I SA/Gl 1217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. 1 Przedmiotem skargi J.S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] i ustalająca zobowiązanie J.S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy"),decyzją z dnia [...] ustalił J.S. (dalej również: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., obliczone od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie [...] zł. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy"), rozpoznając sprawę na skutek złożonego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f.) ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., obliczone od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie [...]zł. 2.4. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 a) Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie jakiegokolwiek materiału dowodowego i dowolne ustalenia faktyczne, - nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartych w decyzji z dnia [...], tj.: chronologicznego zbadania przychodów oraz wydatków skarżącego, uwzględnienia rozdzielności majątkowej małżonków S., poprawienia licznych błędów rachunkowych, - nieuwzględnienie okoliczności uprawdopodobnienia zgromadzenia przez skarżącego oszczędności z lat poprzedzających rok 2008, - przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, - naruszenie art. 121 § 1 O.p. wskutek zignorowania faktu, że aktualne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego stoi na stanowisku niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będącego podstawą zaskarżonej decyzji. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] zwrócił organowi pierwszej instancji, wraz z aktami podatkowymi, odwołanie J.S. wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanej w odwołaniu okoliczności, a to poniesienia przez skarżącego wydatku za sporządzenie, w formie aktu notarialnego, umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] i orzekł do co istoty - ustalił zobowiązanie skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał za bezzasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p. wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń na podstawie obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym między innymi: protokołu kontroli z dnia [...], co do treści którego pełnomocnik skarżącego nie wniósł zastrzeżeń, deklaracji podatkowych, wydruków z rachunków bankowych, bankowych umów kredytowych, przedłożonych licznych umów darowizn i pożyczek, oświadczeń skarżącego, a także zeznań świadków. Za nieprawdziwy uznał również zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji okoliczności "uprawdopodobnienia zgromadzenia przez skarżącego oszczędności z lat poprzedzających rok 2008", wyjaśniając, że organ pierwszej instancji uwzględnił oszczędności skarżącego i jego żony zgromadzone na dzień [...] w kwocie [...] zł, na którą składają się środki pieniężne pochodzące z darowizn uzyskanych przez małżonków S., a także oszczędności, których źródło stanowiły zarobki otrzymywane przez skarżącego i jego żoną – E.S. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie nie dał natomiast wiary oświadczeniu skarżącego o posiadaniu oszczędności w łącznej kwocie [...] zł, pochodzących z prezentów ślubnych oraz wygranych na automatach, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego możliwości zgromadzenia oszczędności z tych źródeł. Zdaniem organu odwoławczego zgłoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na treść art. 68 § 4 O.p. obowiązującego w dniu wydania przez organ odwoławczy decyzji, tj. w dniu [...]. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy przyznał, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13) uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 2017 Konstytucji RP, ale jednocześnie wskazał, że TK odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu prawa o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Organ odwoławczy, mając na uwadze zarzut skarżącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartych w decyzji z dnia [...] (nr [...]), dokonał chronologicznego dziennego zestawienia wydatków, z którego wynika, że prawidłowo wyliczona, z uwzględnieniem obowiązującej od dnia [...] rozdzielności majątkowej małżonków S., kwota wydatków skarżącego nieznajdujących w 2008 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi [...] zł, z czego 75% podatek wynosi [...] zł. Respektując zasadę reformationis in peius, organ odwoławczy przyjął ustalenia organu pierwszej instancji, korygując je poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku, tym samym, uwzględnił zarzut skarżącego dotyczący błędnego ustalenia kwoty wydatku faktycznie poniesionego przez skarżącego w związku z zawarciem notarialnej umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską. 4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący, powołując się na art. 68 § 2 O.p., podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, argumentując, że zaskarżona decyzja, ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, została doręczona skarżącemu w dniu [...], a więc po upływie [...] od dnia 31 grudnia 2009 r., tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a to poprzez bezpodstawne przyjęcie, że środki jakimi dysponował skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. stanowiły kwotę [...] zł, tj. połowę kwoty [...] zł, zamiast przyjęcia całości oszczędności zgromadzonych przez małżonków S., - bezzasadne pominięcie zeznań świadków, - naruszenie następujących przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, "a to poprzez brak przejawiania przez organ jakiejkolwiek inicjatywy w tym, aby pomóc podatnikowi wykazać prezentowane przez niego stanowisko", b) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a to poprzez brak aktywności organu i woli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, a to "poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, w wyniku czego firma podatnika aktualnie ma problemy z płynnością finansową, pogorszeniu uległy również relacje rodzinne podatnika oraz jego stan zdrowia. - oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 5. Skarżący złożył wniosek o przyznanie prawa pomocy. 6. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r. Referendarz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odmówił przyznania prawa pomocy. 7. Skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. 8. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wniesione przez skarżącego zażalenie na to postanowienie, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone (postanowienie z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FZ 236/16). 9. W dniu [...] do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym podtrzymał w całości wniesioną skargę oraz zarzucił zaskarżonej decyzji liczne błędy rachunkowe, szczegółowo opisane w tym piśmie. 10. Organ odwoławczy, w piśmie z dnia [...], odniósł się do każdego z zarzutów skarżącego zawartych ww. piśmie. W konkluzji uznał je w całości za bezzasadne, jako odnoszące się do decyzji organu odwoławczego z dnia [...] i tym samym pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie, przez wzgląd na okoliczność, że orzeczona w zaskarżonej decyzji kwota zobowiązania podatkowego skarżącego jest mniejsza, od tej, obliczonej przez organ odwoławczy, lecz pominiętej z uwagi na zasadę reformationis in peius. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując zarzuty skarżącego zauważyć należy, że zasadniczo dotyczą one następujących kwestii spornych: Po pierwsze, skarżący podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, po drugie, podnosi zarzut błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, po trzecie, podważa legalność zaskarżonej decyzji z uwagi na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13. Skarżący, uzasadniając zarzut przedawnienia, powołuje się na art. 68 § 2 O.p. i stwierdza, że zaskarżona decyzja została doręczona mu po upływie [...] licząc od dnia 31 grudnia 2009 r., czyli od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do podstawowego zarzutu skarżącego – zarzutu przedawnienia, Sąd uznaje go za bezzasadny, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której – wskutek upływu czasu – zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przepis ten reguluje przedawnienie prawa do wydania decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (zob. art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. (tj. do dnia, w którym art. 68 § 4 O.p. utracił moc w związku i na podstawie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013, nr 6, poz. 80, Dz.U. 2013, poz. 985), art. 68 O.p. obowiązywał w brzmieniu: Art. 68. § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 3. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 4. Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. § 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania. Bezspornym w sprawie jest, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...], choć w drodze fikcji prawnej, to jednak została skarżącemu doręczona skutecznie w dniu [...]. Dalszy byt prawny takiej decyzji wpływa oczywiście na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, jednakże nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może: decyzja uchylająca zaskarżony akt i umarzająca postępowanie w sprawie, decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wymienione rodzaje rozstrzygnięć ewidentnie bowiem uznają zaskarżony akt za wadliwy w tak znacznym stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, unicestwiając tym samym ustalone w taki sposób zobowiązanie podatkowe. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty. W ocenie Sądu, decyzja ta nie doprowadziła do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie kwestionował zasadności ustalenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania skarżącemu, a jedynie dokonał niezbędnej w jego ocenie korekty. Pomimo poczynionych przez organ odwoławczy zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji (tak też Naczelny Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12). Stanowisko Sądu znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10 stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 182/07) uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Z kolei w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08 NSA zważył, że w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. Po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym, potwierdził również NSA w wyroku z dnia 15 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 507/10. Możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie budzi też większych wątpliwości w piśmiennictwie. Leonard Etel, w komentarzu do art. 68 O.p., wyraził pogląd, że: "w przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie" (J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Sąd podziela pogląd Bogusława Gruszczyńskiego, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2015, s. 451). Tak też uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dokonując jej zmiany na korzyść skarżącego. Przechodząc do posumowania tej części wywodów wskazać należy, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że w dacie doręczenia decyzji z dnia [...] wydanej przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie uwzględnienie przez organ odwoławczy oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości ½ całości oszczędności zgromadzonych przez małżonków S. jest całkowicie dowolne i niepoparte żadnymi dowodami. Skarżący zarzucił organowi niewyjaśnienie w jakiej części zgromadzone na koniec roku 2007 oszczędności małżonków zostały przeznaczone na rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, w opinii bowiem skarżącego niezgodne z doświadczeniem życiowym jest przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący wykorzystał wyłącznie połowę oszczędności. Zdaniem skarżącego organ pominął zeznania świadków, którzy potwierdzili uzyskanie przez skarżącego przychodów z prezentów ślubnych oraz z wygranych podczas gier na automatach, a żądanie organu podatkowego wykazania tych okoliczności, skarżący uznał za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym pominięcie przychodów ze sprzedaży samochodów osobowych [...] i [...], co w jego ocenie dowodzi nierzetelnego prowadzenia postępowania. W pierwszej kolejności zważyć należy na stanowisko organu odwoławczego akceptujące w całości ustalenia organu pierwszej instancji co do nieuznania wskazanych przez skarżącego przychodów z prezentów ślubnych i wygranych na automatach. Organ pierwszej instancji, ustalenia w tym zakresie poczynił w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, obejmujący min.: protokół z kontroli z dnia [...], deklaracje podatkowe, umowy darowizn, umowy pożyczek, zeznania stron i świadków. Dokonana przez Sąd analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, nie potwierdza zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 i 121 O.p. Oczywiście obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Inną natomiast kwestią jest rozkład ciężaru dowodowego, który wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. W tym kontekście wskazać należy, iż organy podatkowe uwzględniły przychody skarżącego z ujawnionych przez niego licznych umów pożyczek i darowizn, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na korzyść skarżącego. Natomiast nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o posiadaniu na dzień [...] oszczędności pochodzących z prezentów ślubnych i wygranych na automatach w kwocie [...] zł. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych wynika z wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe zgodnie z treścią art. 191 O.p. Po pierwsze skarżący, nie przedstawił listy gości weselnych, uniemożliwiając tym samym zebranie materiału dowodowego w celu wykazania uzyskania przez skarżącego przychodów z prezentów ślubnych. Tylko niektórzy ze słuchanych świadków, będących gośćmi weselnymi (K.K., L.P., P. i M.T.), potwierdzili przekazanie prezentów ślubnych w postaci środków pieniężnych, lecz w wysokości od [...] do [...] zł. W tych okolicznościach słusznie organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków: C.N. (ojca E.S.) oraz L.S. (matki skarżącego), że goście weselni obdarowali skarżącego i jego żonę prezentami w formie pieniężnej w wysokości ok. [...] tyś zł. Natomiast, wobec oświadczenia E.S., że skarżący uzyskał środki pieniężne z prezentów ślubnych w wysokości [...] zł, organ pierwszej instancji miał prawo odstąpić od jej przesłuchania w charakterze świadka na tą samą okoliczność. Organ pierwszej instancji przesłuchał wskazanych przez skarżącego świadków: R.K., W.Z. oraz L.P. na okoliczność pozyskania przez skarżącego przychodów z wygranych na automatach w kwocie [...] zł. Żadna z tych osób nie potwierdziła tezy skarżącego o zgromadzeniu takich oszczędności z wygranych na automatach. Świadkowie przyznali, że skarżący faktycznie grał na automatach, lecz tylko jeden z nich – L.P. zeznał, że skarżący wygrywał po [...] zł, a raz nawet [...] zł. Sam skarżący nie przedstawił innych dowodów na poparcie twierdzenia o posiadaniu przychodów z wygranych na automatach, pomimo, że był o nie wzywany przez organ pierwszej instancji. Słuchana, na żądanie skarżącego, E.S. jedynie potwierdziła, że skarżący grał na automatach, lecz nie podała wysokości wygranych oraz sposobu ich przechowywania. Po drugie, w ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu skarżącego o przechowywaniu w domu, przez okres kilku lat, oszczędności z prezentów ślubnych i wygranych na automatach w kwocie ponad [...] zł, uznając takie postępowanie za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że skarżący prowadził w tym czasie działalność gospodarczą wymagającą wsparcia finansowego w postaci kredytów. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, uwzględniły przychody ze sprzedaży samochodów, co wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str. 6 i 11 ) oraz z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 12 i 24). Organy podatkowe zapewniły skarżącemu prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 123 O.p. Z uwagi na powyższe, za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut "pominięcia zeznań świadków". Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. (przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego), uwzględnił zarzuty skarżącego co do wysokości jego wydatków związanych z zawarciem dniu [...] umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską. Przez wzgląd na okoliczność, że z dokonanego przez organ odwoławczy chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków skarżącego, sporządzonego z uwzględnieniem obowiązującej od dnia [...] w jego małżeństwie rozdzielności majątkowej, wynikało, że kwota wydatków skarżącego nieznajdujących w 2008 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i w konsekwencji kwota podatku były wyższe aniżeli ustalone przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy, respektując zasadę reformationis in peius, orzekł co do istoty, zmniejszając jedynie, zgodnie z żądaniem skarżącego, wyliczoną przez organ pierwszej instancji kwotę wydatków o [...] zł, co w sposób wyczerpujący wyjaśnił na stronie 26 i 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym kontekście, za niemający wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzut uwzględnienia przez organ odwoławczy w przychodach skarżącego na dzień [...] jedynie połowy oszczędności skarżącego i jego żony, skoro organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] po stronie przychodów ujął oszczędności skarżącego w żądanej przez niego kwocie [...] zł (str. 32 uzasadnienia decyzji z dnia [...]). Podobną wagę mają zarzuty skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] co do których należy skonstatować, że nie mają one wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, gdyby bowiem wyliczoną przez skarżącego kwotę zawyżenia podatku, tj. [...] zł odjąć od kwoty [...] zł (kwoty zobowiązania podatkowego obliczonego przez organ odwoławczy), nieuwzględnionej z przyczyn już omówionych, to i tak wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego skarżącego byłaby wyższa, od tej ostatecznie określonej w zaskarżonej decyzji. Należy również zgodzić się z organem odwoławczym, że przychody E.S. winny zostać ujawnione w jej rocznych zeznaniach podatkowych. Organy podatkowe, ustalając przychody skarżącego, opierały się właśnie na zgromadzonych w toku postępowania zeznaniach rocznych Pani E.S. – PIT-36 i PIT 36L. Dołączone do ww. pisma skarżącego przelewy dodatkowych kwot wynagrodzenia, nie zostały okazane organom podatkowym na etapie postępowania podatkowego, tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej, a tym samym, nie mogły zostać przez nie ocenione zgodnie z regułami przepisów postępowania. Odniesienie się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymaga odwołania się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052 z dnia 6 sierpnia 2014 r.). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją. Nadmienić należy, że przepis ten obowiązywał zarówno w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.