I SA/Gl 123/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania A Spółka z o.o. w K. – dalej Spółka – z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę: - [...] zł stanowiącą wysokość należnego za miesiąc listopad i grudzień czynszu z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń znajdujących się w K. przy ul. [...] nr [...] przez Przedsiębiorstwo Inżynieryjne B S.A., - [...] zł w związku z dwukrotnym ich skorygowaniem na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia 31.12.1999 r., - [...] zł – stanowiącą wartość nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...]. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził również zawyżenie przez spółkę przychodu podatkowego w 2000 r. o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość przedpłaty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 6.06.2000 r., wystawionej dla C Spółka z o.o. tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z następujących tytułów i w poniżej wskazanych kwotach: - [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł) z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa podatkowa), - [...] zł – poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, - [...] zł – w związku z naruszeniem art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, - [...] zł – poprzez naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, - [...] zł – z uwagi na naruszenie art. 16 ust. 1 lit. b ustawy podatkowej, - [...] zł – w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, - [...] zł – poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej, - [...] zł – z uwagi na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej. Organ pierwszej instancji określił także wartość sprzedaży netto nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...] w wysokości [...] zł. Od w/w decyzji – pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części odnoszącej się do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...] zł i wynikającej z tego zaległości podatkowej ponad kwotę [...] zł., albo uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa, a mianowicie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 21 § 3, art. 53, art. 53a, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuprawnione zastosowanie wymienionych przepisów do przedmiotowego stanu faktycznego i określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; poprzez nieuznanie w części stanowiącej łącznie kwotę [...] zł z tytułu amortyzacji ujawnionych przez Spółkę w grudniu 2000 r. środków trwałych za koszt uzyskania przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; poprzez niezaliczenie Spółce do kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji, wydatków z tytułu utrzymania lokalu przy ul. [...] jako kosztów Zarządu do kosztów funkcjonowania osoby prawnej i kosztów uzyskania przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej w związku z art. 2 ust. 3 i art. 4 ustawy z dnia 20.11.1998 roku zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1.01.1999 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i nieprawidłowej wykładni dyspozycji przepisu, przez wadliwe ustalenie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od umów pożyczek udzielonych przez udziałowca J. J. Spółce, - art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieprzeprowadzenia właściwych ustaleń, nieuznanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki jako na zaniechane inwestycje, a stanowiące nakłady na nieruchomość i koszty sprzedaży. 3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, pominięcie dowodów w sprawie, - art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady skorzystania/wyczerpania wszystkich środków dowodowych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, - art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją jest nieuzasadnione zastosowanie przepisów prawa materialnego, - naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozstrzygnięcie nie dających się usunąć, z przyczyn od Spółki niezależnych, wątpliwości w sprawie, na niekorzyść Spółki, - art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, przy ustaleniu treści czynności prawnych w sprawie, zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nadto pełnomocnik Spółki wniósł na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej o przeprowadzenie dowodów: 1. z dokumentów: - pismo z dnia 17.06.2003 roku, a to na okoliczność stanu zatrudnienia, a co za tym idzie wielkości zajmowanej powierzchni i wielkości naliczenia czynszu za miesiąc grudzień 2000 roku przy ul. [...] nr [...], - 7 protokołów ze zgromadzeń wspólników, a to na okoliczność odbywania Walnych Zgromadzeń w K. w lokalu przy ul. [...] nr [...], 2. z przesłuchania świadków: - A. Ś., Członka Zarządu Spółki A w 2000 roku, od 5 lat nie pracującego w Spółce, a to na okoliczność posiedzeń Zarządu i Walnych Zgromadzeń w K. na ul. [...] [...]oraz wielkości powierzchni wynajmowanej przez B S.A. oraz - P. N. cyt. “(...) na okoliczności będące przedmiotem zeznań świadka B. K., a w tym prowadzenia ksiąg rachunkowych i miejsca funkcjonowania Zarządu Podatnika w 2000 r. oraz pożyczek udzielonych przez J. J.". Spółka zarzuciła również, że organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy, bowiem pominął zeznania innych świadków, a mianowicie Prezesa Spółki M. J., a także prokurenta – H. F.. Spółka podważyła ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii związanej z umowami pożyczek udzielonymi przez J. J. Spółce A. Zdaniem Jednostki, organ pierwszej instancji oparł dokonane w tym zakresie rozstrzygnięcie wyłącznie na zeznaniach świadka B. K., w których Spółka dostrzegła sprzeczności i sugerowała ich niekompletność. Spółka nie zgodziła się także z interpretacją stanu faktycznego dokonaną przez organ pierwszej instancji odnośnie zbycia dokumentacji projektów modernizacji oraz przebudowy Hotelu D. Zdaniem Spółki dokumentacja ta nie podlegała odrębnemu zbyciu, bowiem była nabywcy przedstawiona w myśl dyspozycji art. 546 § 1 i art. 547 kc. Ponadto Strona stwierdziła (w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego w sprawie), że organ odwoławczy nie ustosunkował się w przedmiocie złożonego przez Stronę wniosku dowodowego cyt. “o złożenie do akt sprawy z akt Syndyka Masy Upadłości B S.A., bądź z akt Sądu, listy płac za 11/2000; a to na okoliczność listy zatrudnionych, a co za tym idzie wielkości zajmowanej powierzchni i naliczenia czynszu za miesiąc listopad i grudzień 2000 r. w lokalu przy ul. [...] [...]". W odpowiedzi na żądanie Strony odnośnie przesłuchania w charakterze świadka P. N. oraz ponownego przesłuchania B. K. – organ podatkowy postanowił nie uwzględnić tych wniosków dowodowych (postanowienie z dnia [...] znak: [...]). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł, tj. niższej niż określono decyzją pierwszoinstancyjną o [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy odniósł się kolejno do wszystkich kwestii spornych. W pierwszej kolejności wyjaśnił prawnopodatkowe konsekwencje wynajmowania przez Spółkę A na podstawie umowy z dnia 15.07.1999 r. Przedsiębiorstwu Inżynieryjnemu B S.A. pomieszczeń znajdujące się w K. przy ul. [...] [...] dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że łączna wielkość wynajmowanej powierzchni wynosiła [...] m², z kolei czynsz ustalono w wysokości [...] zł za 1 m² wynajmowanej powierzchni. W ocenie organu z umowy najmu wynikało, iż wynajmujący będzie pokrywał koszty zużycia energii elektrycznej, koszty ogrzewania i koszty zużycia wody proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni budynku. W § 5 umowy określono termin płatności czynszu do dnia 20 każdego miesiąca z góry. Umowę zawarto na czas nieokreślony. W dniu 1.03.2000 r. do wymienionej umowy zawarto aneks, który dotyczył zmniejszenia wynajmowanej powierzchni z [...] m² do [...] m². Organ odwoławczy podkreślił, że wielkość wynajmowanych powierzchni została potwierdzona pismem Nr [...] z dnia [...] przez A. Ż. – Główną Księgową Spółki A. Na podstawie umowy spółka fakturowała miesięczny czynsz, który ujęła w przychodach oraz w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do października 2000 r. na łączną kwotę netto [...] zł. Pismem z dnia 08.09.2000 r. Spółka A rozwiązała z dniem 8.09.2000 r. Spółce B S.A. umowę najmu bez zachowania okresu wypowiedzenia, w związku z nieuregulowaniem należności czynszowych za okres od marca 2000 r. Spółka wyznaczyła nieprzekraczalny termin opuszczenia lokalu na dzień 30.09.2000 r., zastrzegając jednocześnie, że za okres od rozwiązania umowy do opuszczenia przedmiotu najmu Spółka B zostanie obciążona opłatą za bezumowne korzystanie. Organ drugiej instancji wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka B w listopadzie i grudniu 2000 r. nadal zajmowała wcześniej wynajmowane pomieszczenia. W dniu 31.10.2002 roku Spółka A wystawiła Spółce B “Dokument pro forma" nr [...] za czynsz za miesiąc listopad i grudzień w łącznej wysokości [...] zł (tj. [...] zł netto za miesiąc). Jak wynikało z dokumentu wynajmowana powierzchnia wyniosła [...] m² w cenie [...] zł za 1 m². Dokument ten został podpisany przez M. J., brak jest natomiast podpisu osoby upoważnionej do odebrania dokumentu. Organ odwoławczy zaznaczył, iż wielkość powierzchni wynikającej z tego dokumentu została określona w piśmie zatytułowanym “notatka urzędowa" sporządzonym w dniu 6.11.2000 r. pomiędzy A Sp. z o.o. a Przedsiębiorstwem Inżynieryjnym B S.A. W aktach sprawy znajduje się również odręcznie sporządzone zestawienie – załączone do wymienionej notatki – według którego łącznie zajmowana powierzchnia wynosiła [...] m2. Jak podkreślił organ odwoławczy przedstawione zestawienie zostało potwierdzone (“za zgodność z oryginałem") przez pełnomocnika Zarządu – H. F. i główną księgową – A. Ż.. Przesłuchany w charakterze świadka W. R., pełniący od grudnia 1999 r. do grudnia 2000 r. funkcję Prezesa Zarządu w Przedsiębiorstwie Inżynieryjnym B S.A. w K., zeznał iż od miesiąca listopada 2000 r. w Spółce pozostało tylko około 25 pracowników, z którymi przeniesiono się do ok. 4-5 pomieszczeń na parterze budynku przy ul. [...] [...]. Zdaniem wymienionego taki stan utrzymywał się również w miesiącu grudniu 2000 r. Stwierdzono, iż Przedsiębiorstwo Inżynieryjne B bezumownie korzystało z pomieszczeń o łącznej powierzchni [...] m² na parterze budynku przy ul. [...] [...] w K.. Zdaniem organów obu instancji, w świetle powyższego, Spółka A winna była zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu wartość nieodpłatnego wynajmu pomieszczeń biurowych tj. kwotę [...] zł. Nie uwzględnienie tej kwoty w przychodach spowodowało zdaniem organów naruszenie przepisów art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Organ odwoławczy, podzielając w tej mierze stanowisko organu pierwszej instancji, zauważył, iż z art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Ponieważ Spółka A zawarła w dniu 2.01.2001 r. umowę z Syndykiem Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Inżynieryjnego B, w której określono wysokość czynszu na kwotę [...]zł/ m² (taka też wysokość czynszu za 1 m² została przyjęta w ww. dokumencie pro forma) – do określenia wysokości czynszu z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń w okresie listopad-grudzień prawidłowo przyjęto wartość [...] zł/ m². Odnośnie z kolei zajmowanej powierzchni organ odwoławczy stwierdził, iż z przedstawionego wyżej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż Spółka B korzystała z powierzchni [...] m². Niezbite dowody potwierdzające przedstawiony wyżej tok rozumowania, to w ocenie organów: “Dokument pro forma" nr [...] oraz wymieniona "notatka urzędowa" wraz z dołączonym do niej – odręcznie sporządzonym – zestawieniem powierzchni. Organ odwoławczy zauważył, że świadek (A. Ś.) wskazany przez stronę potwierdził jednoznacznie fakt korzystania przez Spółkę B z części budynku położonego przy ul. [...], nie był jednak w stanie określić powierzchni wynajmowanej przez PI B S.A. Skoro więc Spółka zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, iż Spółka B korzystała z innej tj. mniejszej powierzchni aniżeli wskazanej w dokumentach – za zasadne uznano zwiększenie przez organ I instancji przychodów 2000 r. o kwotę [...] zł. Rozpoczynając analizę kolejnego wątku spornego, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...] zł w tym: - od Notbook Toshiba Tectra 8100 DVD (faktura VAT [...] z dnia 19.10.2000r. na kwotę netto [...] zł) – [...] zł, - od zestawu komputerowego (faktura VAT [...] z dnia 11.05.2000 r. na kwotę netto [...] zł) – [...] zł, - od dwóch zestawów komputerowych (faktura VAT [...] z dnia 19.05.2000r. na kwotę netto [...] zł) – [...] zł (2 x [...] zł), - od szafy aktowej (faktura VAT nr [...] z dnia 21.02.2000 r. na kwotę netto [...] zł) – [...] zł, - od biurka Blues (faktura VAT nr [...] z dnia 15.11.2000 r. na kwotę netto [...] zł) – [...] zł, - od zestawu meblowego Blues Meri (faktura VAT nr [...], [...] z dnia 6.07.2000 r., na kwotę netto [...] zł) – [...] zł. Wymienione przedmioty zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych pod datą 31.12.2000 r. sporządzonej na potrzeby II wersji bilansu. Wprowadzenie przedmiotowych środków nastąpiło na podstawie dowodów przyjęcia środków trwałych OT wystawionych w 2001 r. lecz z datą 31.12.2000 r. Od środków tych Spółka naliczyła jednorazowo w grudniu 2000 r. odpisy amortyzacyjne. Podstawę wyłączenia przez organ pierwszej instancji wartości odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów stanowiło stwierdzone naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16h, ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące omawianej kwestii i zważył, że z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Podkreślono, że wskazany przepis ustanawia generalną zasadę według której dla rozpoczęcia amortyzacji danego składnika majątkowego koniecznym jest wprowadzenie tego składnika do ewidencji opisanej w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. Potwierdzeniem tej zasady jest art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją odpisów amortyzacyjnych można dokonać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż podatnik w 2000 roku nie prowadził przedmiotowej ewidencji dla wymienionych środków trwałych. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że skoro podatnik w 2000 r. nie prowadził ewidencji dla wskazanych środków trwałych, to tym samym nie został spełniony warunek konieczny, umożliwiający dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też nie uznano naliczonych jednorazowo, pod datą 31.12.2000 roku odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych za koszty uzyskania przychodów. Kolejny problem sporny dotyczy nabytego przez Spółkę, na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 02.02.1999 r., za kwotę [...] zł – [...] udziału w budynku biurowo-usługowym trzykondygnacyjnym o powierzchni [...]m², położonym w K. przy ul. [...] nr [...]. Środek ten ujęto w ewidencji inwentarzowej nr [...] o wartości łącznej na dzień 1.01.2000 r. w kwocie [...] zł ([...] zł + pozostałe koszty z tym związane tj. [...] zł i [...] zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Spółka poniosła nakłady inwestycyjne rozliczone w 2000 r. w łącznej wysokości [...] zł w tym: - nakłady poniesione w poprzednich latach w kwocie [...] zł (dowód OT nr [...] z dnia 2.01.2000 r. oraz PK nr [...] z dnia 31.12.2000 r. – ujęte w II wersji bilansu), - nakłady poniesione w 2000 r. w kwocie [...] zł (dowód OT nr [...] z dnia 29.12.2000 r. oraz PK nr [...] z dnia 31.12.2000 r. – ujęte w II wersji bilansu). Nadto Spółka na podstawie dowodu OT z dnia 17.08.2000 r. (zaksięgowanego pod datą 31.12.2000 r.) zwiększyła wartość przedmiotowego budynku o kwotę [...] zł w tym: - kwota [...] zł (dowód PK nr [...] z dnia 31.12.2000 r., zwiększenie ujęte w II wersji bilansu) + opłata za wpis do KW w kwocie [...] zł (dowód PK nr [...] z dnia 31.12.2000 r., zwiększenie ujęte w II wersji bilansu) – w związku z dokonaniem zamiany [...] części nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] na [...] części nieruchomości położonej w K. ul. [...] [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 17.08.2000 r.), - kwota [...] zł – korekta kosztów dotyczących usług notarialnych z 1999 r. W świetle powyższego uznano, że na dzień 31.12.2000 r. wartość przedmiotowej nieruchomości wynosiła [...] zł. Spółka na podstawie wtórnych dowodów księgowych PK z dnia 31.12.2000 r. naliczyła amortyzację za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym: - od kwoty [...] zł – [...] zł, - od kwoty [...] zł – [...] zł, - od kwoty [...] zł – [...]zł, - od kwoty [...] zł – [...] zł, którą to uwzględniła w II wersji bilansu. Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie ogółem [...] zł ([...] zł + [...] zł). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwoty [...] zł. Podniósł, że amortyzacja od kwoty [...] zł została uwzględniona dwukrotnie, tzn. kwota ta została zaliczona także do wartości początkowej środka trwałego, tj. do kwoty [...] zł. Mając to na uwadze, przy uwzględnieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, stwierdzono, że kwota [...] zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdził, że na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej odpis ten stanowi koszt uzyskania przychodu, albowiem jak wskazał organ pierwszoinstancyjny środek ten był ujęty w stosownej ewidencji. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż Spółka na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 15.01.1999 r. nabyła lokal mieszkalny w K. przy ul. [...] [...]. Spółka na zakup wyposażenia do lokalu poniosła wydatki w kwocie ogółem [...] zł w tym na podstawie 16 faktur. Spółka na podstawie dowodów PK z dnia 31.12.2000 r. naliczyła od przedmiotowych składników majątkowych amortyzację za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł, którą to uwzględniła w II wersji bilansu oraz zaliczyła do kosztów podatkowych. Tymczasem, jak podkreślił organ odwoławczy, akta sprawy wskazują, że Spółka wymienionych składników majątkowych nie wprowadziła do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a jest to – jak już wcześniej podano – warunek konieczny dla rozpoczęcia amortyzacji tych składników majątkowych. Wskazując na konkretne fakty wynikające z dokumentów Spółki organ uznał, że odpisy amortyzacyjne od wymienionych środków trwałych nie stanowią dla potrzeb podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył więc, że słusznie organ pierwszej instancji wskazał na postanowienia art. 16h ust. 1 pkt 4 tej ustawy stwierdzając, iż odpisów amortyzacyjnych od tych środków można dokonywać dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji. Ponadto podniesiono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. kwotę [...] zł stanowiącą wartość odpisu amortyzacyjnego dokonanego od zegara szafkowego stojącego “Antyk", którego zakup udokumentowano rachunkiem nr RU [...] z dnia 15.09.2000 r. na kwotę [...] zł wystawionym przez E D. B. w T.. Tymczasem, jak uznały organy obu instancji, art. 16c pkt 3 ustawy podatkowej stanowi, iż amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne. Zatem mając powyższe na uwadze, w związku z art. 15 ust. 6 kwota [...] zł winna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do dokonanej przez Spółkę kwalifikacji wydatków związanych z lokalem mieszkalnym w K. przy ulicy [...] [...], nabytym na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 15.01.1999 r. za kwotę [...] zł (plus udział w prawie własności gruntu za kwotę [...] zł). Lokal ten został ujęty w ewidencji inwentarzowej pod nr [...] o wartości łącznej na dzień 1.01.2000 r. w kwocie [...] zł ([...] zł + usługi notarialne, opłata skarbowa i sądowa w łącznej kwocie [...] zł). Spółka poniosła także nakłady inwestycyjne rozliczone w 2000 r. i zwiększające wartość przedmiotowego lokalu w kwocie ogółem [...] zł, w tym: - nakłady poniesione w 1999 r. w kwocie [...] zł, - nakłady poniesione w 2000 r. w kwocie [...] zł. Zwiększenie, o którym mowa wyżej nastąpiło na podstawie protokołu przyjęcia środka trwałego z inwestycji z dnia 29.12.2000 r. oraz dowodu OT nr [...] z dnia 29.12.2000 r. Od wymienionej kwoty Spółka nie naliczyła amortyzacji. Wskazany lokal został natomiast wprowadzony do ewidencji księgowej dnia 31.12.2000 r. na podstawie dowodu PK nr [...]. W związku z powyższym wartość ww. nieruchomości na dzień 31.12.2000 r. wynosiła [...] zł ([...] zł + [...] zł). Z kolei wartość odpisów amortyzacyjnych za 2000 r. naliczona przez Spółkę i uwzględniona w II wersji bilansu wynosiła [...] zł. Wartość ta została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że lokal ten nie był przez podatnika wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem w myśl art. 16a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnik taki nie może być amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne – na mocy art. 15 ust. 6 tejże ustawy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentowano, że wskazany wyżej przepis (art. 16a ust. 1 pkt 3) stanowi bowiem, że amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika (...) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi. Skonstatowano zatem, że tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych spełniających m.in. powyższy warunek, mogą na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka w 2000 r. zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem tego lokalu mieszkalnego na kwotę ogółem [...] zł w tym: - [...] zł – polisa ubezpieczeniowa, - [...] zł – pozostałe m.in. z tytułu opłat za media, usługi radia i telewizji, usługi telefoniczne, monitorowania, opłat za ochronę obiektu i inne, które organ pierwszej instancji wyłączył na podstawie art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zgodził się z rozstrzygnięciem dokonanym przez organ pierwszej instancji, dotyczącym przedmiotowej kwestii, który uznał, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż lokal był wykorzystywany przez M. J. dla jego własnych potrzeb, a nie jak wyżej wymieniony próbował dowieść dla potrzeb firmy. Powyższe stanowisko, w ocenie organu odwoławczego, znalazło potwierdzenie zarówno w protokole oględzin dokonanych w postępowaniu kontrolnym z dnia 12.04.2002 roku jak i w protokole przesłuchania w charakterze świadka B. K. – byłej Księgowej Spółki z dnia 27.04.2006 r. Protokół oględzin zawierał szczegółowy opis znajdującego się w lokalu wyposażenia i rzeczy użytkowych, będących na stanie składników majątkowych Spółki. W wyniku analizy rzeczy znajdujących się w lokalu stwierdzono, iż brak jest jakichkolwiek cech świadczących o tym, iż mamy do czynienia z lokalem biurowym. Wręcz przeciwnie, “lokal nosił znamiona luksusowego apartamentu mieszkalnego noszącego cechy użytkowania". Nadto B. K. – była Księgowa Spółki, przesłuchana w charakterze świadka, zeznała iż w przedmiotowym lokalu przebywał M. J., kiedy przyjeżdżał do Polski. Powyższe, zdaniem organu, znalazło również potwierdzenie w protokole z dnia 8.05.2002 r. stanowiącym załącznik do protokołu kontroli źródłowej z dnia 17.06.2005 r. M. J. – Prezes Zarządu Spółki zeznał bowiem, że kosmetyki i inne środki czystości znajdujące się w lokalu stanowiły jego własność. Podkreślając, iż wprawdzie M. J. potwierdził, że przedmiotowy lokal został zakupiony na potrzeby Spółki, organ zauważył, iż lokalu tego nie zgłoszono do Urzędu Skarbowego w T. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal nie miał także zgłoszonej zmiany sposobu użytkowania we właściwym Urzędzie Gminy. Zauważono, że M. J. zeznając, iż w lokalu tym odbywały się spotkania z kontrahentami Spółki, nie wskazał żadnych dowodów świadczących o faktycznym przebiegu spotkań, a mianowicie nie wskazał żadnych nazwisk oraz zajmowanych stanowisk uczestników rzekomych spotkań, a także charakteru tych spotkań. W dalszej kolejności odniesiono się do argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż wskazany lokal był wykorzystywany jako “lokal przedstawicielstwa, dodatkowej siedziby Zarządu w K. dla potrzeb przyjmowania kontrahentów, klientów, odbywania spotkań z notariuszami, prowadzenia rozmów z pracownikami" oraz, że odbywały się w nim Zgromadzenia Wspólników. Na powyższą okoliczność Spółka przedstawiła 7 protokołów Zgromadzenia Wspólników z 2000 r. Organ podniósł, że dokumentów tych nie sposób uznać za dowody wiarygodne w sprawie. Zauważono bowiem, że dowody te zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zauważył, że uwzględnił wniosek dowodowy złożony przez pełnomocnika w odwołaniu i przeprowadził dowody z zeznań świadków. Przesłuchany został A. Ś. oraz H. F., którzy stawili się na wezwanie do organu odwoławczego. Pozostałe dwie osoby tj. M. D. i J. S. nie stawili się. Stwierdził, że M. D. przesłał pismo, w którym co prawda poświadczył, iż w 2000 r. odbywał spotkania biznesowe z właścicielami i pracownikami Spółki A w K. przy ul. [...], ale nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt odbywania tych spotkań. Z kolei A. Ś. zeznał, iż w lokalu na ul. [...] spotykał się z członkami Zarządu i Wspólnikami Spółki A, a na spotkaniach tych omawiane były sprawy Spółki, przy czym nie był w stanie podać kiedy spotkania te miały miejsce oraz czego konkretnie dotyczyły. Nadto H. F. zeznał, iż w przedmiotowym lokalu odbywały się spotkania z kontrahentami Spółki oraz posiedzenia Zarządu, nie podał jednak żadnych szczegółowych informacji. Organ odwoławczy uznał, że zeznania złożone przez wymienionych świadków były ogólnikowe i nie wniosły nic nowego do sprawy. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż Spółka również na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów świadczących o wykorzystywaniu wskazanego lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odniesieniu do sposobu używania przedmiotowego lokalu zeznania B. K. złożone w dniu 24.06.2005 r. oraz w dniu 27.04.2006 roku brzmiały kategorycznie i wynikało z nich jasno i bezsprzecznie, że w lokalu tym cyt. “przebywał Pan J., kiedy przyjeżdżał do Polski" oraz “nie była tam prowadzona działalność gospodarcza". Z kolei świadkowie przesłuchani na wniosek Strony nie potrafili podać żadnych konkretnych szczegółów na temat mających się tam odbywać spotkań. Zatem w tej sytuacji na mocy zgromadzonych dowodów nie sposób wręcz przyznać stronie rację. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się tu na treść art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że regulacje te nie zostały naruszone. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zauważył, że ustawodawca w sposób wyraźny powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Zaakcentował, że nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Podkreślił, że obowiązek wykazania tego związku spoczywa na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Zaznaczył, że jeżeli podatnik, będąc zobowiązany do obliczenia podatku, chce zarachować w ciężar kosztów określony wydatek, musi udowodnić fakt jego poniesienia oraz wykazać, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Powołał nadto treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego to przepisu wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż kwestionowane wydatki zostały poniesione przez Spółkę na rzecz jej udziałowca – M. J.. Zaznaczono też, iż M. J. nie był zatrudniony w 2000 r. w Spółce. W świetle powyższego, organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, iż lokal położony w K. przy ul. [...] wykorzystywany był przez udziałowca Spółki M. J. dla jego własnych potrzeb, a nie dla potrzeb firmy. Kolejny sporny problem wiązał się z nabytą przez Spółkę od F zabudowaną nieruchomością, położoną w K. przy ulicy [...] [...], na podstawie umowy z dnia 30.04.1997 r. zawartej w formie aktu notarialnego za Rep. A Nr [...] (poprzedzonej umową przedwstępną z dnia 28.10.1996 r., akt notarialny Rep. A Nr [...]). Na mocy ww. umów strony ustaliły cenę nabycia ww. nieruchomości w wysokości [...] zł w tym: - cenę za użytkowanie wieczyste gruntu – [...] zł, - cenę nabycia budynku – [...] zł, - cenę za projekt węzła cieplnego w tym budynku, sporządzony przez Pracownię Architektoniczną G z K. – [...] zł, - podatek VAT od ww. projektu – [...] zł. Z kolei z aktu notarialnego nr [...] z dnia 30.04.1997 r. oraz nr [...] z dnia 31,10.1997 r. wynika, iż łączna wartość nabycia ww. nieruchomości wynosi [...] zł. Ponadto F naliczył Spółce odsetki od nieterminowej zapłaty w kwocie [...] zł., wg aktu notarialnego [...] z dnia 31.10.1997 r. Zatem uznano, że udokumentowane wydatki związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości stanowią kwotę [...] zł + podatek VAT [...] zł. Na udokumentowanie wyżej opisanych transakcji F wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 04.09.1997 r. na kwotę netto [...] zł oraz fakturę VAT korygującą nr [...] z dnia 30.09.1997 r. dotyczące tego budynku na kwotę netto [...] zł (wartość po korekcie – [...] zł). Ponadto Spółka poniosła wydatki związane z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, co udokumentowane zostało aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 13.10.1998 r. na łączną kwotę [...] zł (wraz z opłatą skarbową) oraz według aktu notarialnego z dnia 11.05.2000 r. Rep. A NR [...] na kwotę [...] zł stanowiącą korektę wartości przekształcenia prawa wieczystego użytkowania. Ogółem wydatki poniesione z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania wyniosły [...] zł. Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółka wystąpiła do Urzędu Miasta o pozwolenie na jej rozbudowę. Na podstawie decyzji nr [...] z dnia 30.01.1998 r. Prezydent Miasta K. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla modernizacji i rozbudowy budynku przy ul. [...] [...] i [...], [...] [...] – na obiekt biurowo-handlowy z gastronomią oraz zadaszenie dziedzińca. Decyzję poprzedzono postanowieniem Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K., nr L.dz. [...] z dnia 01.09.1997 r. wyrażającego zgodę na udzielenie pozwolenia na zabudowę podwórza ww. nieruchomości. Po otrzymaniu tej decyzji Spółka w latach 1997-2000 do kosztów inwestycji rozpoczętych zaliczyła koszty nabycia dokumentacji projektowej modernizacji budynku oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Spółka w dniu 25.08.2000 r. dokonała przeniesienia własności ww. nieruchomości na rzecz J. J. – udziałowca Spółki, w celu zwolnienia się z długu z tytułu zaciągniętych pożyczek. W związku z powyższym Spółka wydatki w łącznej wysokości [...] zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotowa nieruchomość w dniu 26.02.2001 r., umową kupna – sprzedaży udokumentowaną w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] została zbyta L. L., T. L., M. L., A. L. i W. L. działającemu w imieniu własnym oraz Holdingu H sp. Z o.o. za łączną kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji wyłączył wydatki w łącznej wysokości [...] zł z kosztów uzyskania przychodów wskazując jako podstawę wyłączenia naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze stwierdził, iż Spółka wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniosła w związku z zamierzoną inwestycją, na którą to zresztą uzyskała pozwolenie Prezydenta Miasta K. na podstawie decyzji nr [...] z dnia 30.01.1998 r. Prezydent Miasta K. ustalił bowiem warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla modernizacji i rozbudowy budynku przy ul. [...] [...] i [...], [...] [...]– na obiekt biurowo-handlowy z gastronomią oraz zadaszenie dziedzińca. Inwestycja ta jednak nigdy nie została zrealizowana. Organ odwoławczy zaznaczył, iż umowa oraz jej uzupełnienie nie zawierają żadnych postanowień odnośnie przeniesienia na rzecz J. J. własności poniesionych na tę nieruchomość nakładów inwestycyjnych. Umowa ta nie zawiera także postanowień co do nieodpłatnego przekazania tych nakładów. Fakt braku sprzedaży bądź nieodpłatnego przekazania nabywcy projektów modernizacji oraz przebudowy nieruchomości potwierdził również Prezes Zarządu Spółki A – M. J. w protokole przesłuchania strony z dnia 8.05.2002 roku. Ustosunkowując się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Organ odwoławczy zauważył, że skoro Spółka nie zrealizowała wcześniej inwestycji, a nadto nie dokonała zbycia projektów modernizacji oraz przebudowy Hotelu D, to wydatki poniesione z zamiarem jej realizacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uznał zatem, że organ I instancji prawidłowo wyłączył wydatki w łącznej wysokości [...] zł z kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz piśmie z dnia 1 grudnia 2006 roku, a dotyczące traktowania spornych wydatków jako koszty sprzedaży nieruchomości lub w części jako kosztów nakładów celowych na nieruchomość nie znajdują logicznego uzasadnienia i tym samym nie dają podstaw do zmiany ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej. Kolejny sporny problem wiązał się z pożyczkami udzielonymi Spółce przez wspólnika. J. J. – posiadająca od 52% do 99% udziałów w spółce A, udzieliła tej Spółce na przestrzeni lat 1997 – 2000 pożyczek w łącznej wysokości [...] zł. Na dzień 1.01.2000 r. zadłużenie Spółki w związku z udzielonymi przez J. J. pożyczkami wyniosło [...] zł. Z umów pożyczek udzielonych Spółce przez wyżej wymienioną wynika, iż zwrot pożyczki nastąpi w wysokości kwoty nominalnej bez oprocentowania (nieodpłatnie). Dopiero w aneksach do przedmiotowych umów pożyczek z dnia 20.04.2000 r. zawarto zmianę dotyczącą oprocentowania ww. pożyczek. Zgodnie z § 5 wymienionego aneksu zwrot pożyczki miał nastąpić w wysokości kwoty nominalnej z oprocentowaniem 14% w skali roku za czas faktycznego wykorzystania pożyczki. W związku z powyższym spółka na podstawie polecenia księgowania nr [...] oraz nr [...] z 31.12.2000 r. dokonała naliczenia odsetek w łącznej kwocie [...] zł w tym odsetki: - w kwocie [...] zł – wynikające z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 25.08.2000 r., dotyczącego przeniesienia na rzecz J. J. własności zabudowanej nieruchomości w K. ul. [...] [...] o wartości [...] zł w celu zwolnienia z długu tj. zobowiązań wynikających z pożyczek udzielonych Spółce przez wyżej wymienioną i odsetek od tych pożyczek, - w kwocie [...] zł, która stanowi nie wypłacone odsetki na dzień 31.12.2000 r. Spółka w związku z udzielonymi pożyczkami od J. J. naliczała odsetki tj. od pożyczki z dnia: - 30.05.1997 r. w kwocie wg strony [...] zł naliczyła odsetki ogółem (należne na 07.08.2000 r.) w wysokości [...] zł (w tym odsetki za lata 1997-1999 – [...] zł, a za 2000 r. w kwocie [...] zł), - 22.12.1997 r. w kwocie [...] zł naliczyła odsetki (należne na dzień 07.08.2000 r.) ogółem [...] zł (w tym za lata 1997-1999 – [...] zł, a za 2000 r. w kwocie [...] zł); - 26.03.1998 r. w kwocie [...] zł naliczyła odsetki należne (do dnia 07.08.2000 r.) w wysokości ogółem [...] zł (w tym za lata 1998 – 1999 – [...] zł, a za 2000 r. – [...] zł). Powyższe wynikało z zestawienia dokonanego przez Spółkę (stanowiącego załącznik Nr 17 do protokołu kontroli karta [...] i [...]). Łączna kwota odsetek naliczonych przez Spółkę od trzech pożyczek za lata 1997-1999 stanowi kwotę [...] zł. Spółka nie uznała tej kwoty za koszty uzyskania przychodów. Natomiast łączna kwota odsetek za 2000 r. wyniosła wg Spółki [...] zł, z czego Spółka uznała za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł. Rozpatrując sporną kwestię w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy przywołał okoliczności stanu faktycznego. Wynika z nich, iż aktem notarialnym za Rep. A Nr [...] z dnia 25.08.2000 r. Spółka z o.o. A zawarła umowę przeniesienia własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...] na rzecz J. J., w celu zwolnienia z długu, tj. udzielonych przez ww. pożyczek wraz z naliczonymi od nich odsetkami – wyliczonymi na dzień 07.08.2000 r. (a które do dnia 25.08.2000 r. nie zostały przez Spółkę spłacone). Powyższe zostało szczegółowo opisane w § 3 aktu notarialnego. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się inny akt notarialny, tj. z dnia 15.06.2000 r. Rep. A Nr [...] zgodnie z którym, firma A Spółka z o.o. dokonuje przeniesienia własności nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...], w celu zwolnienia Spółki ze zobowiązania wobec J. J., wynikającego z umowy pożyczki z dnia 30.05.1997 r., tj. z obowiązku zwrotu kwoty [...] zł Z zestawienia wyżej opisanych faktów organ wyprowadził wniosek, iż pożyczka z dnia 30.05.1997 r., której istnienie wykazane zostało przez Spółkę w akcie notarialnym z dnia 25.08.2000 r. Rep. A Nr [...] faktycznie została w całości spłacona przez Spółkę w dniu 15.06.2000 r., tj. w dniu dokonania przeniesienia własności wg aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Tymczasem Spółka wykazała w akcie notarialnym z dnia 25.08.2000 r. Rep. A Nr [...], zobowiązanie z tytułu tej pożyczki w kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł należne na dzień 7.08.2000 r. Organ stwierdził, że skoro zobowiązanie Spółki z tytułu tej pożyczki wygasło w dniu 15.06.2000 r., to konsekwentnie nie mogło wygasnąć po raz drugi w dniu 25.08.2000 r. Spółka z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł (umowa z dnia 30.05.1997 r.) naliczyła – jak wykazano wyżej – odsetki do dnia 07.08.2000 r. w wysokości [...] zł. – na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej - przy czym zdaniem tego organu winne one być wyliczone do dnia faktycznej spłaty pożyczki dokonanej w dniu 15.06.2000 r. wg wzoru: 167 dni x 14% x [...] ____________________ = [...] zł 365 dni W konsekwencji powyższych ustaleń podniesiono, że kwota [...] zł, liczona jako różnica [...] zł – [...] zł, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem trudno uznać za koszty uzyskania przychodu odsetki liczone za okres, kiedy zobowiązanie z tytułu pożyczki już wygasło. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki zawartym w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że odsetki od trzech pożyczek, naliczone za lata 1997 – 1999 w kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, albowiem za koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego uznaje się te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów danego roku podatkowego. Zauważono, iż przedmiotowe odsetki zostały naliczone dopiero po dokonaniu zmiany w umowach pożyczki aneksem z 20.04. 2000 r. i zasadnie nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem dotyczą one w istocie lat wcześniejszych niż 2000 r. Odnośnie kwestii wyłączenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty [...] zł z kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy podzielił w części racje odwołującej się. Podkreślił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej cyt. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni." Zatem stosując wzór wynikający z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj.: zadłużenie wobec udziałowców – 3x kapitał zakładowy __________________________________________ X odsetki wypłacone zadłużenie wobec udziałowców kwota tak wyliczonych odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ drugiej instancji podniósł, że przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowelą zawartą w Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 931), z mocą obowiązującą od 01.01.1999 r. Reasumując od 1 stycznia 1999 r., w określonym przez cytowany przepis ustawy podatkowej przypadkach, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odsetki od pożyczek i kredytów udzielanych spółkom przez podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo z tymi spółkami. Nowe zasady mają więc zastosowanie do odsetek wynikających z odpowiednich umów zawartych po 31 grudnia 1998 r. Inne działanie mogłoby powodować utratę praw nabytych przez podatników i w konsekwencji powodować pogorszenie sytuacji tych podatników, którzy przed dniem wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązali się do spłaty odsetek z nich wynikających. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka co prawda dokonała w Urzędzie Skarbowym w T. rejestracji umów pożyczek oraz opłaciła z tego tytułu stosowną opłatę skarbową odpowiednio w dniu: - 30.09.1997 r. pod poz. [...], pożyczka z dnia 30.05.1997 r., - 28.01.1998 r. pod poz. [...], pożyczka z dnia 27.12.1997 r., - 07.05.1998 r. pod poz. [...], pożyczka z dnia 26.03.1998 r., tj. przed dniem wejścia w życie przepisów zmieniających brzmienie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, przy czym umowy te zostały zarejestrowane w pierwotnie obowiązującym brzmieniu, tj. bez oprocentowania. Wprowadzenie do umów pożyczek zapisu odnośnie naliczania odsetek nastąpiło dopiero 20.04.2000 r., czyli po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie zatem organów w przypadku Spółki, będą miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy ustalił, że wysokość trzykrotności kapitału zakładowego Spółki stanowiła [...] zł, kwota zadłużenia wobec udziałowców wynosiła ogółem [...] zł, natomiast odsetki wypłacone w 2000 r. od ww. pożyczek tj. [...] zł + [...] zł + [...] zł co daje kwotę ogółem [...] zł. W konsekwencji uznano za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł., tj. różnicę między [...] zł, a [...] zł. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w części określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości ponad kwotę [...] zł., jako wydanej w tym zakresie z naruszeniem prawa, a nadto zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuznaniem w części za koszt uzyskania przychodów kwot z tytułu amortyzacji ujawnionych w grudniu 2000 r. środków trwałych oraz w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od lokalu wykorzystywanego przez Spółkę, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej w zakresie rozumienia związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami, a osiągniętym przychodem i przez to nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji wyposażenia oraz wydatków z tytułu utrzymania lokalu przy ulicy [...] , jako kosztów zarządu funkcjonowania osoby prawnej, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. przez wadliwe rozumienie treści (wykładni hipotezy) normy prawnej, a przez to błędne zastosowanie art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od umów pożyczek udzielonych przez udziałowca Spółce, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej przez wadliwe nieuznanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na nieruchomość, a stanowiących nakłady lub koszty rozpoznania i zabezpieczenia nieruchomości albo koszty sprzedaży z chwilą decyzji o zbyciu, jak również pominięcie charakteru – natury przedmiotowych świadczeń, jako nakładów na nieruchomość przenoszących jej wartość; 2) przepisów postępowania, a to: - art. 122 § 1, 123 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepełne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie oparcie się na błędnych ustaleniach organu I instancji, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie wszechstronnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, brak wskazania jakimi kryteriami kierował się organ, dokonując oceny dowodów lub przyjmując ocenę organu I instancji, - art. 180 i 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej przez uznanie, bez konkretnego uzasadnienia, przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów za niewiarygodne i zaniechanie podjęcia przez organ odwoławczy czynności procesowych zmierzających do zebranie materiału dowodowego, przez odmowę – bez należytego uzasadnienia – uznania wniosków dowodowych skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie zachodzą co najmniej istotne sprzeczności w dowodach z zeznań świadków, jak również przez brak właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania przeprowadzenia dowodu z dokumentu (listy płac za 11/2000), - naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych istotnych dla rozstrzygnięcia, pominięcia przy ustalaniu treści czynności prawnych zgodnego zamiaru stron i celu czynności, określonego w umowie zbycia nieruchomości, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, brak należytej oceny i wskazania dlaczego podnoszone przez skarżącą Spółkę okoliczności i dowody powołane na ich poparcie nie mają w ocenie organu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a wskazywanie jedynie na ich “ogólnikowość". W szerokim uzasadnieniu skargi strona rozwinęła poszczególne zarzuty. Podkreśliła m.in., iż nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanego dowodu z akt syndyka masy upadłości B S.A., bądź z akt Sądu, a to dotyczącego listy płac za 11/2000, uniemożliwiło ustalenie poprawnej wielkości zatrudnionych w tej spółce i w tym okresie pracowników, a to z kolei rzutowało na wielkość faktycznie zajmowanej powierzchni w lokalu przy ulicy [...] [...] oraz na zasadność utrzymania lokalu przy ulicy [...]. Zarzucono również nie uwzględnienie przez organ odwoławczy wniosku dowodowego strony z dnia 1 grudnia 2006 r. odnośnie ponownego przesłuchania w charakterze świadka B. K. oraz przesłuchania w tym samym charakterze P. N.. Podkreślono wreszcie, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął do dnia wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie wniosku dowodowego strony złożonego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, co również zostało podniesione w piśmie procesowym strony z dnia 1 grudnia 2006 r. Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył art. 216 Ordynacji podatkowej nie uznając, nie rozpoznając lub nie uwzględniając wniosków dowodowych strony Skarżącej. Strona polemizuje ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie wykazała ona w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, że spółka B S.A. korzystała i innej, tj. mniejszej powierzchni niż wskazywana w dokumentach, na których oparły się organy (dokument pro forma oraz notatka urzędowa). Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z wskazywanego wcześniej dokumentu (listy płac za 11/2000 B), który to wniosek nie został przez organ uwzględniony. Strona nie zgadza się również z organem, iż lokal przy ulicy [...] nie był wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Podtrzymuje twierdzenie odwołania, iż lokal ten był wykorzystywany jako lokal przedstawicielstwa, dodatkowej siedziby Zarządu w K. dla potrzeb przyjmowania kontrahentów, klientów, odbywania spotkań z notariuszami, prowadzenie rozmów z pracownikami oraz, że odbywały się tam Zgromadzenia Wspólników. Strona kwestionuje stanowisko organu, który uznał za niewiarygodne dowody, protokołu ze zgromadzeń wspólników, ponieważ zostały one przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podniesiono, że z zeznań świadków (A. Ś., H. F.) oraz pisemnych wyjaśnień M. D. także jasno wynikało, iż pod wymienionym adresem odbywały się posiedzenia zgromadzenia wspólników oraz posiedzenia zarządu Spółki, prowadzenie negocjacji, podpisywanie umów i in. Za niedopuszczalną strona uznała konstatację organu odwoławczego, odmawiającego uznania tychże dowodów, iż są one ogólnikowe i nie wnoszą w sprawie nic nowego. W ocenie strony Skarżącej dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów miała charakter dowolny, a nadto pozostawała w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Podkreślono, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż po upływie prawie sześciu lat, a tyle minęło od końca roku 2000 do momentu przesłuchania, trudno wymagać podania konkretnych dat, terminów spotkań, czego oczekiwał organ. Zwrócono uwagę, że organ w swoich rozważaniach pominął treść zeznań złożonych w 2002 r. przez M. J., nie odniósł się do nich, nie podał czy uznaje je za wiarygodne albo niewiarygodne i to z jakich powodów. W skardze zaakcentowano, że organ oparł się wyłącznie na dwóch dowodach: protokole oględzin lokalu oraz zeznaniach świadka B. K.. Zdaniem strony luksusowe wyposażenie apartamentu nie wyklucza wykonywania poszczególnych funkcji biurowych w tym lokalu. Natomiast zeznania B. K. – w ocenie strony – należało zdyskwalifikować, jako składane przez osobę niewiarygodną. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii wskazano, iż z zeznań świadka A. Ż. wynika, iż praca B. K. w zakresie księgowości była obarczona wieloma wadami, cechował ją całkowity brak kontroli nad księgami. B. K. popełniała oczywiste błędy, jak: niedokonywanie zapisów w zakresie amortyzacji środków trwałych przez cały rok 2000, korekty deklaracji VAT. Ponadto wskazano, że B. K. zamieszkiwała w rozpatrywanym okresie na terenie gminy S., a więc [...] km od K. i w związku z tym praktycznie nie przebywała w lokalu Spółki, a nadto zajmowała stanowisko Dyrektora Spółki Zakłady Przemysłu Włókienniczego I w B., gdzie była zatrudniona w wymiarze pełnego etatu. Zaakcentowano, iż powyższe okoliczności, jak również to, że B. K. nie pojawiała się w lokalach Spółki (zarówno tym przy ulicy [...], jak i przy ulicy [...]) mógł dodatkowo potwierdzić świadek P. N., o którego przesłuchania strona wnosiła. Zdaniem strony organ nie uzasadnił dlaczego uznając, iż lokal przy ulicy [...] nie był związany z działalnością gospodarczą Spółki, oparł się wyłącznie na znamionach tego lokalu oraz zeznaniach B. K., a odrzucił przeciwstawne dowody z zeznań trzech świadków oraz dokumentów. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi strona Skarżąca odniosła się do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od udzielonych Spółce przez udziałowca pożyczek. W szczególności zwrócono uwagę, że organ drugiej instancji nie ustosunkował się do argumentacji odnośnie zaliczenia do kosztów 2000 r. odsetek od pożyczek rozliczanych wraz z tymi odsetkami przez zaliczenie wierzytelności z ich tytułu na poczet ceny zbywanych nieruchomości, z uwagi na to, że służyły uzyskaniu przychodu właśnie z tego tytułu. W dalszej kolejności zarzucono organowi odwoławczemu, iż ten nie ustosunkował się do poglądów Skarżącej odnośnie rozumienia zaniechanych inwestycji, a przytoczył stanowisko organu pierwszej instancji bez dodatkowego uzasadnienia. Strona podkreśliła, że część zakwestionowanych wydatków, niezależnie od kwalifikacji, były wydatkami celowymi, koniecznymi w każdym stanie rzeczy, niezależnie od tego czy był prowadzony projekt inwestycyjny, modernizacja, czy też wyłącznie zabezpieczano budynek lub ustalano stan nieruchomości i budynku. Zaakcentowano, że wszelkie koszty służące rozpoznaniu, inwentaryzacji nabytej nieruchomości, budynku służą ustaleniu i poprawieniu stanu informacji (wiedzy) dla potrzeb ewentualnych procesów inwestycyjnych odbywanych przez kogokolwiek, jak i dla zapewnienia właściwej informacji dla potrzeb sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej, takie koszty i uzyskana w ich wyniku informacja oraz dokumenty, opracowania służą także przyszłej sprzedaży i są nakładami na budynek, które są uzasadnione niezależnie od losów inwestycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Prawomocnym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 158/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję aprobując stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uchylonej decyzji za wyjątkiem kwestii dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem lokalu przy ul. [...] (łącznie [...] zł), wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego lokalu ([...] zł) oraz wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej i modernizacji budynku przy ul. [...] [...] (kwota [...] zł). W kwestiach tych Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu zastosowanie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wiązało się z koniecznością wykazania czy lokal położony przy ul. [...] w K. wykorzystywany był przez podatnika na potrzeby związane z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Z przepisu tego bowiem nie wynika, by prawo do amortyzacji wiązało się wyłącznie z bezpośrednim wykorzystywaniem podobnych środków trwałych do prowadzenia działalności. Przepis wskazuje jedynie na konieczność wystąpienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, iż taki związek – w odniesieniu do sposobu wykorzystania lokalu przy ul. [...] – nie wystąpił. Zdaniem Sądu w żaden sposób nie uzasadniono dlaczego złożenie pewnych dokumentów przez stronę (protokoły ze zgromadzeń wspólników) dopiero w postępowaniu odwoławczym świadczy o ich niewiarygodności, skoro organ odwoławczy uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie innych dowodów. Wskazał na ewentualność ponownego przesłuchania byłej księgowej Spółki, a nawet skonfrontowania jej zeznań z zeznaniami innych świadków. Poza tym w ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż wydatki poniesione na utrzymanie tego lokalu można traktować wyłącznie, jako wydatki poniesione w związku z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca Spółki pana M. J., który w 2000 r. nie był pracownikiem tegoż podmiotu. Zdaniem Sądu komfortowy charakter lokalu, znamiona wskazujące na cechy mieszkalne nie podważają możliwości wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, czy też pomieszczenia do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przynajmniej w części. Za co najmniej przedwczesne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych w kwestii nie uwzględnienia zarachowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej i modernizacji budynku przy ul. [...] [...] w K. oraz kwotę podatku od towarów i usług, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że podatnik zaniechał przedmiotowej inwestycji tj. świadomie i w sposób trwały zaprzestał podejmowania czynności związanych z rozpoczętą inwestycją. Stwierdził, że poniesione przez Spółkę w latach 1997-2000 wydatki na wykonanie projektu koncepcyjnego budynku D, koncepcji modernizacji i rozbudowy, projektu remontu, modernizacji i rozbudowy, projektu budowlanego i wykonawczego, na opinię rzeczoznawcy, dokumentację badań geologiczno-inżynierskich itp. to koszty poniesione przez Spółkę dla realizacji inwestycji. Zdaniem Sądu organy podatkowe, ograniczając się do stwierdzenia, iż z umowy sprzedaży nieruchomości nie wynika, że na nabywcę przeniesione zostały poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, zupełnie pominęły rozważania, czy nakłady te miały wpływ na ustaloną między kupującym a sprzedającym cenę sprzedaży. W powołanym wyroku Sąd uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o łącznej wysokości [...] zł oraz uznanych za koszt uzyskania przychodów przez organ odwoławczy odsetek w kwocie [...] zł od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca oraz zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wartość czynszu jaki Spółka winna była otrzymać od Spółki B, w związku z zajmowaną powierzchnią użytkową w budynku przy ul. [...] [...] w K.. Po rozpoznaniu sprawy ponownie decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania Spółki z o.o. A w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił tę decyzję w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł, czyli niższej niż określono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 158/07 uchylającego wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydaną w przedmiotowej sprawie, w kwestiach zasygnalizowanych przez Sąd jako wymagające dodatkowego postępowania uzupełniającego, postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie odwołania Spółki. Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: B. K., M. P., H. F., P. N., A. Ś., A. B. oraz D. P. i E. G.. Nie została przesłuchana K. S., która nie stawiła się celem złożenia zeznań. Uwzględniając zalecenia Sądu oraz po wnikliwej i ponownej analizie akt organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez Spółkę lokal mieszkalny w K. przy ul. [...] [...] nie był przez podatnika wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem w myśl art. 16a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnik taki nie mógł być amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne – na mocy art. 15 ust. 6 tejże ustawy – nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Kosztu uzyskania przychodów nie mogły stanowić również wydatki związane z utrzymaniem tego lokalu, gdyż lokal ten był wykorzystywany przez M. J. dla jego własnych potrzeb, a nie do działalności firmy. Organ odwoławczy ustalił, że lokal nosi znamiona luksusowego apartamentu mieszkalnego noszącego cechy użytkowania, w którym znajdowały się kosmetyki i inne środki czystości pana M. J.. Na okoliczność charakteru i sposobu wykorzystania przedmiotowego lokalu przeprowadzono dowód z zeznań świadków w tym wskazanych przez Spółkę oraz z dokumentów w tym protokołów Zgromadzeń Wspólnika Spółki w 2000 r., po ocenie których organ odwoławczy ustalił, że lokal położony przy ul. [...] wykorzystywany był przez udziałowca Spółki pana M. J. dla jego własnych potrzeb, a nie dla potrzeb firmy. Organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o wykorzystywaniu tego lokalu tak dla potrzeb działalności gospodarczej jak i dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też uwzględniając art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia kwoty [...] zł z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniosła w związku z zamierzoną inwestycją, na którą to zresztą uzyskała pozwolenie Prezydenta Miasta K. na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla modernizacji i rozbudowy budynku przy ul. [...] [...] i [...],[...] [...] – na obiekt biurowo-handlowy z gastronomią oraz zadaszenie dziedzińca. Inwestycja ta jednak nigdy nie została zrealizowana. Na podstawie zeznań świadków organ odwoławczy ustalił, że inwestycja ta jest inwestycją zaniechaną, pani J. J. nie nabyła projektów modernizacji oraz przebudowy wskazanej nieruchomości oraz, że Spółka chciała zrealizować przedmiotową inwestycję jednakże z uwagi na brak środków finansowych zaniechała jej realizację. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Skoro zatem Spółka nie zrealizowała wymienionej inwestycji, a nadto nie dokonano zbycia projektów modernizacji oraz przebudowy Hotelu D to – zdaniem organu odwoławczego – wydatki poniesione z zamiarem jej realizacji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dokonując powtórnej analizy akt sprawy organ drugiej instancji uznał za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł związane z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...]. Ponadto podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z nabyciem zegara szafkowego stojącego "Antyk". W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał korekty zobowiązania podatkowego określając wysokość podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku zgodnie z wyliczeniem przedstawionym w tabeli. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A Sp. z o.o. w K. domagała się jej uchylenia zarzucając: 1) naruszenia prawa materialnego: ­ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów, ­ art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaliczneiu do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji i wydatków związanych z utrzymaniem lokalu przy ul. [...], ­ art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów wydatków zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako zaniechana inwestycja, gdy z okoliczności faktycznych wynika, że w przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, że jest to zaniechana inwestycja, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: ­ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i pominięcie dowodów, ­ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i pominięcie dowodów, ­ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych w sprawie dowodów, ­ art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, która nie zawiera wskazania faktów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w części zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, a co do których organ drugiej instancji się nie odnosił. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma podstaw do przyjęcia, iż poniesione nakłady oraz wydatki na utrzymanie lokalu przy ul. [...] nie stanowią dla Spółki kosztu. Na żadnym etapie postępowania podatkowego Spółka nie twierdziła, że lokal przy ul. [...] był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Fakt, iż lokal ten posiadał cechy luksusowego apartamentu, przy braku cech lokalu biurowego, nie pozwala na wyłączenie nakładów z kosztów uzyskania dochodów. W ocenie Spółki wskazany lokal był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej o czym świadczą zeznania świadków: H. F., P. N., A. Ś. czy A. B. oraz protokoły Zgromadzenia Wspólników z 2000 r., których w żaden sposób organ pierwszej jak i drugiej instancji nie podważył. Organ podatkowy całkowicie pominął i nie uzasadnił dlaczego pominął część zeznań świadków D. P. i E. G.. Strona skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy przekroczył przepisy prawa w zakresie swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż uznał, że zeznania świadków A. B., D. P. i E. G. nie potwierdzają, iż spotkania zarządu z kontrahentami odbywały się przy ul. [...]. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę dowodom z przesłuchania świadków, którzy nigdy nie uczestniczyli w spotkaniach przy ulicy [...], a odmówił wiarygodności świadkom będącym bezpośrednimi uczestnikami. Dlaczego dał wiarę dowodom pośrednika a nie uzasadnił dlaczego odmówił mocy dowodowej dowodom bezpośrednim. Dlaczego nie uwzględnił w kosztach Spółki części lokalu, który w świetle przytoczonych zeznań był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Nie dokonał także oceny oświadczenia M. D. do czego zobowiązywał go wyrok Sądu. Odnośnie nie uwzględnienia zarachowanych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej i modernizacji budynku przy ulicy [...] [...] w K. skarżąca zauważyła, że w dniu 25 sierpnia 2000 r. Spółka zbyła przedmiotowe nieruchomości J. J. – udziałowcowi, w celu zwolnienia się z długu z tytułu zaciągniętych pożyczek. W związku z powyższym Spółka wydatki, poniesione w latach 1997-2000, w łącznej kwocie [...] zł, które uprzednio zaliczyła do kosztów inwestycji rozpoczętych, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Według strony skarżącej organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do przedstawionych w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejszą decyzję tego organu wątpliwości Sądu co do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego. Przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów organ uznał, że skoro nie nastąpiło przeniesienie projektów modernizacji to mamy do czynienia z zaniechaną inwestycją. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego – w ocenie Spółki – poniesione nakłady miały wpływ na wartość nieruchomości ustaloną pomiędzy kupującym a sprzedającym. Organ podatkowy, jeżeli miał odmienne zdanie winien był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Organ podatkowy nie przeprowadził także jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie rozważenia czy sprzedażą nie była objęta inwestycja w toku. W zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca skarżąca podała, że zadłużenie Spółki wobec udziałowca na dzień 25 sierpnia 2000 r. wynosiło [...] zł, zaś trzykrotna wartość kapitału zakładowego Spółki wynosiła [...] zł, a więc nadwyżka zadłużenia nad trzykrotnością kapitału zakładowego stanowiła kwotę [...] zł. Nie ulegało zatem najmniejszej wątpliwości, że odsetki od tej kwoty nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Są jednak kosztem w pozostałej kwocie tj. [...] zł. Skarżąca wskazała, że nie znajduje żadnego uzasadnienia zmniejszenie przez organy podatkowe kwoty zadłużenia Spółki. Tym samym doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na przesłuchaniu świadków bez udziału pełnomocnika strony oraz naruszenia art. 70 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także nienależyte wykonanie przez organy podatkowe wskazań zawartych w poprzednim wyroku z dnia 2 października 2007 r. Zauważył, że co prawda w kwestii pożyczki Sąd zajął już stanowisko w poprzednim orzeczeniu niemniej jednak w sprawie tej pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, które bezpośrednio rzutują na kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 1 lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącej uzasadnił zarzuty zgłoszone na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. podnosząc, że oba organy doręczały zawiadomienia i wszelkie inne pisma jednemu z dwóch pełnomocników strony przy czym organ nie wezwał strony do wskazania pełnomocnika ani nie poinformowała podatnika o skutkach niewskazania pełnomocnika właściwego do doręczeń. Brak takiego poinformowania stanowi naruszenie art. 121 i art. 145 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ egzekucyjny dokonał w dniu 2 czerwca 2003 r. na rachunku bankowym strony skarżącej zajęcia egzekucyjno-zabezpieczającego. Stosując środek egzekucyjny dokonał przerwania biegu terminu przedawnienia. Przedawnienie nastąpiło zatem 2 czerwca 2008 r. W piśmie z dnia 10 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sytuacji nie wyznaczenia przez stronę pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy nie jest obowiązany do kierowania pisma do wszystkich pełnomocników. Skoro strona nie wyznaczyła jednego z dwóch wskazanych przez nią pełnomocników jako właściwego do doręczeń organ podatkowy mógł wybrać jednego z tych pełnomocników i jemu doręczać pisma – stosownie do dyspozycji przepisu art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 19 września 2006 r. wszczęto w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne – zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego firmy. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zajęciem rachunku bankowego doręczono Spółce dnia 25 września 2006 r. Dodatkowo w dniu 27 października 2006 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika, zaś kwota podatku została przez stronę skarżącą ostatecznie zapłacona w dniu 3 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że została ona wydana po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu odwoławczego podjętej w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 158/07. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraził pogląd, iż zastosowanie przepisu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wiązało się z koniecznością wykazania, czy lokal przy ulicy [...] w K. wykorzystywany był przez podatnika na potrzeby związane z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą przy czym stwierdził, że przepis ten wskazuje jedynie na konieczność wystąpienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś nie ulega wątpliwości, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli np. w lokalu odbywają się posiedzenia organów Spółki, będącej podatnikiem, a jednocześnie jego właścicielem, jeżeli mają tam miejsce spotkania z kontrahentami itp. Sąd uznał, że organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego złożenie pewnych dokumentów przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym świadczy o ich niewiarygodności oraz stwierdził, że nie można wyprowadzić negatywnych dla podatnika konsekwencji, tylko z tego faktu, że świadkowie nie pamiętali dokładnych dat spotkań, czy też konkretnej tematyki rozmów. Podniósł również, że pisemne oświadczenie M. D., kontrahenta Spółki, stanowi dowód w postępowaniu podlegającym ocenie zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto że za nieuzasadnione należało uznać stwierdzenie organu odwoławczego, iż wymieniony winien był przedstawić dodatkowe dowody potwierdzające fakt odbywania spotkań przy ul. [...]. Sąd wyraził opinię, że uzasadnione wydaje się ponowne przesłuchanie byłej księgowej, a nawet skonfrontowanie jej zeznań z zeznaniami innych świadków. Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż wydatki poniesione na utrzymanie lokalu przy ulicy [...] w K. można traktować jako wydatki poniesione wyłącznie w związku z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca spółki – M. J., który w 2000 r. nie był pracownikiem tego podmiotu. Sąd wyraził pogląd, że dla oceny skutków podatkowych poniesionych przez Spółkę wydatków, w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych, istotne jest ustalenie rzeczywistego sposobu wykorzystywania lokalu. Rozstrzygając w sprawie nieujęcia w przychodach Spółki wartości czynszu, jaki winna była ona otrzymać od Spółki B S.A. w związku z zajmowaną przez ten ostatni podmiot powierzchnią użytkową w budynku podatnika przy ulicy [...] [...] w K., za miesiące listopad i grudzień 2000 r. Sąd podzielił stanowisko organów co do ustalenia powierzchni, od której obliczono czynsz. Zgodził się z rozstrzygnięciem organ odwoławczy w przedmiocie odmowy uznania za właściwe zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od szeregu środków trwałych stwierdzając, że Spółka nie prowadziła w 2000 r. ich ewidencji. Sąd uznał za co najmniej przedwczesne stanowisko organu odwoławczego w kwestii nie uwzględnienia zarachowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej i modernizacji budynku przy ulicy [...] [...] w K.. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał do zastosowania w rozpatrywanym przypadku dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej, gdyż nie wynika z niego, że podatnik zaniechał przedmiotowej inwestycji tj. świadomie i w sposób trwały zaprzestał podejmowania czynności związanych z rozpoczętą inwestycją. Wskazał na okoliczności mogące świadczyć o tym, że sprzedażą przedmiotowej nieruchomości objęta była inwestycja w toku a nie inwestycja zaniechana. W kwestii pożyczek udzielonych Spółce na przestrzeni lat 1997-2000 przez wspólnika J. J. Sąd uznał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej w pełni odnosi się do skarżącej Spółki, zaś organ odwoławczy dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości odsetek od wymienionych pożyczek, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naruszenie prawa, polegające na niezastosowaniu się przez organy do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku w tej sprawie, stanowi wadę, którą sąd orzekający powinien wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od tego, czy została ona podniesiona w skardze. Związanie samego Sądu "oceną prawną" w rozumieniu przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć, Sąd obowiązany jest zbadać, jak dyrektywę z art. 153 wskazanej ustawy zrealizowały organy (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 297/07). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 909/08). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1308/07). Badając kwestię wypełnienia przez organ odwoławczy wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu poprzedniego wyroku co do dalszego postępowania oraz zastosowanie się do wyrażonych tam ocen prawnych sąd orzekający stwierdza, że organ nie naruszył dyspozycji art. 153 ustawy p.p.s.a. Jak wynika z akt sprawy oraz ustaleń zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym przez Sąd kierunku zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Przesłuchanych zostało 8 świadków w tym byłą księgową Spółki panią B. K. oraz w uwzględnionym wniosku strony - panią E. G.. Organ odwoławczy dokonał oceny poszczególnych dowodów oraz ich całokształtu dochodząc do konkluzji, że w świetle jednoznacznych wyjaśnień pracowników Spółki, którzy wskazywali zgodnie, iż posiedzenia Zarządu Zgromadzenia Wspólników czy spotkania z kontrahentami bądź notariuszami nie odbywały się w lokalu położonym w K. przy uli. [...] [...], mało wiarygodnie wydają się w tym zakresie zeznania członków zarządu Spółki (i jednego kontrahenta) formujących przeciwne stwierdzenie, nie poparte zresztą żadnymi wiarygodnymi dowodami źródłowymi. Organ odwoławczy nie dał wiary przedstawionemu przez stronę dowodowi w postaci protokołów ze Zgromadzeń Wspólników w 2000 r., które miały odbywać się w lokalu przy ul. [...] w K.. Odmówił również wiarygodności zeznaniom świadczącym o wykonywaniu w tym lokalu czynności zarządu Spółki czy też innych spotkań o charakterze biznesowym. Uznał natomiast za wiarygodne dowody wskazujące na to, że przedmiotowy lokal służył wyłącznie jako miejsce pobytu (mieszkania) m.in. pana M. J., gdy przyjeżdżał do Polski. Okoliczność przebywania tej osoby we wskazanym lokalu była bezsporna. Jak wyjaśnił to Sąd poprzednio rozpoznający sprawę przepis art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wskazuje jedynie na konieczność wystąpienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przy czym warunek ten zostanie spełniony, gdy w lokalu odbywają się posiedzenia organów Spółki będącej podatnikiem, a jednocześnie jego właścicielem albo spotkania z kontrahentem itd. Uznał również, iż wykazanie, że taki związek w odniesieniu do przedmiotowego lokalu nie wystąpił, ciąży na organach podatkowych. Wyjaśniając tę kwestię organ odwoławczy przeprowadził wszystkie dostępne i konieczne środki dowodowe, poddał analizie zebrane w ten sposób dowody dochodząc do logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym wniosków. Wykazał stanowczo, że przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lecz na cele osobiste udziałowca, Prezesa Spółki, który w 2000 r. nie był pracownikiem tego podmiotu. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny dla których jednym dowodom dał wiarę a innym cechy tej odmówił. Wywód w tym zakresie nie budził zastrzeżeń. Jest rzeczą powszechnie znaną, że czynności podejmowane przez organy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiedzenia Zarządu, Zgromadzenia Wspólników jak również spotkania z kontrahentami poprzedzone są działaniami przygotowawczymi, zapewniającymi prawidłową realizację celów związanych z pracą Zarządu, uchwałami Zgromadzenia czy kontraktami z kontrahentami. Wymagają także obsługi biurowej, dokumentacji czy gromadzenia i dostarczenia informacji niezbędnych do pracy organów Spółki czy zapewniających sukces pertraktacji z aktualnymi lub przyszłymi partnerami gospodarczymi. Wydaje się więc oczywiste, że Spółka, w osobach swoich pracowników o odpowiednim zakresie obowiązków, zapewnia właściwe przygotowanie i przebieg takich czynności. Oznacza to, że osoby je obsługujące miałyby wiedzę co do przeznaczenia lokalu w którym odbywałyby się zebrania, zgromadzenia czy spotkania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Trudno dać wiarę twierdzeniu, że osoby te przy tak częstych – jak twierdzi strona skarżąca, odbywających się w tym lokalu spotkaniach biznesowych z właścicielami, członkami zarządu, pracownikami, kontrahentami czy przedstawicielami zarządu i Zgromadzeniami, uczestniczące w zapewnieniu prawidłowego przebiegu tych czynności nie pamiętały tych faktów czy by fakty te były im nieznane. Brak wiedzy w tym przedmiocie pracowników Spółki stanowi dowód na to, że przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany w sposób wskazywany przez Spółkę. Świadczy o tym również i to, że wskazywani przez Spółkę uczestnicy tych spotkań nie potrafili określić ich charakteru czy przebiegu. Ponadto świadkowie wymienili inne lokale, w których odbywały się wskazane spotkania. W tym miejscu należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 28/03). Ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 576/08). To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje podatnik, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów (tak wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 536/07). Sąd uznał, że w przedmiotowej kwestii organ odwoławczy zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dochodząc do niebudzących wątpliwości wniosków w zakresie wykorzystywania przedmiotowego lokalu wyłącznie przez udziałowca Spółki i braku jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Oceniając stanowisko organu odwoławczego w kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie dokumentacji projektowej i modernizację budynku przy ul. [...] [...] w K. wraz z kwotą podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł Sąd rozpoznający sprawę poprzednio wyjaśnił, że koszty te zostały poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji jednakże organ nie wykazał, iż podatnik zaniechał przedmiotowej inwestycji tj. świadomie i w sposób trwały zaprzestał podejmowania czynności związanych z rozpoczętą inwestycją. Wymienił okoliczności, które mają wskazywać na to, że sprzedażą objęta została inwestycja w toku, a nie inwestycja zaniechania. Sąd wyraził pogląd, że uzyskanie przez właściciela nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazującej określone możliwości inwestycyjne, mogło mieć znaczenie przy ustalaniu wartości zbywanej nieruchomości. Nawet jeżeli w ówczesnym stanie prawnym przeniesienie takiej decyzji ze sprzedającego na nabywcę nie było możliwe, to jednak orzeczenie dotyczące możliwości zagospodarowania konkretnej nieruchomości, stanowiło podstawę domniemania, swoistą ekspektatywę, iż nabywca uzyska takie samo rozstrzygnięcie organu gminy. Badając przedmiotową kwestię ponownie organ odwoławczy stwierdził, że po otrzymaniu decyzji z dnia 30 stycznia 1998 r. ustalającej warunki zabudowy i modernizacji budynku przy ul. [...] [...] i [...],[...] [...] – na obiekt biurowo-handlowy z gastronomią oraz zadaszenie dziedzińca, Spółka w latach 1997-2000 do kosztów inwestycji rozpoczętych zaliczyła koszty nabycia dokumentacji projektowej modernizacji budynku oraz kwoty podatku od towarów i usług ([...]zł). W dniu 25 sierpnia 2000 r. Spółka dokonała przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz pani J. J. – udziałowca Spółki – w celu zwolnienia się z długu z tytułu zaciągniętych pożyczek. Nieruchomość ta w dniu 26 lutego 2001 r. została zbyta za łączną kwotę [...] zł. W celu ustalenia czy przedmiotowa inwestycja była inwestycją zaniechaną czy inwestycją w toku przeprowadzono dowód z zeznań świadków, z których jednoznacznie wynikało, iż w niniejszej sprawy chodzi o inwestycję zaniechania. Świadkowie zeznali, że pani J. J. nie nabyła projektów rozbudowy Hotelu D, że powodem sprzedaży nieruchomości była bardzo zła sytuacja finansowa Spółki, brak środków pieniężnych. Organ odwoławczy ustalił więc, że Spółka chciała zrealizować przedmiotową inwestycję jednakże, z uwagi na brak środków finansowych, zaniechała jej realizacji, a ponadto że pani J. J. nie nabyła projektów modernizacji oraz przebudowy wymienionej nieruchomości. Skoro, po uzupełnieniu materiałów dowodowych, ustalony w sprawie stan faktyczny w sposób jasny i przekonujący stwierdzał, że przedmiotowa inwestycja nie została zrealizowana wskutek zaniechania dalszych czynności inwestycyjnych wobec braków środków na ich kontynuację, zaś sprzedaż nieruchomości nie obejmowała projektów modernizacji oraz przebudowy Hotelu D to organ odwoławczy mógł uznać, że w sprawie należało zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej. Jeszcze przed dokonaniem zbycia przedmiotowej nieruchomości – udziałowcami Spółki w celu zwolnienia się z długu – podatnik świadomie i w sposób trwały zaniechał przedmiotowej inwestycji, gdyż nie miał środków finansowych na dalsze jej prowadzenie, a ponadto jego zamiarem było uregulowanie w ten sposób ciążących na nim zobowiązań. Powodem zaniechania inwestycji był brak dostępnych źródeł jej finansowania. Spółka nie wykazała ani nie twierdziła, że miała fundusze na kontynuację inwestycji. Podatnik odstąpił od realizacji przedmiotowej inwestycji świadomie i nie zamierzał dokonywać dalszych czynności inwestycyjnych regulując w 2000 r. faktury za wykonanie projektu budowlanego remontu i modernizacji i rozbudowy przedmiotowego budynku. Należy przy tym zgodzić się z ustaleniem organu odwoławczego, że podatnik nie dokonał zbycia przedmiotowej dokumentacji w tym projektowej co oznacza, że nakłady tak poczynione nie miały wpływu na ustaloną cenę zbycia przedmiotowej nieruchomości. Nabywczyni nieruchomości "nie chciała" tych projektów ani żadnej dokumentacji nie mogła więc "ich nabyć" w ramach umowy przenoszącej własność nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wydatki ponoszone z zamiarem realizacji przedmiotowej inwestycji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zarzut podnoszony w skardze, iż organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionych przez Sąd rozstrzygający sprawę poprzednio wątpliwości co do charakteru przedmiotowej inwestycji oraz wpływu poczynionych przez Spółkę nakładów na wartość nieruchomości ustaloną pomiędzy kupującym a sprzedającym nie był uzasadniony. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w tym zakresie dochodząc do stanowczych, opartych na zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń, że przedmiotowa inwestycja została zaniechana przez podatnika i nie była inwestycją w toku, a nakłady na nią poczynione nie miały wpływu na wartość (cenę) nieruchomości. Nie doszło więc do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej. Bezzasadny był również zarzut podnoszony w skardze w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca. Kwestia ta była badana przez Sąd uchylający wcześniejszą decyzję organu odwoławczego, a wyrażona w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna tych kosztów wiązała organ rozpoznający sprawę ponownie oraz wiąże Sąd orzekający (art. 153 ustawy p.p.s.a.). W powołanym wyżej orzeczeniu Sąd analizując stan faktyczny sprawy i wykładając przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej doszedł do przekonania, że organ odwoławczy dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości odsetek od wymienionych pożyczek, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo wskazał, że strona wyliczenia tego nie kwestionowała. Sąd wyraził pogląd, że zaistniałą w sprawie sytuację (umowy pożyczek zawarto przed 1 stycznia 1999 r. zaś wynagrodzenie od nich w aneksach podpisanych w dniu 20 kwietnia 2000 r.) w kontekście skutków podatkowych, należy traktować, jak zawarcie nowej umowy. Stan faktyczny i prawny w tym przedmiocie nie uległ zmianie. Nie był również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej polegający na nierozpatrzeniu przez organ odwoławczy twierdzeń i wniosków złożonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, skoro Sąd rozpoznający sprawę poprzednio naruszeń takich nie stwierdził. Uznał tym samym, że naruszenie takie nie miało miejsca bądź nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. O ile strona skarżąca uważałaby, że wymieniony brak wcześniejszej decyzji organu odwoławczego ocenianej przez Sąd i uchylonej wyrokiem z innych przyczyn niż naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, stanowił kolejną podstawę do jej uchylenia to zarzut taki mógł być podnoszony w skardze kasacyjnej. Strona skarżąca skargi takiej nie wniosła pozbawiając się prawa kwestionowania tej okoliczności. Należy bowiem zauważyć, że badaniu sądu orzekającego w niniejszej sprawie podlegają wyłącznie okoliczności związane z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Sądu uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego w zakresie ich realizacji i zastosowania przez organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 ustawy p.p.s.a.). Odnosząc się do kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą na rozprawie i w pismach procesowych Sąd stwierdza, że wskazane okoliczności nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem 2 czerwca 2008 r. jest niezrozumiały choćby z tego powodu, że zobowiązanie to zostało ostatecznie zapłacone przez Spółkę w dniu 2 kwietnia 2007 r. W myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1537/08). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (tak wyrok WSA z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt II FSK 582/08). Strona skarżąca nie kwestionowała faktu przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wobec zastosowania w stosunku do Spółki przed dniem 31 grudnia 2006 r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony oraz tego, że przedmiotowe zobowiązanie zostało zapłacone przez Spółkę przed dniem upływu terminu przedawnienia po jego przerwaniu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku spowodował, że organ odwoławczy mógł orzekać w niniejszej sprawie. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 3 tej ustawy strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. W sytuacji ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika strona ma uprawnienie wskazania, wyznaczenia jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Nieskorzystanie z tego uprawnienia w momencie ustanowienia pełnomocników (kolejnego pełnomocnika) rodzi po stronie organu podatkowego prawo wyboru doręczenia pism jednemu z ustanowionych pełnomocników. Brak wyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń, o którym mowa w art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza rezygnację z przyznanego stronie prawa opcji przenosząc to prawo na organ podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku informowania strony o tym prawie, zaś brak takiej informacji nie skutkuje uznaniem za nieprawidłowe doręczenie pism jednemu z jej pełnomocników. W tej sytuacji organ podatkowy doręcza pisma tylko jednemu z pełnomocników do momentu wyznaczenia przez stronę pełnomocnika właściwego do doręczeń. Skoro obowiązek informowania o prawie strony wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń nie wynika z przepisu prawa bezzasadny był zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy, wobec niewskazania pełnomocnika do doręczeń, mógł doręczać pisma jednemu z dwóch ustawowych w sprawie pełnomocników w sposób skuteczny i zgodny z obowiązującym prawem. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. ani nie uchybia art. 153 tej ustawy i na mocy jej art. 151 skargę oddalił.