I SA/Gl 120/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w tej sprawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.510 (trzy tysiące pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: "Ordynacja" lub "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego małżonków J. i S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w 2002 r. S. S. prowadził działalność gospodarczą: krajowy i międzynarodowy transport drogowy, spedycja krajowa i międzynarodowa oraz sprzedaż naczep, a J. S. prywatną praktykę stomatologiczną. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2002 r. podatnicy wykazali należny podatek w wysokości [...] zł (kwota do zapłaty - [...] zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bezpodstawne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł związanych z wykupem 2 samochodów ciężarowych i naczepy Nova Trail będących przedmiotami niżej wymienionych umów leasingu: 1) nr [...] z dnia 5 listopada 1999 r., zawartej z A Sp. z o. o dotyczącej ciągnika siodłowego MAN 19464 FLT, co do której organ stwierdził, że początkowo zawarta na okres 36 miesięcy umowa została przedłużona aneksem zawartym w dniu 31 stycznia 2003 r. do dnia 5 stycznia 2004 r. Łączna ilość opłat leasingowych wyniosła 49, co oznacza, że okres trwania umowy leasingu wynosił 49 miesięcy. Wartość przedmiotu leasingu wg faktury z dnia 10 stycznia 2000 r. wynosiła [...] zł, tj. brutto [...] zł. Na przestrzeni okresu trwania umowy wprowadzono do niej aneksy dotyczące zmiany wysokości poszczególnych rat oraz przeliczenia waluty w związku z wprowadzeniem euro. W okresie, który był krótszy od ekonomicznego zużycia środków transportu, podatnik uiścił kwotę, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu, tj. [...] zł brutto. Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu w kwocie [...] zł stanowiła 46,39% wartości rynkowej pojazdu w wysokości [...] zł, tj. ceny podanej w opinii biegłego (cena według polisy wynosiła [...] zł, a według danych z Info -[...] zł); 2) nr [...] z 26 stycznia 1999 r. zawartej z B S.A. dotyczącej ciągnika siodłowego MAN 19.463 FLT, co do której organ stwierdził, że umowa zawarta początkowo na okres 37 miesięcy, została aneksem z dnia 16 stycznia 2001 r. została przedłużona na 39 rat, czyli do dnia 25 marca 2002 r. W trakcie trwania umowy wprowadzano do niej zmiany wysokości poszczególnych rat oraz przeliczania waluty. Przedmiot leasingu został wykupiony w dniu 31 lipca 2002 r. Wartość wykupu netto opiewała na kwotę [...] zł, czyli [...] zł brutto. W okresie krótszym od ekonomicznego zużycia środków transportu podatnik uiścił kwotę, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu i wynosiła [...] zł brutto. Wartość za którą wykupiono przedmiot leasingu w kwocie [...] zł stanowiła 65,16% wartości rynkowej pojazdu w wysokości [...] zł, tj. ceny podanej w opinii biegłego (cena według polisy wynosiła [...] zł, a według Info -[...] zł); 3) nr [...] z dnia 9 marca 1999 r. zawartej z A S.A. na okres 37 miesięcy do dnia 25 marca 2002 r. dotyczącej naczepy Nowa Trail, co do której organ stwierdził, że przedmiot leasingu został wykupiony przez podatnika w dniu 9 maja 2002 r. za cenę netto: [...] zł (brutto [...] zł). Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu stanowiła 53,26% wartości rynkowej pojazdu wynoszącej [...] zł, podanej w opinii biegłego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], a w wydanych w jego toku licznych rozstrzygnięciach (wymienionych szczegółowo na str. 3 zaskarżonej decyzji) organy podatkowe uwzględniając w szczególności różnice pomiędzy wartością wykupu przedmiotów leasingu, a ich wartością rynkową uznawały, że zawarte przez podatnika umowy formalnie nazwane umowami leasingu operacyjnego w istocie dotyczyły zakupu środków trwałych na raty. Spór w tym zakresie był dwukrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, który uchylił decyzje organu odwoławczego. Ostania z wydanych w sprawie decyzji, to utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określająca należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Dalej, przedstawiając zarzuty i argumentację odwołania organ odwoławczy podał, że wskazano w nim na naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 120, art, 210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także art. 121 § 1,122, 124, 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. oraz w zw. z art 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. lit b) u.p.d.o.f. oraz przepisów § 2 ust. 2 pkt. 2 oraz pkt. 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Organowi I instancji wytknięto w szczególności, że orzekał po upływie terminu przedawnienia i nie umorzył postępowania w sytuacji, gdy nie wystąpiło żadne zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nadto wskazano na niewykonanie obu wydanych w sprawie wyroków WSA, w których nakazano szczegółowe ustalenie stanu obu ciągników siodłowych i naczepy z dnia ich zakupu przez podatnika, a następnie odniesienie go do wykazu cen rynkowych obowiązujących dla danego pojazdu w danej dacie i zakwestionowano opinię sporządzoną przez powołanego w sprawie biegłego. W odwołaniu zarzucono również nieuwzględnienie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków i strony, a także bezpodstawne odmówienie wiarygodności przeprowadzonym dowodom ze źródeł osobowych. Powyższe zarzuty nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, który w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i uznając go za bezpodstawny, podzielił pogląd organu I instancji, że uprawnione jest procedowanie w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata zaległości podatkowych określonych decyzją organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia. Odnośnie owej zapłaty wskazano, że - jak wynika z zeznania PIT-36 za 2002 r. - podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zaliczki opiewały na kwotę [...] zł. Natomiast zaległość wyniosła [...] zł i została uregulowana w kwietniu 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął wobec podatników postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją z dnia [...] organ I instancji zweryfikował zobowiązanie podatkowe określając jego wysokość na kwotę [...] zł, natomiast zaległość na kwotę [...] zł, która to zaległość została uregulowana ze zwrotu VAT za marzec 2005 r. Następnie ostatnią decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikom nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Wobec powyższego organ odwoławczy za bezsporne uznał, że zapłata nastąpiła w niniejszej sprawie przed rozpatrzeniem odwołania i przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej określonej decyzją organu I instancji w kwocie [...] zł. Dalej wskazał, że w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem analizy NSA, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Na kanwie tego orzeczenia ukształtował się jednolity w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 O.p., nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Wykluczenie możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego możliwości orzekania, nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło w części, w której zostało wykonane przez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. Tak ugruntowany pogląd znalazł także potwierdzenie w przytoczonym przez pełnomocnika wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym wskazano, że jedynie "po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe". Sąd w wyroku tym nie zanegował dopuszczalności prowadzenia postępowania co do zobowiązania wygasłego na skutek zapłaty i wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe w kwocie nie wyższej niż zapłacony podatek. Istotnym w tamtej sprawie był jednak element faktyczny stanowiący przeszkodę do procedowania przez organy podatkowe, a była nim eksponowana przez stronę okoliczność, że wydana decyzja pomimo obniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do zapłaconego podatku faktycznie była dla niej niekorzystna. W orzeczeniu tym NSA zwrócił także uwagę, że jedynie wówczas, gdy interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiałby za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że "śledząc przebieg postępowania w niniejszej sprawie nie sposób oprzeć się stwierdzeniu, iż podatnik uczestniczył w postępowaniu podatkowym nader aktywnie". Zdaniem organu odwoławczego konsekwencją zapłaty podatku bez względu, czy jego kwota wynikała z decyzji organu I instancji, jako decyzji nieostatecznej, czy też decyzji organu odwoławczego jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nie czyni to jednak bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W rezultacie bowiem rozpoznania odwołania można stwierdzić, jaka część zapłaconej kwoty odpowiadała należnej kwocie podatku, tym samym jaka była wysokość zobowiązania podatkowego, co potwierdzono m.in. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 482/10 oraz WSA w Lublinie z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 130/10. Jednocześnie organ odwoławczy wyraził pogląd, że niewątpliwie dyrektywy zawarte w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r. i z dnia 2 marca 2009 r. potwierdzają, że prowadzone postępowanie leży w interesie podatników. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 120 O.p., wskazano w szczególności (powołując się na orzecznictwo sądowe), że organy podatkowe mają prawo do oceny charakteru umowy leasingu w celu ustalenia, czy nie była ona umową pozorną, zawartą w celu ukrycia umowy właściwej (np. umowy sprzedaży) zmierzającą do obejścia przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w podstawie prawnej decyzji organu I instancji zasadnie wskazano wszystkie przepisy prawa materialnego objęte przedmiotem sporu, a organ I instancji działał w granicach prawa. Nie podzielając zarzutu niewykonania uprzednio wydanych w sprawie wyroków WSA w Gliwicach organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji dwukrotnie zlecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej w celu ustalenia stanu środków transportu będących przedmiotem umów leasingu dla określenia ich wartości rynkowych na dzień zakupu spornych pojazdów. Biegłemu postawiono, wynikające wprost z wyroków pytanie dotyczące możliwości szacowania trzech spornych pojazdów na określony dzień w przeszłości, na które biegły udzielił odpowiedzi twierdzącej. Sporządzone w sprawie opinie potwierdziły, że wartość wyliczona przez rzeczoznawców znacznie odbiega od wartości, za jaką przedmioty wzięte w leasing zostały wykupione przez podatnika. Nadto w ramach ponownie prowadzonego postępowania przesłuchano trzech świadków, tj. M. A., H. L. i M. K., którzy nabyli od podatnika sporne pojazdy, na okoliczność ich stanu technicznego i dokonano oceny wartości dowodowej tych zeznań. Przeprowadzono także analizę wydatków poniesionych przez podatnika w 2002 r. na zakup paliwa do samochodów ciężarowych i w oparciu o przyjętą cenę jednego litra, zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy oraz liczbę tych pojazdów ustalono, że samochody te mogły przejechać w ciągu 2002 r. od 20.000 do 27.000 km, wobec czego niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie podatnika, że samochody przejeżdżały do 13.000 do 15.000 km miesięcznie nie jest wiarygodne. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. uznano za bezpodstawne. Podobnie oceniono zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., wskazując, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.f. w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń, tj.: 1) wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy i 2) wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, to oczywiste jest, że należy im przypisać różne znaczenie. Z analizy treści art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, zdaniem organu odwoławczego, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Jednocześnie zauważono, że odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólna cechę, jaka jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że dokonał oceny wydatków poniesionych z tytułu spornych umów leasingu środków transportu i – za organem pierwszoinstancyjnym – uznał, że zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Konstatacja ta została oparta na stwierdzeniu, że zgodnie z treścią umów zawartych na czas oznaczony, krótszy od normatywnego okresu amortyzacji leasingobiorca uiszczając opłaty leasingowe dokonał pełnej spłaty wartości przedmiotu leasingu ustalonej w umowie wraz z odsetkami i kosztami należnymi leasingodawcy, leasingobiorca wykupił pojazdy na cele związane z działalnością gospodarczą (za kwoty stanowiące odpowiednio 30,53 %, 47,04 % i 42,24 % wartości rynkowej pojazdu), a zatem nastąpiło przeniesienie własności rzeczy, cena zakupu poszczególnych pojazdów nie miała związku z ich ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingobiorcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotów sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron jest bezprzedmiotowy, skoro sporne umowy zaliczono do kategorii umów sprzedaży. W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w istocie miało miejsce nabycie rzeczy w drodze umowy na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. miało charakter pozorny, zmierzający do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesiono zarzut naruszenia: a) art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w sytuacji gdy jedyną decyzją, jaka mogła zostać wydana w niniejszej sprawie była decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego, b) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie w podstawie prawnej decyzji jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego prawa, uprawniającego organ podatkowy do zmiany - na potrzeby oceny skutków podatkowych - kwalifikacji prawnej zawartych umów leasingu operacyjnego, c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie – wbrew wiążącym zaleceniom zawartym w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r. i z dnia 2 marca 2009 r. - szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu środków transportu, będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, w dniu ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej, d) art. 22 ust. 1 i art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz przepisów § 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w świetle wymienionych przepisów mogły stanowić koszty podatkowe. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponowiono prezentowaną wcześniej argumentację. W pierwszej kolejności, podobnie jak w odwołaniu, nawiązano do istoty przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając, że "w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie wystąpiło żadne zdarzenie, które mogłoby skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w szczególności, nie doszło do zastosowania żadnego środka egzekucyjnego, o którym skarżący zostaliby zawiadomieni". Dalej, powołując się na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca z 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, podkreślono, że art. 208 § 1 O.p. reguluje skutki procesowe upływu terminu przedawnienia, nakazując w sposób bezwzględny organowi prowadzącemu postępowanie umorzenie tego postępowania w razie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi zanegował także twierdzenie, jakoby prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie po upływie terminu przedawnienia leżało w interesie prawnym skarżących, którzy ten interes eksponowali poprzez składanie kolejnych środków zaskarżenia. Według pełnomocnika jedynym korzystnym dla skarżących rozstrzygnięciem, jakie mogło zostać wydane po dniu 31 grudnia 2008 r. byłoby rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. bowiem w ten sposób doszłoby do formalnego zakończenia postępowania wszczętego w celu zweryfikowania i podważenia dokonanego samoobliczenia podatku. Składane po 31 grudnia 2008 r. środki zaskarżenia służyć miały wyłącznie zwalczaniu niekorzystnych rozstrzygnięć organów podatkowych, a nie były rzekomym "manifestowaniem" woli dalszego prowadzenia postępowania. Wydanie wobec podatników w 2011 r. decyzji wymiarowych podważających złożone zeznanie podatkowe nie byłoby dla nich rozwiązaniem korzystniejszym od umorzenia postępowania podatkowego w związku z upływem terminu przedawnienia. Kwestionując następnie podstawę prawną decyzji organu I instancji autor skargi podkreślił ponownie, że żaden z przywołanych w sentencji decyzji przepisów nie daje organom uprawnienia do zakwalifikowania zawartych umów leasingu operacyjnego do czynności prawnych polegających na sprzedaży rzeczy na raty. Rozwijając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a, pełnomocnik skarżących stwierdził, że nie wykonano wiążących zaleceń zawartych w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/G1 2001/05 oraz z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08, gdyż zaniechano przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego i nie ustalono stanu środków transportu na dzień ich wykupu przez skarżącego. Krytycznie odnosząc się do działań organów zarzucono im niekonsekwencję polegającą na uwzględnieniu "niegdyś zakwestionowanej" opinii biegłego K. S.. Podniesiono także, iż bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów leasingu jest konsekwencją naruszenia przepisów procesowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Powyższa skarga została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 207/12. Sąd ten, akcentując związanie organów i Sądu prawomocnymi wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2001/05 oraz z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08, stwierdził, że organy podatkowe dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, dokonały analizy spornych umów na podstawie dokumentów oraz wskaźników zużycia ekonomicznego i stawek amortyzacyjnych i zasadnie uznały (wobec braku dowodów przeciwnych), że nie doszło do zawarcia umów leasingu operacyjnego, a miała miejsce sprzedaż ruchomości na raty. W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i z art. 171 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że prawomocnym wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08, WSA w Gliwicach, rozpatrując skargę już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., wyraził wiążącą ocenę prawną w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu,, którym to stanowiskiem Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok był związany, co zwalniało go z obowiązku samodzielnego i merytorycznego rozpoznania zarzutu przedawnienia zgłoszonego w skardze. Tymczasem, zdaniem kasatora, w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08, ocena prawna o treści przedstawionej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie została w żaden sposób wyrażona. Sąd I instancji był zatem zobligowany dokonać samodzielnie merytorycznej oceny stanowisk skarżących i organu odwoławczego w kwestii przedawnienia i odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Brak uzasadnienia orzeczenia w tym zakresie nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku; gdyby natomiast Sąd I instancji rozpatrzył merytorycznie sformułowany w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, to będąc związany uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zobowiązany byłby do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na wydanie tych rozstrzygnięć po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie nieuwzględnienia przez NSA przedstawionego wyżej zarzutu, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r. i z dnia 2 marca 2009 r., w świetle której konieczne było przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu środków transportu będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w dniu dokonania ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej na ten dzień i przyjęcie przez Sąd I instancji - wbrew wspomnianej ocenie prawnej - że bez znaczenia dla sprawy jest wartość rynkowa pojazdów na dzień ich wykupu, ponieważ dla oceny skutków prawnopodatkowych umowy leasingu istotna jest wartość ustalona w umowie leasingu, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2421/13 NSA uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Uzasadniając to orzeczenie stwierdzono, że Sąd I instancji niezasadnie powołał się na związanie ocenami prawnymi uprzednio wydanych w sprawie wyroków w przedmiocie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, w rozważaniach tych wyroków brak jest ocen prawnych w przywołanym zakresie. Okoliczność, że w "części historycznej" uzasadnienia Sąd przytacza określone stanowisko organu podatkowego dotyczące przedawnienia oraz że uchyla decyzje z innego powodu, aniżeli nieprawidłowe zastosowanie i/lub wykładnia regulacji prawnych przedawnienia może wprawdzie, ale nie musi jeszcze dowodzić, że Sąd zaakceptował, a w szczególności: rozważył i ocenił wymienione stanowisko organu. NSA wyraził pogląd, że ocen prawnych Sądu, w szczególności ocen wiążących na podstawie art. 153 p.p.s.a., nie można się domyślać, tak samo jak nie można w istocie ignorować w uzasadnieniu zarzutów skargi dotyczących przedawnienia i pomijać je w merytorycznych rozważaniach. Z tego powodu, NSA uchylił zaskarżony wyrok i wskazał, że merytoryczna ocena zagadnienia przedawnienia dopiero – w istocie po raz pierwszy – na etapie postępowania kasacyjnego oznaczałaby w praktyce pozbawienie w tym zakresie stron jednej instancji dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji rozważy merytorycznie zarzuty skargi dotyczące spornego przedawnienia, w czym może być mu pomocna analiza możliwości, adekwatności i uzasadnienia zastosowania w sprawie ocen prawnych wyrażonych w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 IX 2014 r., II FPS 4/13, zgodnie z którą: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.). NSA za trafny uznał także drugi zarzut kasacyjny, w którym wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia kwestii związania ocenami prawnymi uprzednio wydanych w sprawie wyroków w zakresie oceny materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy uznano, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien jednoznacznie wskazać, rozważyć i uzasadnić, czego dotychczas w istocie dostatecznie nie wykonano, czy w poprzednio wydanych wyrokach (a jeżeli tak, to w którym) wyrażone zostały oceny prawne i wskazania co dalszego postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego oraz czy organ podatkowy wskazania te zgodnie z prawem zrealizował. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżących podsumowując argumentację zaprezentowaną w skardze i wskazując na wiążącą ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 27 listopada 2015 r. ponownie wskazał, że podtrzymuje zarzuty dotyczące przedawnienia i niewykonania wydanych wcześniej w sprawie wyroków. Rozwijając zarzut przedawnienia podniósł, że nastąpiło ono z dniem 31 grudnia 2008 r., a w sprawie nie zaistniały żadne zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 208 § 1 o.p., obligujący organ podatkowy do umorzenia postępowania podatkowego. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w powołanej przez NSA uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą: w świetle art. 70 § 1 o.p. i art. 208 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o. p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o. p.). Zapłata jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie, nie ma przy tym istotnego znaczenia, że sentencja przywołanej uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA odnosiła się do przepisów art. 70 § 1 o.p. i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o. p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., a niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Wspomniana uchwała z dnia 29 września 2014 r. podsumowała i potwierdziła wcześniejsze stanowisko NSA wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, wydanej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. (a więc w okresie o rok późniejszym niż rok podatkowy 2002), zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Z kolei w ostatnio przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Sąd kasacyjny wyraźnie zaaprobował stanowisko NSA zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, dotyczącym podatku od towarów i usług od importu dokonanego przez podatnika w 1999 r. (a więc w okresie o trzy lata wcześniejszym niż rok podatkowy 2002), zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Ponadto, co nie mniej istotne, zmiana przepisu art. 208 § 1 O.p. wprowadzona od 1 września 2005 r. sprowadzała się do wskazania przykładowej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, tj. do uściślenia, że jedną z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie autora pisma, konsekwencją wydania przez organy obu instancji rozstrzygnięć merytorycznych powinno być uchylenie przez WSA w Gliwicach decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a także rozważenie możliwości zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a.. Decyzje organów obu instancji powinny być także uchylone z tej przyczyny, że organy nie wykonały wiążących ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wydanych uprzednio w niniejszej sprawie prawomocnych wyroków, opierając w rezultacie ustalenia faktyczne na niekompletnym i błędnie ocenionym materiale dowodowym. Ustosunkowując się do tego pisma, do czego organ odwoławczy zobowiązany został przez Sąd, który z tego względu zmuszony był odroczyć publikację wyroku, w piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. powtórzono wcześniejszą argumentację. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że aktualnie na etapie procedowania sądowoadministracyjnego nie może odnieść się do nowej tezy zawartej w uchwale pełnego składu NSA z dnia 29 września 2014 r., gdyż decyzja organu zapadał przed wydaniem powyższej uchwały. Nadto zauważono, że związanie dyrektywami zawartymi we wcześniej wydanych w niniejszej sprawie wyrokach wiązało się z kontynuacją postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga wymagała uwzględnienia. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Zasadniczy, wieloletni spór w sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na rzecz podmiotów, z którymi zawarł on umowy nazwane umowami leasingu, które uznane zostały przez organy podatkowe za umowy dotyczące zakupu środków trwałych na raty. Niezależnie od meritum sprawy strona skarżąca w skardze, a wcześniej w odwołaniu podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który uznając zasadność skargi kasacyjnej strony skarżącej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2013 r. uchylił to orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zawarł w motywach wydanego wyroku wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania przez tutejszy Sąd. Zgodnie natomiast z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przywołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również co do zasady nie może odstąpić od wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania. Przypomnieć zatem należy, że NSA stwierdził, iż "rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji rozważy merytorycznie zarzuty skargi dotyczące spornego przedawnienia, w czym może być mu pomocna analiza możliwości, adekwatności i uzasadnienia zastosowania w sprawie ocen prawnych wyrażonych w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 IX 2014 r., II FPS 4/13, zgodnie z którą: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.)". Odnosząc się zatem do zarzutu przedawnienia, wskazać należy na wstępie, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., którego dotyczy niniejsza sprawa, upływał zatem z dniem 31 grudnia 2008 r., a decyzja organu I instancji z dnia [...] została niewątpliwie wydana po tym terminie. Bezsporne jest także, co potwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r., że zaległość podatkowa (w kwocie [...] zł) wynikająca z decyzji organu I instancji z dnia [...], który określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł, została w całości uregulowana ze zwrotu VAT za marzec 2005 r. Później wydawane decyzje określały wysokość tego zobowiązania w tej samej wysokości, a utrzymana w mocy, zaskarżonym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem, decyzja z dnia [...] w kwocie niższej, w związku z czym wysokość zaległości podatkowej nie przekroczyła wartości uregulowanej w opisany wyżej sposób. Dopuszczalność orzekania po upływie terminu przedawnienia organy podatkowe uzasadniały ówcześnie obowiązującym ugruntowanym poglądem, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Zapłata zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (co stwierdził NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07), a zatem po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 O.p., nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Przyjęty przez organy podatkowe na poparcie dopuszczalności wydania w [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., utrzymanej w mocy decyzją wydaną w dniu [...], został wyparty przez ewoluujące orzecznictwo sądowe. W uchwale całej Izby NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, LEX nr ONSAiWSA 2015/1/1, OSP 2015/4/37, LEX nr 1508654 stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zacytowany przepis ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał abstrakcyjnych i konkretnych, która obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały. Jeżeli zatem "skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takiej sytuacji sądowi nie można również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13, LEX nr 1666946, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze, że "art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, LEX nr 1495102) stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, a wyrażona przez niego ocena zarzutu przedawnienia nie może zostać uwzględniona. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały wyraźnie wskazano, że "[...] w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.". Jednocześnie cały skład Izby Finansowej NSA zwrócił uwagę, że uznanie, iż przepis art. 208 § 1 o.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli upływ terminu przedawnienia stanowiłby bowiem negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 o.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby z kolei stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 o.p.). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organ odwoławczy konsekwentnie wskazuje, że nastąpiła zapłata podatku - zaległość została uregulowana ze zwrotu VAT za marzec 2005 r. (potwierdza to także raport z dnia 21 czerwca 2005 r. (t. I., k. 312 akt administracyjnych) oraz notatka z dnia 26 czerwca 2007 r., t.I. k. 391 akt administracyjnych). Organ nie powołuje się natomiast na postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku, wydane na podstawie art. 75a w zw. z art. 76 a O.p. i nie odnaleziono go w aktach przekazanych Sądowi. Warto w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, w której, stwierdzając, że zapłata zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. uznano jednocześnie, że "zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym, czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę, decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zaliczenie zwrotu podatku skutkuje (podobnie jak zapłata) wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie zanegował zawartego w niej twierdzenia, że "w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie wystąpiło żadne zdarzenie, które mogłoby skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w szczególności, nie doszło do zastosowania żadnego środka egzekucyjnego, o którym skarżący zostaliby zawiadomieni". Sąd zagwarantował także organowi odwoławczemu ustosunkowanie się do pisma pełnomocnika skarżących z dnia 5 kwietnia 2016 r., w którym zawarto argumentację uwzględniającą wydany w sprawie wyrok NSA. Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i nie wskazał na jakiekolwiek inne okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dokonana przez Sąd analiza terminów określonych w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. także nie wykazała, aby decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. Z powyższego wynika, że zasadnie wskazano w skardze, że organ odwoławczy orzekał po terminie przedawnienia zobowiązania skarżących z tytułu podatku od osób fizycznych za 2002 r. W świetle tej konstatacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy za bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz umorzył (wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...]r.) postępowanie administracyjne w tej sprawie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3510 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1093 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) określone w § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).