydana po uchyleniu wcześniejszej decyzji tego organu, co nastąpiło decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów podatkowych wskutek ujęcia w ciężar kosztów kwot: 1. [...] zł, stanowiącej dofinansowanie zwrócone do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), wynikającej z rozliczenia w/w dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych za 2007 r., 2. [...] zł zaliczonego w koszty podatkowe naliczonego podatku od nieruchomości, z którego zwolnione jest Przedsiębiorstwo A sp. z o.o. jako Zakład Pracy Chronionej, 3. [...] zł stanowiącej nienależną kwotę zawyżenia "zmiany stanu produktów" zaksięgowanej na koncie "711" stanowiącej zaliczenie odpisu na fundusz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, które nie zostało pokryte wpłatą na rachunek bankowy, 4. [...] zł wynikającej z zaliczenia do kosztów podatkowych w 2007 r. zaksięgowania na koncie "429-004" faktury VAT nr [...] z [...] r. B, [...], ul. [...], 5. [...] zł stanowiącej odsetki budżetowe zaksięgowane na koncie 752-003 zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 6. [...] zł stanowiącej wartość zapłaconych polis ubezpieczeniowych zawartych na przełomie różnych okresów rozliczeniowych, tj. 2006-2007 oraz 2007-2008 r. Zawyżenie przychodów podatkowych nastąpiło natomiast wskutek zaliczenia kwot: 1. [...] zł z tytułu dofinansowania do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez budżet państwa, 2. [...] zł z tytułu otrzymanego w styczniu 2008 r. dofinansowania od PFRON. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała jedynie nieuznanie za koszt uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 9 a tej ustawy. Wskazała także na zastosowanie niewłaściwej linii interpretacyjnej, tj. naruszenie ogólnej zasady, że "prawo nie działa wstecz". Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie nie znajduje oparcia w interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych. Zarzuciła, że organ podatkowy w kolejnej decyzji nie uwzględnił stanowiska strony, ponownie kierując się interpretacją Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 oraz wyrokiem NSA z dnia 5 września 2006 r. Strona wskazując na liczne interpretacje dotyczące wpłat na PFRON i ZFRON podniosła, że przed 2008 r. izby skarbowe wydawały korzystne dla podatników interpretacje dotyczące tej problematyki. Zgodnie z nimi przedmiotowe wydatki – przekazywane na PFRON i ZFRON – podatnik prowadzący ZPCHR ma prawo zaliczać do kosztów podatkowych na analogicznych zasadach, jak pozostali podatnicy, obniżając w ten sposób podstawę opodatkowania. Strona podniosła nadto, że art. 16 ust. 1 pkt 9 a (w brzmieniu niezmienionym od czasu wyjaśnień Ministerstwa Finansów z 2002 r.) nie ma w sprawie zastosowania. Spółka zauważyła także, iż nie ma żadnej różnicy pomiędzy wpłatami na ZFRON i PFRON środków uzyskanych z podatku od nieruchomości a wpłatami na ZFRON i PFRON środków uzyskanych z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników zakładu pracy chronionej. Dokonując analizy przepisów i ich interpretacji Spółka wywiodła, że podatek od nieruchomości ma bezsprzecznie związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami, a zaliczenie tego podatku do kosztów podatkowych wynika z ogólnej regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest on wymieniony w wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1, a zatem – niezależnie do tego, że nie jest uiszczany do urzędu gminy, a jest przekazywany na ZFRON i PFRON - powinien być zaliczony do kosztów podatkowych na analogicznych zasadach jak zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ZPCHR. W ocenie strony stanowisko organu podatkowego w omawianej kwestii pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami podatkowymi oraz orzecznictwem NSA i dyskryminuje podatników posiadających status ZPCHR, którzy nie mają wyboru czy zapłacić podatek do urzędu gminy, gdyż zobowiązani są przekazać kwotę podatku na ZFRON i PFRON. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił bezsporne wynikające z akt sprawy dane, które wskazują, że strona dokonała w 2007 r. rozliczenia podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł w koszty uzyskania przychodu (w tym zapłacony podatek od nieruchomości wynosił [...] zł, a naliczony – [...] zł). Rozważania prawne organ II instancji rozpoczął od przytoczenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123 z 2007 r., poz. 776 ze zm.), zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu zwolniony jest m.in. z podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Zgodnie z tymi przepisami, tj. art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.) od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo zaświadczeniem, zajętych na prowadzenie tego zakładu z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Następnie wskazano, że (na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) środki uzyskane ze zwolnienia od podatku do nieruchomości prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w wysokości 10% oraz na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) w wysokości 90%. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił regulację wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazał, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony we wspomnianej ustawie jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Następnie stwierdzono, że Spółka, ze względu na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest zwolniona z podatku od nieruchomości, jednakże nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, gdyż musi taką kwotą zasilić ZFRON i PFRON. W tym stanie rzeczy organ II instancji skonstatował, że to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, a kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Jednocześnie stwierdzono, że z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty za ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie zaznaczono, że o ile brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów podatkowych środków z wyżej omawianego zwolnienia podatkowego w momencie ich przekazania na ZFRON, to nie ma przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile spełniają one warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż na dokonaną ocenę klasyfikacji nie wpływa argumentacja strony, która podniosła, iż "podatek od nieruchomości jest zarówno kosztem bilansowym, jak i podatkowym, natomiast już samo przekazanie kwot uzyskanych z podatku jest tylko realizacją zobowiązania z tego tytułu", bowiem wynika to z innej klasyfikacji przychodów i kosztów w ustawie o rachunkowości i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem realizacji obowiązków nałożonych także innymi przepisami prawa. Organ II instancji stwierdził również, że wynik finansowy to różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania obliczona – dla określonego przedsiębiorstwa w wybranym okresie sprawozdawczym – na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz z uwzględnieniem ustaw podatkowych, informujący w sposób syntetyczny o finansowym rezultacie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Akcentując odrębność prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy podatkowej w związku z innymi przepisami prawa, w tym m.in. ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma istotne znaczenie zarówno dla podatnika, jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nawiązano także do argumentacji strony związanej z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników ZPCHR. W tym zakresie przytoczono art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust. 1 (do urzędu skarbowego). Następnie organ odwoławczy przywołał art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniając istotę kwalifikowania wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócono także uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskanych przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto jest pomniejszana o zaliczkę na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (ZFRON), bądź zostanie w całości przekazana na PFRON. Kosztem podatkowym stała się ona bowiem już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc stanowić ona dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki. Organ odwoławczy nawiązał także do argumentacji strony, która podniosła, że "z uwagi na przepisy zawarte w art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji prowadzący ZPCHR jest zobowiązany do przeznaczenia 15% środków ZFRON na indywidualne programy rehabilitacji oraz przeznaczania co najmniej 10% funduszu na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Przy czym środki zgromadzone na pomoc indywidualną nie mogą być wydatkowane na przysporzenie korzyści dla pracodawcy, a w konsekwencji takie wydatki nigdy nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów". Wskazał, że zapis zawarty w przywołanym przepisie nakłada na prowadzącego zakład pracy chronionej określone obowiązki, w tym obowiązek wydatkowania części środków z zakładowego funduszu rehabilitacji m.in. na indywidualne programy rehabilitacji. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe nie jest argumentem w przedmiotowej sprawie, albowiem dotyczy ustawowego nakazu określonego działania dla prowadzącego zakład pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił również stanowiska strony zarzucającej przyjęcie niewłaściwej linii interpretacyjnej oraz naruszenie ogólnej zasady, iż prawo nie działa wstecz. Podkreślił, że powołane przez Spółkę wyroki WSA oraz interpretacje podatkowe nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, gdyż zapadły w indywidualnych sprawach i odnoszą się do różnych kwestii, a organy podatkowe nie są nimi związane. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż dokonał całościowej analizy akt sprawy nie znalazł podstaw do przyjęcia odmiennego stanowiska niż przyjęte przez organ I instancji. Wobec braku (innych niż omówiony powyżej) zarzutów odwołania organ II instancji odstąpił od szczegółowego omawiania pozostałych aspektów rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu podatku do nieruchomości w wysokości [...] zł oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organów obu instancji. Następnie skarżąca wskazała, że w interpretacjach podatkowych (np. nr [...] wydanej [...] r. przez Urząd Skarbowy we W., nr [...] wydanej [...] r. przez [...] Urząd Skarbowy w P. oraz innych wydawanych do 2008 r.) organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że prowadzący zakłady pracy chronionej ma prawo zaliczać do kosztów podatkowych podatek od nieruchomości na takich samych zasadach jak pozostali podatnicy Przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie, ówczesne interpretacje nie zostały uchylone, a jedynie – bezpodstawnie - zmieniło się stanowisko organów podatkowych. Skarżąca podniosła także, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono też wyroku NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1652/07, którym podtrzymano stanowisko WSA we Wrocławiu, wedle którego regulacja zawarta w art. 33 ust. 1,3,4 ustawy o rehabilitacji stworzyła dla podatnika podatku dochodowego podstawę prawną zaliczania do kosztu uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości przekazywanej na PFRON I ZFRON. W ocenie Sądu – jak podkreśliła skarżąca – nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 w myśl, którego za koszt uzyskania przychodów ustawodawca uznaje podstawowe odpisy i wpłaty na fundusz, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Sąd stwierdził, że w wypadku wpłat na fundusz rehabilitacyjny przepisy ustawy o rehabilitacji nie regulują tej kwestii, a jedynie skutki w zakresie realizacji tej ustawy. W ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 33 ustawy o rehabilitacji stworzyła dla podatnika podatku CIT podstawę prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości. Podatnik może ująć tę kwotę w kosztach uzyskania przychodów dopiero z momentem jej przekazania na ZFRON. W dalszych wywodach skargi przytoczono fragment wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05, na który powołał się Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871. NSA stwierdził w nim, że "poza tym interpretacja pisma z dnia 14 lutego w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na PFRON pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego (podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych jest błędna. Okoliczność, że kosztem są oba te podatki nie jest bowiem tożsama z tym, że również kosztem powinny być wpłaty na rzecz PFRON (ZFRON) pochodzące ze zwolnień podatkowych. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy". W kontekście przytoczonego orzeczenia skarżąca zaakcentowała, że NSA oddzielił w nim sam podatek od nieruchomości, z którego ZPCHR jest zwolniony od wpłat na PFRON i ZFRON, a przedstawiona w nim argumentacja wskazuje, iż Sąd II instancji stwierdził, iż podatek od nieruchomości – przekazywany na ZFRON i PFRON jest kosztem uzyskania przychodów, a wpłaty środków uzyskanych ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na ZFRON i PFRON nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Podatek od nieruchomości jest zarówno kosztem bilansowym, jak i podatkowym, natomiast już samo przekazanie kwot uzyskanych z podatku jest tylko realizacją zobowiązania z tego tytułu. Skarżąca przywołała także obszerne fragmenty pisma Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2002 r. (bez znaku), w którym stwierdzono m.in., że "w zakresie podatku od nieruchomości czy od środków transportowych ustalona kwota podatków zaliczana jest w koszty uzyskania przychodów. Podobne zasady dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wynagrodzeń pracowników, w koszty zalicza się bowiem wynagrodzenia brutto". Strona zaakcentowała również w skardze, iż art. 16 ust. 1 pkt 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje w brzmieniu niezmienionym od czasu wyjaśnień udzielonych przez Ministra Finansów w 2002 r. W dalszych wywodach skargi wskazano, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów wynika z regulacji ogólnej ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z niewymienienia go w wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że podatek od nieruchomości ma bezsprzecznie związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami. Wprawdzie ZPCHR nie przekazuje go do urzędu gminy, niemniej zwolnienie z tego podatku polega na obowiązku przekazania kwoty podatku na ZFRON I PFRON. Omawiane zwolnienie nie jest zatem równoznaczne z brakiem zobowiązania z tego tytułu, gdyż ZPCHR nie mogą pozostawić wartości tego podatku do własnej dyspozycji, lecz muszą zasilić nią ZFRON i PFRON. Kontynuując, autor skargi wskazał, że ZPCHR jest - na mocy art. 33 ust. 1 ustawy o ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – zobowiązany do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki w nim zgromadzone mogą być przeznaczane wyłącznie na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Wydatkowanie tych środków podlega ścisłym rygorom i odbywa się na podstawie stosownego rozporządzenia. Skarżąca podniosła również, że w sytuacji, gdy ZPCHR ma wykorzystany limit pomocy de minimis w wysokości 200 tys. euro w okresie kolejnych trzech lat kalendarzowych, wówczas możliwość zaliczenia do kosztów kwot pochodzących z podatku od nieruchomości przesunęłaby się w czasie na niekorzyść podatnika posiadającego status ZPCHR w porównaniu do pozostałych podatników, Strona zwróciła także uwagę na sytuację, w której środki pochodzące ZFRON pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości zostaną wydatkowane po upływie okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Akcentując trudności dowodowe, jakie dotkną w takim przypadku podatnika, skarżąca wskazała, że urząd skarbowy nie będzie mógł skontrolować, czy wysokość wykazanych przez podatnika wydatków z ZFRON, utworzonego z podatku od nieruchomości, zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, nie została zawyżona. Autor skargi wskazał nadto, iż podatnicy działają w zaufaniu do organów podatkowych, a skutki finansowe ich decyzji rozciągają się na wiele lat. Niedopuszczalne jest zatem zaskakiwanie ich negatywnymi konsekwencjami zmiany stanowiska organów podatkowych w sprawie interpretacji niezmienionych przepisów. Skarżąca nawiązała do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z marca 2010 r. nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871, w której stwierdzono m.in., że kosztami uzyskania przychodu są sfinansowane z ZPFRON wydatki, o ile spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym m.in. odpisy amortyzacyjne spełniające warunki określone w art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p. Podniosła, że środki gromadzone w omawianym funduszu na pomoc indywidualną nie mogą być wydatkowane na przysporzenie korzyści dla pracodawcy, a w konsekwencji wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W dalszych wywodach skargi strona przytoczyła art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników zobowiązani są przekazać w 10% na PFRON, a w 90% na ZFRON. Stwierdzając, że wobec przywołanej regulacji zalicza w/w zaliczki do kosztów podatkowych w momencie ujęcia w kosztach kwot wynagrodzeń brutto, natomiast kwoty pobranych zaliczek nie przekazuje do urzędu skarbowego, lecz na konto ZFRON i PFRON, skarżąca zanegowała różnicowanie skutków przekazywania środków na te fundusze w związku z podatkiem od nieruchomości i zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona wskazała także na uzyskaną w 2005 r. interpretację indywidualną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...], w której organ ten środki na rachunku ZFRON pochodzące m.in. z wpłat części zaliczek na podatek od osób fizycznych, podatku od nieruchomości i innych opłat potraktował jako środki własne spółki. Jednocześnie – jak podkreśliła skarżąca - organ ten, stwierdzając, że "Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środka trwałego sfinansowanego z ZFRON - uzyskanego wyłącznie z wpłat podatku dochodowego oraz podatku od nieruchomości" uznał wpłaty podatku do nieruchomości jako "wpłaty podatku", a nie wpłaty "środków pochodzących z tego zwolnienia podatkowego". We wspomnianej interpretacji (w odróżnieniu od stanowiska zawartego w interpretacji z marca 2010 r.) podatek od nieruchomości traktowany jest w taki sam sposób jak zaliczki na podatek dochodowy pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych ze środków ZFRON. Rozwijając zarzut naruszenia zasady, że prawo nie działa wstecz, skarżąca zanegowała powoływanie się organów podatkowych wyłącznie na interpretację z marca 2010 r. i pominięcie wcześniejszych, korzystnych dla podatnika interpretacji. Podniesiono również, że niedopuszczalne i krzywdzące jest stosowanie interpretacji wydanej w 2010 r. do roku podatkowego 2007 r. W tym zakresie strona powołała się także na odpowiedź udzieloną przez Ministra Finansów na interpelację poselską dotyczącą zasad wydawania interpretacji obowiązujących do 1 lipca 2007 r. W wyjaśnieniach tych Minister stwierdził, że interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wiążąca dopóki obowiązują przepisy, które wydana interpretacja wyjaśnia. Dopiero z momentem utraty ich mocy bądź zmiany przestaje ona wywoływać skutki na przyszłość, natomiast wywołuje ona skutki dla podatnika w odniesieniu do okresu, kiedy obowiązywały interpretowane przepisy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do zarzutów skargi, wskazano, że obowiązujące przepisy nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących wejścia w życie interpretacji indywidualnej. Mając jednak na uwadze ogólną zasadę, że wejście w życie wszelkich aktów wymaga ich ogłoszenia, należy przyjąć, że o interpretacji ogólnej, a właściwie jej konsekwencjach można mówić dopiero po ogłoszeniu jej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Skoro pismo Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 zostało opublikowane we wspomnianym dzienniku z dnia 24 marca 2010 r. (Dz.Urz.Min.Fin. Nr 3, poz. 15), to z tą chwilą jest ono interpretacją o charakterze ogólnym, do której maja zastosowanie wszelkie konsekwencje wynikające z tego faktu uregulowane w Dziale II rozdziale 1 a Ordynacji podatkowej. Wskazywane natomiast w skardze i odwołaniu pismo z dnia Ministerstwa Finansów z dnia 4 stycznia 2002 r. nie miało przymiotu interpretacji ogólnej, a nadto zostało sporządzone wyłącznie dla potrzeb wyjaśnień związanych z wątpliwością odnoszenia w ciężar kosztów podatkowych wpłat na PFRON dokonywanych przez zakład pracy chronionej, a zatem w ogóle nie dotyczyły materii wyjaśnionych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. Skoro zatem nie istniała żadna interpretacja ogólna poza tą z 5 marca 2010 r., to zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, związany z negatywnymi dla niej konsekwencjami zmienianych rzekomo interpretacji przepisów podatkowych jest całkowicie bezpodstawny. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu. Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec A sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wyłącznie na kwestii podatkowego rozliczenia kwoty [...] zł stanowiącej wartość naliczonego podatku od nieruchomości, której zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowały organy podatkowe. Skarżąca uprawnienie do takiej prawnopodatkowej kwalifikacji kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości wywiodła zasadniczo z zasady ogólnej, że podatek od nieruchomości objęty regulacją ogólną zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest ujęty w wyłączeniach wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo wskazała, że omawiane zwolnienie nie jest równoznaczne z brakiem zobowiązania z tego tytułu, gdyż ZPCHR nie mogą pozostawić wartości tego podatku do własnej dyspozycji, lecz muszą zasilić nią ZFRON i PFRON. Wydatkowanie tych środków podlega ścisłym rygorom wynikającym ze stosownego rozporządzenia, a część z nich może być przeznaczona wyłącznie na pomoc indywidualną, a wydatki tej kategorii nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odrębna argumentacja strony skarżącej odnosiła się do kwestii związanych z wcześniejszymi interpretacjami podatkowymi dotyczącymi omawianej problematyki, a także z zasadami zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że o ile brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów podatkowych środków z wyżej omawianego zwolnienia podatkowego w momencie ich przekazania na ZFRON, to nie ma przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile spełniają one warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważono także, iż z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty za ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia czy równowartość kwoty odpowiadającej wysokości zwolnienia w podatku od nieruchomości, przewidzianego dla zakładów pracy chronionej, w części przekazanej na ZFRON (90%) podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, a jeśli tak to na jakich zasadach. Aprobując stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie skład orzekający w pełni podzielił podgląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05 (LEX nr 263779) oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 616/10 (LEX nr 750197), odwołując się poniżej do zawartej w nich argumentacji. Na mocy art. 31 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) skarżąca Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej była zwolniona z podatku od nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zobowiązana była środki uzyskane z tego zwolnienia przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (10%) oraz Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (90%). Zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (który wbrew twierdzeniom strony skarżącej ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji, która stanowi o obowiązku utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej (art. 33 ust. 1) i przekazywania na rachunek tego funduszu m.in. środków pochodzących ze zwolnień w podatkach i opłatach (art. 31 ust. 3), nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności. ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej nie jest zatem - w myśl ustawy o rehabilitacji - funduszem tworzonym w ciężar kosztów. W konsekwencji kwoty przekazywane na ZFRON, a odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd zawarty we wspomnianym wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05 (LEX nr 263779), w którym wskazano, że argumentem "przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON/ZFRON pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji jest to, że wpłaty na PFRON/ZFRON pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie. Tym samym argumentacja a maiori ad minus przemawia za odmiennym traktowaniem powyższych wpłat". Orzeczenie powyższe jest aktualne również w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, ponieważ powołany w nim przepis art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada treści art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aprobując w pełni pogląd, że dopiero wydatki sfinansowane z ZFRON mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać trzeba, że tezy tej nie można obalić poprzez akcentowany przez skarżącą brak pełnej swobody w dysponowania przez Spółkę środkami zgromadzonymi na ZFRON, które muszą być wydatkowane w ściśle określony sposób. Spółka uzyskując status zakładu pracy chronionej, przyjęła na siebie wynikające z tego statusu prawa i obowiązki, jednolite dla wszystkich podmiotów tej kategorii. Skarżąca jako pracodawca pozostaje dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), a ograniczenia w zakresie dysponowania środkami dotyczą przeznaczenia środków na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Wspomniane ograniczenia mają zatem służyć zaspokajaniu potrzeb niepełnosprawnych pracowników zakładów pracy chronionej. Należy też zauważyć, że zakłady pracy chronionej korzystają z uprawnień, których nie posiadają inni pracodawcy, np. zwolnione są z podatków i opłat publicznoprawnych. Bez wpływu na interpretację powyższych przepisów pozostaje także wskazywane w skardze kwalifikowanie wydatkowania środków ZFRON, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, do pomocy publicznej. Przepisy te dotyczą wydatkowania środków funduszu na szczegółowo wymienione cele i w żaden sposób nie regulują kwestii zarachowania wpłat na rachunek ZFRON w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ocena sytuacji zakładów pracy chronionej, wynikająca z regulacji dotyczącej szeroko rozumianej pomocy de minimis, leży poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawie. Podnoszona przez Spółkę argumentacja ma charakter abstrakcyjny, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby Spółka przekroczyła określony próg pomocy publicznej i w konsekwencji pozbawiona była dalszej pomocy w tym zakresie. Powyższa kwestia nie ma żadnego wpływu na prawidłowość kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie stawia w tym zakresie ograniczeń kwotowych. Podobnie na ma znaczenia dla sprawy wskazywana przez stronę kwestia wydatkowania środków z ZFRON po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Bezpodstawnie skarżąca dopatruje się pełnej analogii w zaliczaniu do kosztów podatkowych kwot wynikających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz kwot stanowiących część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (które na mocy art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przekazywane są na ZFRON). Na mocy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 5 g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 kosztami uzyskania przychodu są wynagrodzenia pracowników w kwocie brutto, a więc w wysokości uwzględniającej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla uznania tej zaliczki za koszt podatkowy nie ma zatem znaczenia to, czy zostanie ona odprowadzona do budżetu, pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), czy też zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym staje się ona bowiem w momencie zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów podatkowych, a zatem nie może stanowić dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON i wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki. Sąd podziela także, wyjaśnione szczegółowo w odpowiedzi na skargę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871, wydanej w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Skoro wcześniej nie wydano innej interpretacji ogólnej dotyczącej tej problematyki, to bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, podobnie jak nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K., że wspomniana interpretacja mogła wywrzeć określone, uregulowane w Ordynacji podatkowej konsekwencje dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 24 marca 2010 r. Zasadnie również stwierdza, że powoływane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów z 4 stycznia 2002 r. (bez znaku) nie miało przymiotu interpretacji ogólnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, natomiast wskazywane przez stronę interpretacje indywidualne wydane przed 2008 r. nie stanowią źródła prawa i nie wiążą organu w niniejszej sprawie. Uzyskana zaś przez stronę interpretacja z dnia 30 września 2005 r. dotyczyła odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych ze środków pochodzących z ZFRON, a zatem odnosiła się do innego stanu faktycznego niż rozpatrywany w przedmiotowej sprawie. Jak więc wykazano powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a żaden z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.