I SA/Gl 1152/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej P. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lipca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/421/2025/8449 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 128 (sto dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 14 marca 2025 r. o nr SKO.F/41.4/421/2025/8449 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p."), oraz art. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania [...] SPÓŁDZIELNI MIESZKANIOWEJ P w R. (dalej: "Spółdzielnia", "skarżąca", "strona") od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent", "organ podatkowy I instancji") z 17 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezydent postanowieniem z 5 lutego 2025 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółdzielni w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 z tytułu posiadania gruntów, budynków oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie Miasta R. Wszczęcie postępowania podatkowego poprzedzone było wymianą korespondencyjną między organem podatkowym I instancji a Spółdzielnią. Została ona trzykrotnie wezwana do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości "DN-1" za rok 2023 r. Przyczynkiem do tych wezwań była zgłoszona przez Spółdzielnię zmiana sposobu opodatkowania gruntu stanowiącego działkę geodezyjną o nr [...] położoną przy ulicy [...] w R. Podatniczka w miejsce stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zastosowała stawkę jak dla gruntów pozostałych. Strona wskazał, że było to związane z wyburzeniem pawilonu handlowego znajdującego się wcześniej na tym gruncie. Obiekt ten został pozbawiony dachu w wyniku czego przestał spełniać cechy budynku. Spółdzielnia odmówiła skorygowania deklaracji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 dotyczącego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm. dalej: "u.p.o.l."). Prezydent decyzją z 17 kwietnia 2025 r. określił Spółdzielni wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2023 na kwotę 1.211.473,00 zł. Organ podatkowy I instancji powtórzył argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazał, że sporne grunty składające się na działkę [...] sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako "Bi"- tereny zabudowane oraz "dr" – drogi. Znajdując się one w posiadaniu przedsiębiorcy jakim jest Spółdzielnia, który to status potwierdzony jest wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS. Jednocześnie sporny grunt nie jest zabudowany budynkami mieszkalnymi, nie jest też z nimi związany. Organ podatkowy zauważył, że Spółdzielnia prowadzi na gruncie inwestycję po wyburzeniu poprzedniego obiektu. Mianowicie na podstawie pozwolenia Prezydenta Miasta R. nr [...] znak [...] z 17 listopada 2021 r. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wspomniana działka jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do stanowiska strony powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19 Prezydent wyjaśnił, że rozpatrzona nim sprawa zapoczątkowana została skargą konstytucyjną osoby fizycznej, która występowała w roli przedsiębiorcy a także podmiotu prywatnego. Ponadto organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, a w szczególności na sygn. spraw: I SA/Gl 1449/23, I SA/Gd 171/24 oraz orzeczenia NSA III FSK 259/21, III FSK 4061/21, III FSK 1534/23 akcentujące brak doniosłości prawnej faktu, że nieruchomość związana była wcześniej z działalnością gospodarczą, a obecnie nie służy takiej działalności. Organ podatkowy I instancji wskazał, że czasowe niewykonywanie działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie traktowaniu przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółdzielnia pismem z 7 maja 2025 r. wniosła odwołanie do SKO od ww. decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając jej naruszenie: art. 21 § 3 o.p., art. 1a u.p.o.l., § 1 uchwały nr PR.0007.132.2022 Rady Miasta Ruda Śląska z 20 października 2022 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2022 r., poz. 6772). Strona podniosła, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosowana przez organ jest błędna w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, a posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę nie może stanowić wyłącznej przesłanki do uznania, iż te przedmioty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołała się na specyfikę celów i działalności spółdzielni mieszkaniowej, co jest regulowane przepisami ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 558 ze zm. dalej: "u.s.m."). Wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy podstawowym zadaniem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej członków oraz ich rodzin. Zgodnie z art. 1 ust. 6 u.s.m. spółdzielnia może także wykonywać działalność gospodarczą, lecz nie jest ona głównym polem działania takiej spółdzielni oraz związana jest bezpośrednio z realizacją powyższego celu. Spółdzielnia powołała się na orzeczenia SN z 20 października 1999 r. sygn. akt III CKN 372/98 oraz NSA z 24 marca 1997 r. sygn. akt FPK 1/97 oraz WSA w Gliwicach z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 732/10 na poparcie tezy, że działalność spółdzielni mieszkaniowej wobec swoich członków nie ma charakteru gospodarczego, oraz że spółdzielnie administrują swoimi funduszami w celach niezarobkowych same zaś przedsiębiorcami nie są. W związku z powyższym zdaniem skarżącej niezasadne jest ujmowanie jej w grupie podmiotów wpisujących się w typowe ramy prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wywiodła tezę, że budynki będące w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej tylko wtedy mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdy niewątpliwie będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie na przykład wynajmu, dzierżawy w celach zarobkowych. Natomiast budowle służące celom statutowym spółdzielni nie podlegają takiemu podatkowi. Zdaniem strony przywołane przez organ orzecznictwo nie przystaje do specyfiki spółdzielni mieszkaniowych. Kolegium decyzją z 25 lipca 2025 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, stanowisko Spółdzielni oraz ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o materiał sprawy. Kolegium przywołało i omówiło przepisy prawa stanowiące podstawę orzekania, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nawiązując do występującego w sprawie zagadnienia SKO zauważyło, że co prawda zgodnie z przytoczonym wyrokiem TK nie można posiadania przez przedsiębiorcę uznać za jedyną przesłankę opodatkowania, jednakże zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiodło, że również potencjalny, a więc pośredni związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej jest przesłanką wystarczającą do jej opodatkowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się aby w odniesieniu do spornej nieruchomości występowała nadzwyczajna sytuacja, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych nie może być używana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że czasowe niewykorzystywanie nieruchomości w tym celu nie jest przeszkodą w kwalifikacji takiej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą także z uwzględnieniem wykładni po wyroku TK. Kolegium wyjaśniło, że w istocie spółdzielnie mieszkaniowe nie prowadzą działalności gospodarczej w takim zakresie jak inne podmioty jednakowoż nie ulega wątpliwości, iż taką działalność także prowadzą w myśl ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Działalność spółdzielni choć jest niezarobkowa mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Na poparcie tej tezy organ przywołał wyrok SN z 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZP 21/02 oraz II CK 53/03. Kolegium wskazało, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest wyłączenia dla budynków służących celom administracyjnym także spółdzielni w związku z czym należy przyjąć wykładnię zajętą przez organ podatkowt I instancji. Spółdzielnia pismem z 18 sierpnia 2025 r. wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję SKO. Strona zaskarżyła decyzję w całości zarzucając: błąd w ustaleniach stanu faktycznego przez przyjęcie, że teren może potencjalnie stanowić przedmiot działalności gospodarczej oraz że grunt ten jest ogólnodostępny podczas gdy jest ogrodzony i pozostaje podczas trwania prac budowlanych niedostępny; naruszenia art. 21 § 3 o.p., art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1 u.s.m., poprzez przyjęcie, że zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych przez spółdzielnie nie obejmuje utrzymania służb remontowych i instalacyjnych niezbędnych do utrzymania zasobów mieszkaniowych spółdzielni w należytym stanie przepisy ustawy wyłączający opodatkowanie wyższą stawką dotyczy tylko budynków mieszkalnych skoro w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. mowa jest również o gruntach związanych z tymi budynkami, ustawa nie wymaga również bezpośredniego przylegania do nieruchomości o funkcji mieszkaniowej, związek funkcjonalny tych nieruchomości ze sobą organy pominęły oraz poprzez przyjęcie że podwyższona stawka podatku nie znajduje zastosowania wyłącznie z przyczyn obiektywnych i niezależnych od skarżącej co jest sprzeczne z ratio legis ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, bowiem spółdzielnia traci rację bytu jako podmiot zarządzający zasobami mieszkaniowymi, co stanowi wypaczenie idei spółdzielczości unormowanej w ustawie. Strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w części w jakiej przyjmuje dla spornej działki stawki podatku dla nieruchomości za grunty związane z działalnością gospodarczą oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia; zobowiązanie organu do wydania decyzji z uwzględnieniem przepisów prawa wskazanych w skardze, zasądzenie od organu kosztów procesu i zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu do skargi Spółdzielnia podkreśliła, że w przeciwieństwie do innych przedsiębiorców nie jest przedsiębiorstwem. Jej działalność statutowa nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Ponownie wskazała, że zobowiązana jest do bezwynikowego gospodarki zasobami majątkowymi swoich członków, co nie odpowiada ustawowej definicji działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej organy błędnie uznały, że zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni nie obejmuje zarządzania i zapewnienia infrastruktury remontowo-instalacyjnej. Strona argumentowała, że dla realizacji tych celów w dyspozycji spółdzielni mogą znajdować się również grunty inne niż zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółdzielnia obstawała przy stanowisku, że sporna działka jest związana funkcjonalnie z budynkami mieszkaniowymi. wobec czego należy uznać, iż do nich przylega i pozostaje z nimi w związku zależności, zaś teren ten nie mógł być przedmiotem działalności gospodarczej, gdyż w trakcie prac budowalny był niedostępny dla ogółu. Spółdzielnia powtarza swój pogląd, iż tereny do niej należące mogą być opodatkowane wyłącznie, gdy wykaże się, iż są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej należy zastosować wykładnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l zgodnie, z którą jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a nie jak wskazują organy na wyłącznie posiadaniu przez spółdzielnie. Wykładnia przyjęta przez organy podatkowe jest niezgodna z przytaczanym wyrokiem TK. Decyzja spółdzielni by obiekt komercyjny przekształcić w obiekt obsługi technicznej mieszkańców z zapleczem warsztatowym, biurowym i socjalnym powinna poskutkować zmianą stawki opodatkowania. Strona podniosła, że konsekwentne stosowanie wykładni za jaką opowiedziały się organy podatkowe spowodowałoby, że istnienie spółdzielni jako podmiotu służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych straciłoby sens, gdyż zawsze byłaby obciążana podwyższonym podatkiem i prościej byłoby jej zlecać wykonanie usług dotyczących obsługi mieszkańców podmiotom zewnętrznym. Kolegium w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 26 września 2025 r. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowiska wnosząc o oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy sposobu opodatkowania należącej do spółdzielni mieszkaniowej działki gruntu, na której nie jest posadowiony żaden budynek w tym budynek o funkcji mieszkalnej, ale jest prowadzona przez tę spółdzielnię budowa obiektów docelowo mających służyć obsłudze mieszkańców. Pozostałe przedmioty opodatkowania objęte decyzjami organów podatkowych nie są sporne pomiędzy stronami. Skarżąca wskazuje, że grunt ten jest związany z budynkami mieszkalnymi, a jako taki zgodnie z definicją ustawową z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. nie powinien być uważany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto Spółdzielnia w oparciu o dokonaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. argumentowała, że nie występuje w obrocie jako typowy przedsiębiorca, gdyż została powołana dla bezwynikowego zagospodarowywania zasobów jej członków i z samego faktu posiadania przez nią gruntów niepodobna wywodzić o ich związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem skarżącej grunt na którym realizowana jest inwestycja w obiekty obsługi mieszkańców, nie mógł być opodatkowany z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Natomiast według organów sporne grunty nie są związane z budynkami mieszkalnymi oraz posiadają potencjał do wykorzystania ich dla prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe podkreślają, że grunty nie są zajęte ani też nie sąsiadują bezpośrednio z budynkami mieszkalnymi, a wyłączenie z definicji przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dotyczy gruntów związanych z budynkami usługowymi. W stanowisku organów akcentowane jest, że spółdzielnia występuje w obrocie jako przedsiębiorca, a w przypadku takich podmiotów związek z działalnością gospodarczą o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może mieć charakter potencjalny. Przemawiało to zdaniem organów podatkowych za opodatkowaniem spornych gruntów najwyższą stawką jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sporze, w którym rację należało przyznać stronie skarżącej, występują dwa wiodące zagadnienia. Pierwsze mające charakter przedmiotowy sprowadza się do sposobu rozumienia gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Drugie podmiotowe dotyczy statusu spółdzielni mieszkaniowej jako przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a tej ustawy. Wspomniany art. 1a ust. 2a w pkt 1 stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Ustawodawca poprzez art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wyłączył z zakresu zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami. Zakwalifikowanie gruntów jako związanych z budynkami mieszkalnymi powoduje, że nie mogą być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji nie można do takich gruntów zastosować najwyższej stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., lecz zastosowanie znajduje stawka zasadnicza. Nadto nie można pominąć stanowiska wyrażonego w powołanym już wielokrotnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który orzekł że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W powstałym na kanwie tego orzeczenia Trybunału orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu utrwaliło się zapatrywanie, że wyrok ten zastosowanie ma przede wszystkim do podmiotów o tzw. podwójnej identyfikacji (por. L. Etel Glosa do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Przegląd Prawa Konstytucyjnego nr 1/2022, powoływany przez organy wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21). Za utrwalony można uznać pogląd odnośnie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jaki został wyprowadzony z uwzględnieniem przytoczonego wcześniej orzecznictwa TK i NSA, a zgodnie z którym spełnienie zakresu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza się do kryterium posiadania oraz zrealizowania jednocześnie dodatkowych przesłanek. Przy czym w sytuacji, gdy nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez podmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że dla tych dwóch określonych zbiorczo sytuacji, oprócz kryterium posiadania, przesłanką wypełniającą zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej jest objęcie nieruchomości przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c., prowadzonym przez ten podmiot, czy też przesłanka wskazująca, iż przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 12 lutego 2026 r. sygn. akt III FSK 143/25, z 8 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 889/24). Organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły taką właśnie interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traktując Spółdzielnię w odniesieniu do spornych gruntów wyłącznie jako przedsiębiorcę. Powyższy schemat działania nie sprawdza się jednak wobec wspomnianych już podmiotów o podwójnej identyfikacji, to jest takich którym nie można jednoznacznie nadać w każdej sytuacji miana przedsiębiorcy. Chodzi o jednostki występujące w obrocie prawnym zarówno jako nieprowadzący działalności gospodarczej oraz jako przedsiębiorcy (np. zakłady budżetowe, parki narodowe, fundacje). Do tej kategorii zaliczają się spółdzielnie mieszkaniowe. W przypadku posiadania gruntów przez wspomniane jednostki dla uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności oprócz stwierdzenia posiadania konieczne jest wykazanie istnienia bezpośredniego związku przedmiotu opodatkowania z tą częścią aktywności podmiotu o podwójnej identyfikacji, która stanowi przejaw działalności gospodarczej a nie innej działalności statutowej. Osobno traktowane powinny być przypadki oddania przez podmioty o podwójnej identyfikacji będące podatnikami, przedmiotów opodatkowania w dalsze posiadanie zależne podmiotowi prowadzącemu wyłącznie działalność gospodarczą. Omawiana regulacja i uznawany za zgodny z Konstytucją RP sposób jej wykładni, potwierdzają trafność przyjmowanej przez sądy administracyjne tezy, że w polskim systemie podatkowym w sposób szczególny traktowana jest substancja majątkowa służąca zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Prawodawca podatkowy traktuje przedmioty opodatkowania związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w sposób preferencyjny. Powyższe przejawia się nie tylko w obrębie podatku od nieruchomości (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24), lecz również w podatkach dochodowych (np. zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn). Opisana cecha systemu podatkowego była akcentowana w orzeczeniach dotyczących problematyki opodatkowania gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowych. W tym kontekście przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych była również kwestia rozumienia użytego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. pojęcia "grunty związane z budynkami mieszkalnymi", o czym niżej. Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. pojęcia "gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi". Nie budzi jednak wątpliwości, że z gruntem związanym z budynkami mieszkalnymi mamy do czynienia wówczas, gdy na danym terenie posadowiony jest budynek mieszkalny. O tym czy budynek jest budynkiem mieszkalnym decyduje z kolei wpis w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w przypadku braku wpisów w ewidencji przy określaniu charakteru budynku brane mogą być pod uwagę inne okoliczności (np. dokumentacja budowlana). W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie można zawężać jedynie do terenu pod budynkiem wyznaczonego powierzchnią zabudowy. Przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci, miejsca składowania odpadów komunalnych) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyrok NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1675/18). Jednakże nie stanowi to powodu do tego, aby kwalifikować jako związane z budynkami mieszkalnymi, całe działki ewidencyjne gruntów, na których znajdują się budynki mieszkalne (por. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 258/23). Biorąc pod uwagę całokształt omówionych unormowań oraz stanowisko prezentowane aktualnie w judykaturze stwierdzić należy, że za grunty związane z budynkami mieszkalnymi uważać można grunty znajdujące się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej wykorzystywane pod obiekty budowlane spółdzielni mieszkaniowej związane z obsługą mieszkańców czy też jako powszechnie dostępny nieodpłatny parking pozostające w otoczeniu budynków mieszkalnych. Zapatrywanie takie odnaleźć można m.in. w wyroku NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1675/18. Sąd w powołanym wyroku wyjaśnił, że w przepisach u.p.o.l. nie określono jak silny ma być związek gruntów z budynkami mieszkalnymi oraz czy grunty mają być związane wyłącznie z budynkami mieszkalnymi. Wskazano, że za grunty o jakich mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. należy uznać takie grunty będące w posiadaniu podmiotu powołanego do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jego członków, które niewątpliwe w znacznym zakresie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców budynków mieszkalnych zlokalizowanych na osiedlu mieszkaniowym, położonych na sąsiednich działkach i dodatkowo pełnią też funkcje związane ze znajdującymi się na tych gruntach budynkami użytkowymi. Za podejściem takim przemawia w aspekcie przedmiotowym cel regulacji, w który wpisuje się aby grunty znajdujące się obrębie osiedla mieszkaniowego nie wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie do działalności gospodarczej traktować jako związane z zaspokajaniem szeroko pojmowanych potrzeb mieszkaniowych mieszkańców. W aspekcie podmiotowym znaczenie ma to, że spółdzielnia z uwagi na jej podstawową funkcję związaną z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w odniesieniu do wspomnianych gruntów wchodzących w jej zasób majątkowy, z zasady nie działa jak przedsiębiorca. Spółdzielnia może być uważana za przedsiębiorcę, w zakresie w jakim posiadany przez nią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wykorzystywany przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej nie służąc przy tym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Dziać się tak będzie np. gdy spółdzielnia mieszkaniowa nabywa grunty lub wznosi obiekty budowalne nie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich członków lecz ich sprzedaży czy czerpania korzyści z najmu w przypadku obiektów użytkowych. Zastrzec trzeba, że związek gruntów z budynkami mieszkalnymi ulega zerwaniu, gdy grunty nie będą służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych lecz są wyłącznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez inny niż spółdzielnia mieszkaniowa podmiot (np. znajduje się na nich lub ma zostać wzniesiona placówka handlowa lub komercyjna usługowa, płatny parking – por. wyrok WSA w Opolu z 21 lutego 2025 r. sygn. I SA/Op 1074/24). Przekładając powyższe wyjaśnienia do rozpoznawanej sprawy Sąd ustalił na podstawie jej materiału, że sporne grunty znajdują się w granicach osiedla mieszkaniowego. Dokumentacja ewidencyjna pn. "Informacje o działce [...]" – składająca się z map, ortofotomap, wydruków z ewidencji gruntów, zdjęć – ukazuje, że do spornego niezabudowanego budynkiem gruntu nie przylegają bezpośrednio działki z budynkami mieszkalnymi. Grunt ten stanowi kwartał wydzielony przebiegiem ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] (odrębne działki). Jednakże w jego otoczeniu znajdują się budynki mieszkalne wielokondygnacyjne. Sąsiadują one z omawianym gruntem przez ww. ulice. Wznoszony na gruncie obiekt, dla którego inwestorem jest Spółdzielnia nie był deklarowany jako obiekt z przeznaczeniem na działalność handlową czy odpłatne świadczenie usług innych niż zaspokajanie potrzeb mieszkańców. W decyzji Prezydenta z 17 listopada 2021 r. stanowiącej pozwolenie na budowę stoi, że objęty zamiarem inwestycyjnym obiekt usługowy ma być przeznaczony na obsługę techniczną mieszkańców. Chociaż zatem obiekt ten nie miał mieć funkcji mieszkalnej lecz usługową, to jednak związaną z podstawowym zadaniem spółdzielni mieszkaniowej jakim jest zaspokajanie jej potrzeb mieszkaniowych jej członków. Grunt w części niezajętej pod wznoszone obiekty budowlane i związane z nim prace stanowił parking, co potwierdza jego wygląd z wydzielonymi miejscami postojowymi oraz widoczne pojazdy. W materiale sprawy brak jest informacji o pobieraniu opłat za postój pojazdów, a organ podatkowy I instancji wskazywał, że parking jest ogólnodostępny. Materiał zebrany w sprawie okazał się wystarczający dla dokonania ustaleń odnośnie okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Możliwe było przeprowadzenia przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat naruszenia przepisów prawa materialnego odczytywanych w sposób objaśniony w motywach tego wyroku. Zarzucane w skardze błędne ustalenia faktyczne dotyczyły okoliczności o charakterze wycinkowym (przyjęcie przez organ że teren budowy mógł być wykorzystywany jako parking), a pozostawały bez znaczenia, w świetle przyjętej przez Sąd wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, co polegało na potraktowaniu znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej gruntów stanowiących działkę [...] kw. [...] jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty te jako związane z budynkami mieszkalnymi należało uznać za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawki zasadniczej dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.). Niezasadnie organy podatkowe opodatkowały grunt o powierzchni 5799 m2 stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Powoływane przez organy podatkowe orzecznictwo dotyczące statusu spółdzielni mieszkaniowej (przedsiębiorca) i prowadzonej przez nią działalności (gospodarcza) powstałe m.in. na tle spraw o charakterze cywilnoprawnym (np. uchwała SN z 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt III CZP 21/02, wyrok SN z 12 marca 2004 r. sygn. akt II CK 53/03, ) nie miało odniesienia do rozpoznawanej sprawy. Pogląd wyrażone w tych judykatach utraciły swoją przydatność dla wykładni przepisów prawa podatkowego i jako takie nie miały zastosowania w sprawie. Nie można bowiem pomijać omówionego już aktualnego orzecznictwa TK oraz sądów administracyjnych, co do pozycji prawnej spółdzielni mieszkaniowej jako podatnika podatku od nieruchomości. W sprawie w jakiej wydano zaskarżoną decyzję nie miały zastosowania przepisy u.s.m., wobec czego Sąd nie odniósł się do zarzutów ich naruszenia. Jednakże argumentacja jaką posługiwała się Spółdzielnia dla ich poparcia koresponduje ze spostrzeżeniami, co do konieczności szczególnego traktowania spółdzielni mieszkaniowej jako wzmiankowanego już wcześniej podmiotu o podwójnej identyfikacji. Trafny wobec powyższego okazał się zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p., gdyż nie wystąpiły okoliczności wymienione w tym przepisie uzasadniające wydanie wobec Spółdzielni decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z tym że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 21 § 3 o.p. uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Organ odwoławczy rozstrzygając ponownie sprawę obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu przestawione w niniejszym wyroku. Z uwagi na niepodzielność sprawy administracyjnej dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości wskazanych w decyzji organu podatkowego I instancji za rok objęty tą decyzją niemożliwe było zadośćuczynienie żądaniu skargi uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji w zakresie ograniczającym się do spornych gruntów – działka [...] przy ul. [...] w R. Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wspomniane koszty składał się uiszczony przez stronę wpis należny od skargi. Sąd przyjął, że skarżąca działała osobiście reprezentowana przez osoby wchodzące w skład jej zarządu. Pełnomocnik zawodowy, złożył podpis na skardze obok osób uprawnionych do działania imieniem strony. Z treści skargi nie wynika jednak, aby działał on jako pełnomocnik procesowy, nie powołał się na działanie imieniem strony, a do akt sprawy nie złożył stosownego pełnomocnictwa.