I SA/Gl 1183/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p.:), i art. 6 ust. 4, ust. 4a i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 7a pkt 12 i 14, art. 27b, art. 27f, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.o.p.o.f." lub "ustawa podatkowa"), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] określającą M. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w dniu 6 maja 2008r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, dokonując rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W trakcie czynności sprawdzających podatniczka okazała wyrok Sądu Rejonowego w M. Wydział III Rodzinny i Nieletnich z dnia 23 października 2006r., sygn. akt [...] dotyczący rozdzielności majątkowej małżeńskiej z mężem twierdząc, że informacja o jej separacji z małżonkiem jest zawarta w uzasadnieniu tego wyroku. Jednocześnie pismem z dnia 5 grudnia 2009r. wniosła wyjaśnienia w sprawie oraz wniosek o uwzględnienie ulgi rehabilitacyjnej dla syna M. R.. Organ podatkowy ustalił, że w sprawie państwa M. i D. R. orzeczono rozwód wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział I Cywilny w C. z dnia 22 lutego 2008r., sygn. akt [...], (a następnie wskutek wywiedzionej apelacji utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny w K. I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...]). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania przez podatniczkę preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego jako osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko z uwagi na fakt, iż przedłożony wyrok Sądu Rejonowego w M. dotyczył jedynie rozdzielności majątkowej małżonków, a nie separacji lub rozwodu. Wydając decyzję określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie uwzględnił rozliczenia podatniczki w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy uznał wydatki poniesione na zakup leków w łącznej wysokości [...] zł., stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...] zł. miesięcznie. Nie uznano natomiast – na podstawie przedstawionych faktur – zakupu ziół rumianku i szałwii, waty opatrunkowej, igły oraz pojemnika z łopatką na łączną kwotę [...] zł. Uznano również zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie z tytułu używania samochodu osobowego podatnika mającego na utrzymaniu dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła całkowite pominięcie życiowego prawdopodobieństwa zaistnienia sytuacji, której ustawodawca nie przewidział podnosząc, ze w jej przypadku Sąd określił fakt istnienia realnej separacji od 2005r. Zdaniem strony ustalenia i interpretacje stanu rzeczy prawnie zbadanych, udokumentowanych, zinterpretowanych, osądzonych przez niezawisłe organa sądowe nie powinny być sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego, a ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 4,5,8 i 10 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym. Organ ustalił, że podatniczka wychowuje małoletniego syna, oraz że do końca roku podatkowego 2007, w przypadku podatniczki, nie zostały orzeczone rozwód ani separacja, podatniczka nie była panną, wdową, ani osobą pozostającą w związku małżeńskim, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Organ uznał więc, że brak jest podstaw do skorzystania przez podatniczkę w 2007 r. z możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Nadto organ drugiej instancji wskazał, że organy podatkowe są zobowiązane do wydawania rozstrzygnięć w oparciu o obowiązujący stan prawny w przedmiotowym zakresie, oraz że stwierdzenie o pozostawaniu małżonków w separacji, zawarte w uzasadnieniu wyroku orzekającego o rozdzielności majątkowej nie jest tożsame z wydaniem wyroku orzekającego o separacji małżonków. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca M. R. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając niemerytoryczne i stronnicze rozpatrzenie złożonego odwołania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że decyzji zarzuca stronniczość ponieważ nie wzięto pod uwagę żadnych wniosków dowodowych złożonych w organie podatkowym takich jak wyroki sądowe wraz z uzasadnieniami, w których stwierdzono fakt istnienia separacji faktycznej od dnia 11 maja 2005 r., ze względu na znęcanie się nad rodziną i kilkukrotne pobicia, w tym wyrok Sądu Okręgowego w C. w sprawie o rozwód, wyrok Sądu Rejonowego w M. w sprawie o rozdzielność majątkową i w sprawie karnej za znęcanie się nad rodziną oraz wyrok Sądu Rejonowego w C. w sprawie o alimenty. Zdaniem podatniczki, cyt.: "decyzje wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. a następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. są daleko krzywdzące". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i dodając, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie określonych w ustawie warunków. Odnośnie odrzucenia przez organ podatkowy wniosków o przesłuchanie świadków mających potwierdzić fakt samotnego wychowywania dziecka, pobicia i wyrzucenia z domu – w oparciu materiał dowodowy w sprawie organ stwierdził, iż przeprowadzenie powyższych dowodów nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie gdyż aby móc rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy spełniać wszystkie warunki określone w cytowanych wyżej przepisach prawnych. Zaznaczył, iż cyt.: "bezsprzecznie podatniczka nie spełnia wymaganych prawem warunków". Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r. strona skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych i ustanowiono dla niej adwokata. Na rozprawie w dniu 23 marca 2011r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał jej skargę oraz argumenty zawarte w skardze i odrębnym piśmie skierowanym do tut. Sądu, stwierdził nadto, że przepis ustawy podatkowej nie wymaga ażeby kara pozbawienia wolności miała charakter bezwzględny i w rozumieniu tego przepis kara pozbawienia wolności w zawieszeniu powinna być podstawą uznania podatniczki za osobę samotnie wychowującą dziecko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu stron była kwestia opodatkowania osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w faktycznej separacji z małżonkiem z uwagi na jego sprzeczne z porządkiem prawnym zachowanie. Bezsporne w sprawie było ustalenie, że przez cały 2007r. podatniczka wychowując małoletnie dziecko pozostawała w związku małżeńskim, a więc nie była panną, wdową, rozwódką ani osobą, w stosunku do której orzeczono separację. Poza sporem było również, że we wskazanym okresie małżonek podatniczki nie został pozbawiony praw rodzicielskich bądź by odbywał karę pozbawienia wolności. Nie budziło wątpliwości, że wyrokiem z dnia 23 października 2006r. Sąd Rejonowy w M. w sprawie o sygn. akt [...] ustalił z dniem 11 sierpnia 2005r. rozdzielność majątkową małżeńską pomiędzy ‘ D. R. i M. R. wynikającą z zawarcia przez nich związku małżeńskiego w dniu 28 ‘czerwca 2003r. w USC w M. – numer aktu USC [...]. W uzasadnieniu tego wyroku zawarto ustalenie, że strony nie mieszkają ze sobą od 12 sierpnia 2005r., zaś wcześniej dochodziło między nimi do licznych kłótni i częstych wyprowadzek podatniczki do swojej matki. Sąd w uzasadnieniu wyroku o ustalenie rozdzielności majątkowej, stwierdził, faktyczną separację stron, a za datę początkową datę złożenia pozwu w sprawie. Bezsporne było także, rozwiązanie małżeństwa podatniczki przez rozwód, oraz że toczyły się wobec małżonka podatniczki postępowania karne (prokuratorskie i sądowe) w sprawach znęcania się nad żoną. Bezsporne było także, iż składając zeznanie za badany rok podatkowy podatniczka dokonała rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W tym miejscu wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Należy wyjaśnić, że przepis art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej wymienia explicite krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci. W przepisie tym ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującą dzieci. Dokonując wykładni tej definicji nie można pominąć żadnego z jej elementów. Przepis ten wskazuje, że aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko (tak postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10). Prawo do preferencyjnego rozliczenia podatkowego, przysługuje osobie, która spełnia formalnie kryterium określone w art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej (gdyż jest to warunek niezbędny, w tym sensie, że żadna inna osoba nie może być uznana za samotnie wychowującą dziecko), ale jednocześnie – wychowuje dziecko samotnie, a nie wspólnie z drugim z rodziców (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/GL 766/08). Z omawianego przepisu wynika, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został powiązany ze stanem cywilnym danej osoby, który stanowi jedyne kryterium dla takiej kwalifikacji rodzica bądź opiekuna prawnego. O ile więc dana osoba z uwagi na swój stan cywilny lub stan faktyczny albo prawny dotyczący jej małżonka (pozbawienie praw rodzicielskich lub odbywanie kary pozbawienia wolności) nie spełnia wymogów do uznania jej - w świetle przepisów ustawy podatkowej – za osobę samotnie wychowującej dzieci to osoba taka nie korzysta z możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Osoba pozostająca w związku małżeńskim może być uznana za osobę samotnie wychowującą dzieci tylko wówczas, gdy jej małżonek został (w stosunku do tego dziecka) pozbawiony praw rodzicielskich lub z jakichkolwiek przyczyn odbywa karę pozbawienia wolności. Osoba pozostająca w związku małżeńskim to osoba, która zawarła związek małżeński, zaś małżeństwo to nie ustało w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Rozumienie pojęć definiujących status podatnika jako "osoby samotnie wychowującej dzieci" (jej stan cywilny), należy odnieść się do przepisów ustaw regulujących te kwestie, w tym kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jeżeli dana osoba, w rozumieniu przepisów prawa (kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), pozostaje w związku małżeńskim, a jej małżonek nie został pozbawiony praw rodzicielskich i nie odbywa kary pozbawienia wolności, to osoby takiej nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci (w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), niezależnie od stosunków faktycznych lub prawnych łączących lub dzielących małżonków, w tym nagannego zachowania się jednego z nich, ustroju majątkowego, świadczeń alimentacyjnych czy realnej separacji. Faktyczna separacja małżonków, o ile nie wynika z pozbawienia wolności jednego z nich, nie stanowi przesłanki do uznania danej osoby "za osobą samotnie wychowującą dzieci". Przepis art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej zawiera katalog zamknięty osób, które ustawa ta uznaje za "samotnie wychowujące dzieci". Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła związek małżeński w dniu 28 czerwca 2003r., który został rozwiany przez rozwód wyrokiem z dnia 22 lutego 2008r. W stosunku do małżonków nie orzeczono separacji. Małżonek podatniczki w badanym okresie nie był pozbawiony praw rodzicielskich ani nie odbywał kary pozbawienia wolności. W ocenie Sądu w żadnym razie orzeczonej kary pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania, nie można uznać za karę w stosunku do której zarządzono jej wykonanie – jak chce tego pełnomocnik skarżącej. Podatniczka jest matką małoletniego syna. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że podatniczka w 2007r. nie była – w znaczeniu nadanym art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej – osobą do której znajduje zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 tej ustawy. Sąd stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy interpretacja tych przepisów jest prawidłowa. Twierdzenie skarżącej, że uzyskała status osoby samotnie wychowującej dziecko przez to, że faktycznie nie mieszkała z mężem, zaś ich wspólność majątkowa została zniesiona z dniem 11 sierpnia 2005r. nie miało żadnego znaczenia dla zdefiniowania jej sytuacji podatkowej, w związku z opieką nad dzieckiem małżonków. W myśl art. 365 § 1k.p.c. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadku w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie z art. 366 k.p.c. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Z powyższego wynika, że sądy lub inne organy albo osoby wiąże wyłącznie prawomocne orzeczenie (dyspozycja zawarta w sentencji rozstrzygnięcia) i tylko w zakresie oceny prawnej dotyczącej rozstrzyganego roszczenia. Sąd nie mógł więc ustalić, że między stronami nie istnieje rozdzielność majątkowa ani dokonać odmiennych niż w wyroku ustalających tę rozdzielność przyczyn do jej stwierdzenia. Nie powoduje to jednak, że wskazane, w uzasadnieniu wyroku ustalającego rozdzielność majątkową stron i datę ustania wspólności przyczyny wydania tego rozstrzygnięcia mają ten sam skutek jak orzeczenie o separacji małżonków. "Separacja prawa" i "separacja faktyczna" to dwa różne pojęcia. Pierwsze z nich odnosi się do faktu druga do prawa. Separacja faktyczna, nawet wskazana w uzasadnieniu wyroku orzekającego o rozdzielności majątkowej małżonków, nie ma znaczenia prawnego w tym sensie, że nie powoduje, iż małżonkowie w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pozostają w separacji o której mowa w Dziale V tego Kodeksu. Separacja faktyczna, rozumiana jako zupełny rozkład pożycia małżonków, może stanowić podstawę do żądania orzeczenia separacji przez sąd (art. 611 § 1k.r. i op.). Sam fakt istnienia realnej separacji nie tworzy innego stanu prawnego niż wynikający z małżeństwa. Separację małżonków, podobnie jak rozwód, orzeka Sąd w odrębnym postępowaniu. Wbrew poglądom podatniczki ewentualne przestępcze zachowanie się współmałżonków (względem siebie), nie decyduje o uznaniu jednego z nich za samotnie wychowującego dziecko, podobnie jak spory sądowe rodziców dziecka, w zakresie alimentów czy władzy rodzicielskiej, chyba, że w ich wyniku dana osoba pozbawiona zostanie praw rodzicielskich bądź wolności na podstawie orzeczenia właściwego Sądu. Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowego wyliczenia przedmiotowego zobowiązania. Organ pierwszoinstancyjny decyzją Nr [...] z dnia [...] określił nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. kwocie [...] zł., biorąc pod uwagę: dochód ze stosunku pracy – [...] zł., składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł., odliczenie z tytułu ulgi rehabilitacyjnej – [...] zł., dochód po odliczeniu – [...] zł., podatek wg skali – [...] zł., składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł., ulgę z tytułu wychowania dziecka – [...] zł., należny podatek – [...] zł. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo określił przedmiotowe zobowiązanie. Określił je w innej wysokości niż wskazane w zeznaniu podatniczki, gdyż odmówił jej prawa do wspólnego rozliczenia z małoletnim dzieckiem. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.