I SA/Gl 1242/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.), dalej "O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 – obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą M.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił M.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego). Wskazał, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że takie rozstrzygnięcie sprawy jest następstwem ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego istnienia nadwyżki wydatków poniesionych przez małżonków K. i M. K. w kwocie [...] zł nad znajdującymi się w ich dyspozycji środkami finansowymi. W tej sytuacji na podatnika przypadła połowa tej kwoty tj. [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji niezgodność ustaleń ze stanem faktycznym i prawnym. Wskazał, że nie do przyjęcia są dla podatnika twierdzenia kontrolujących, iż zgromadzone przez niego na dzień 1 stycznia 2003 r. środki pieniężne pochodziły z nieujawnionych uprzednio źródeł przychodów. Dotyczy to środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (w łącznej kwocie [...] zł) oraz gotówki przechowywanej "w domu" (w kwocie [...] zł). Według pełnomocnika przyjęcie przez kontrolujących zerowego salda po stronie przychodów, jako stanu początkowego dla rozliczenia przychodów i wydatków w 2003 r. przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez kontrolowanych w sprawie. Zaznaczył, że podatnik szczegółowo udokumentował zgromadzone w latach 1994-2003 dochody jak i ponoszone wydatki, poprzez złożenie stosownych dokumentów, wyjaśnień, oświadczeń popartych dodatkowo zeznaniami ojca podatnika - B. K. Dlatego niezrozumiałym jest dla niego nieuwzględnienie przez kontrolujących wyjaśnień dotyczących uzyskiwanych przez podatnika wszystkich dochodów w tym okresie z pominięciem niektórych spośród nich, a przywołanych wyżej. W ocenie pełnomocnika wszystkie uzyskane przez podatnika przychody w okresie objętym kontrolą tj. za lata 2003-2006, jak i w latach poprzednich tj. 1994- 2002 pochodziły ze źródeł ujawnionych, a więc były opodatkowane lub wolne od podatku, co podatnik udokumentował stosownymi dokumentami, jak również oświadczeniami i wyjaśnieniami odnośnie sposobu pozyskiwania określonych środków pieniężnych z przeznaczeniem na nabywanie mienia w postaci samochodów, czy też nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika fakt, że podatnik nie powoływał się na finansowanie zakupu samochodów w latach 1994-1999 przez swoich rodziców w trakcie prowadzonej kontroli przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. nie stanowi dowodu, że rodzice nie wspomagali finansowo podatnika w tym okresie, tym bardziej, że pozostawał na ich utrzymaniu, co potwierdza, zeznający w charakterze świadka ojciec podatnika B. K. Podniósł, że kontrolujący nie dając wiary wyjaśnieniom kontrolowanego w kwestii uzyskiwania od rodziców wsparcia finansowego, nie uzasadnili swego stanowiska. Wskazał dalej, że kontrolujący przyjęli wyjaśnienia podatnika, że uzyskiwał przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych począwszy od roku 1994. Jednak nie uwzględnili odsetek od oszczędności w kwotach podanych przez podatnika, lecz dokonali własnego ich rozliczenia, przyjmując w zasadzie oprocentowanie średnie dla całości zaoszczędzonych kwot, co w ocenie pełnomocnika stanowi ewidentne pokrzywdzenie podatnika poprzez pomniejszenie w ten sposób uzyskiwanych przez niego przychodów, gdy tymczasem podatnik z tego tytułu uzyskiwał znacznie wyższe przychody od określonych przez kontrolujących, z uwagi na prowadzone z bankami negocjacje w sprawie ustalenia wyższych stóp procentowych od powszechnie przyjętych, co w owym czasie było stosowane przez banki dość często, szczególnie przy stosunkowo wysokich wpłatach środków pieniężnych na lokaty. Pełnomocnik poddał także w wątpliwość wyliczenie oszczędności z tytułu zwrotu kosztów przejazdów służbowych nie uwzględniające sposobu wyliczenia tych oszczędności przez podatnika popartych opinią rzeczoznawcy. Poza tym przyjęto, że pozostałe wydatki poza paliwem kształtowały się na poziomie 15%, a według podatnika na poziomie 10% - 20%. Ponadto zarzucił organowi nieuwzględnienie przedstawionego przez podatnika zestawienia z dokonanych transakcji, zakupu i sprzedaży bonów skarbowych. Dotyczy to sierpnia roku 2001, gdyż wykazano sprzedaż [...] zł oraz marca 2002 - zakup za kwotę [...] zł, co nie miało miejsca, o czym jak podkreślił pełnomocnik, podatnik pismem z dnia 18 lutego 2009 r. poinformował organ kontroli. W piśmie z dnia 17 marca 2010 r. pełnomocnik podatnika poinformował, że "nie wnosi dodatkowych uzupełniających wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko wyrażone i uzasadnione w odwołaniach od decyzji UKS-u". Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest ono częściowo zasadne. Wskazał, że zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza iż nie jest związany granicami odwołania, lecz rozpatruje ponownie sprawę zarówno w kontekście prawa materialnego, jak i procesowego. Cytując dalej treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – wskazał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. zewnętrznych znamion, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego z wartościami opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził w okresie poprzedzającym rok podatkowy. W konsekwencji, gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił lub nie ujawnił w pełnej wysokości. Stosownie natomiast do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się przychodami dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Dalej organ przywołał art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wskazując, że z ich treści wynika obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Zaznaczył przy tym, że obowiązek ten doznaje pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Powołując się na orzecznictwo (m. in. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 151/04) podniósł, że stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy podatnik mógł posiadać na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności. I tak, w pierwszej kolejności, odniósł się do kwestii oszczędności na rachunkach bankowych. Powołując się na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00 oraz wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 395/2005 zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych (tj. takich od których podatek został zapłacony) lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Wskazał, że zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 112/04, opubl. w: LEX Nr 14740). W następstwie takiej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku takiego zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazywane przez podatnika na uzasadnienie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie. W konsekwencji dochody te pomimo, iż przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do roku, w którym je osiągnięto, mogą być opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż organ ten podziela wskazaną interpretację, której jednakże nie podziela organ odwoławczy. Cytując fragmenty wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 498/09 podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysował się również pogląd przeciwny, zgodnie z którym z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Podniósł, że podobny pogląd wyrażony jest w literaturze przedmiotu (P. Pietrasz - Opodatkowanie dochodów nieujawnionych - Wolters Kluwer Business str. 142). Zaznaczył ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie wskazał na okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2002 i wcześniejsze albo też zawieszenia biegu tych terminów. Ponadto zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego nie wynika dlaczego kierując się tymi samymi przesłankami oceny przyjęto za składniki mienia zdeponowane w banku pieniądze w kwocie [...] zł, a nie uznano również posiadanych na koncie w kwocie [...] zł. Niewątpliwie natomiast mienie, którym dysponował podatnik wraz z żoną na koniec 2002 r., czyli kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł) zgromadzona na rachunkach bankowych została uzyskana w 2002 r. lub w latach wcześniejszych. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniło się natomiast z upływem 2008 r. Decyzję organu pierwszej instancji, którą "opodatkowano" dochody osiągnięte przed 2003 r. wydano i doręczono zaś w 2009 r. W związku z powyższym po stronie przychodów 2003 r. należy uwzględnić przypadającą na podatnika kwotę [...] zł ([...] zł/2), która wynika z rachunków bankowych. Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia stwierdził, iż nadwyżka wydatków nad dochodami podatnika w 2003 r. wystąpiła w kwocie [...] zł, zatem podatek w wysokości 75% stanowi kwotę [...] zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego). Dalej, nawiązując do kwestii oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł przechowywane "w domu" (stan na dzień 1 stycznia 2003 r.) organ wskazał, że w załączniku do pisma z dnia 2 lutego 2008 r. podatnik podał, że na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadał oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł, które przechowywał "w domu". Kwota podana przez podatnika ewoluowała, aby końcowo przyjąć wartość [...] zł (tak np. w odwołaniu). Wskazał, że w celu weryfikacji twierdzenia podatnika organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził analizę jego dochodów i wydatków z lata 1994-2002, w wyniku której stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2002 r. podatnik nie mógł dysponować oszczędnościami zgromadzonymi poza systemem bankowym w kwocie [...] zł, gdyż wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Podniósł, że w odwołaniu pełnomocnik strony nie zgodził się z przyjęciem przez kontrolujących zerowego salda po stronie przychodów, jako stanu początkowego dla rozliczenia przychodów i wydatków w 2003 r., zatem kwestią sporną w sprawie pozostaje okoliczność posiadania przez podatnika na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł, które rzekomo przechowywał "w domu". Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika, że "podatnik szczegółowo udokumentował uzyskiwane w latach 1994-2003 dochody" sprecyzował, że za lata 1994-1999 "nie udokumentował" wszystkich dochodów lecz podjął próbę uprawdopodobnienia ich posiadania. Wskazał, że celem uprawdopodobnienia posiadania przez podatnika oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. pełnomocnik w odwołaniu wymienił ich źródła, tj.: 1. finansowanie zakupu samochodów w latach 1994-1999 przez rodziców podatnika, 2. przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1999-2002, 3. zwrot kosztów przejazdów służbowych, 4. transakcje zakupu i sprzedaży bonów skarbowych, 5. przychód ze sprzedaży w 1996 r. samochodu osobowego Opla [...] w kwocie [...] zł, 6. prezenty z okazji ślubu w 1999 r. Okoliczności te w ocenie organu odwoławczego nie wskazują na możliwość posiadania gotówki poza systemem bankowym. Podatnik nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, z których wynikałoby posiadanie gotówki w domu. Natomiast organ pierwszej instancji w toku analizy materiału dowodowego doszedł do wniosku, iż podatnik nie mógł posiadać gotówki w domu. Ad. 1 Odnosząc się do kwestii związanej z zakupem samochodów osobowych organ odwoławczy wskazał, że z zebranej dokumentacji wynika, że podatnik na pewnym etapie kontroli poinformował, że rodzice sfinansowali mu zakup samochodów w latach 1994 - 1998, a mianowicie: - 1994 - Opel [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł - 1995 - Fiat [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł - 1997 - Opel [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł, Opel [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł, Opel [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł - 1998 - Opel [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł Opel [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł. Zdaniem podatnika w pojęciu "wydatki na utrzymanie" mieszczą się także "wydatki na zakup samochodów". Na marginesie organ podkreślił, odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika w kwestii "finansowania zakupu samochodów w latach 1994-1999 przez rodziców", że z zestawień sporządzonych przez organ pierwszej instancji zarówno w 1996 r. jak i w 1999 r. wynika, że nie było transakcji zakupu samochodów. Tymczasem z zeznań B. K. - ojca podatnika (protokół przesłuchania świadka z dnia 16 września 2008 r.) nie wynika, by finansował synowi zakup samochodów, wręcz przeciwnie wynika, że finansował wraz z żoną synowi utrzymanie, a "ze środków zaoszczędzonych na utrzymanie" syn mógł kupić samochody. Podał dalej, że z decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] wydanej przez w sprawie umorzenia postępowania za 1999 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wynika, że na troje współwłaścicieli zostały zakupione następujące samochody: - 1995 r. - Fiat [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł/3 = [...] zł; [...] zł -[...] zł = [...] zł; zwiększenie przychodu o [...] zł - 1997 r. - Opel [...] nr rej. [...] za kwotę [...] zł/3 = [...] zł [...] zł - [...] zł = [...] zł; zwiększenie przychodu o [...] zł. Zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć na korzyść podatnika, że okoliczność współfinansowania w odpowiednich częściach dwóch samochodów kupionych na troje współwłaścicieli miała w rzeczywistości miejsce, to w sytuacji wystąpienia bardzo wysokiej nadwyżki wydatków nad przychodami w 2002 r. (-[...] zł) wynik pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż jedynie zmniejsza tę dysproporcję o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł), która wówczas wyniesie -[...] zł. Odnosząc się do zakupu pozostałych samochodów organ odwoławczy uznał, że w świetle powyższych zeznań - abstrahując od przedstawionego rozumienia pojęcia "utrzymanie", które jego zdaniem nie obejmuje finansowania wydatków na zakup samochodów, tym bardziej w kontekście zeznań świadka w niniejszej sprawie - nie sposób wysnuć wniosku potwierdzającego tezę podatnika. Wskazał, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten uznał z korzyścią dla podatnika, że prawdopodobnym jest sfinansowanie przez rodziców zakupu samochodu w 1994 r., gdyż nie został on uwzględniony w wyliczeniach przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. (podczas postępowania w trybie art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dot. 1999 r.), a ponadto przychody uzyskane przez kontrolowanego w 1994 r. nie pozwalały na sfinansowanie tego zakupu. Zakupy pozostałych samochodów zostały uwzględnione w wydatkach. Podniósł dalej, że w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. dotyczącej umorzenia postępowania za 1999 r. ustalono m. in., że wolne środki finansowe uzyskane na transakcjach kupna i sprzedaży samochodów osobowych wyniosły [...] zł. W wyliczeniu tej kwoty jak już wspomniano wyżej nie uwzględniono zakupu samochodu Opla [...] nr rej. [...] dokonanego w 1994 r. z uwagi na to, że ta transakcja miała miejsce w okresie nie objętym kontrolą. Ponadto w trakcie tego postępowania podatnik nie powoływał się na fakt finansowania przez rodziców wydatków dotyczących zakupu samochodów w latach 1994-1999. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że ta okoliczność pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania, gdyż nie sposób zaaprobować zamian stanu faktycznego w zależności od ustalonych okoliczności. Przyjęta przez podatnika taktyka potwierdza jedynie manipulację faktami w zależności od zaistniałych potrzeb, co podważa wiarygodność jego twierdzeń. Ad. 2 Dalej odnosząc się do kwestii dotyczącej lokat bankowych i odsetek od oszczędności Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w trakcie kontroli podatnik powołał się na uzyskiwanie przychodów z odsetek od środków znajdujących się w bankach. Wskazał, że wszelkie wolne środki pieniężne gromadził na kontach bankowych, z czego część środków była przekazywana na lokaty. Podniósł, że organ pierwszej instancji dał wiarę wyjaśnieniom podatnika, w zakresie możliwości gromadzenia oraz posiadania oszczędności lokowanych w banku. Po dokonaniu analizy podanych przez podatnika stóp oprocentowania środków pieniężnych i porównaniu z informacjami dostępnymi na stronach internetowych Narodowego Banku Polskiego stwierdzono, że zastosowane stopy procentowe nie uwzględniają: - stanu oszczędności w poszczególnych latach (w latach 1994-1995 zaoszczędzono niewielkie kwoty) - posiadania środków pieniężnych poza rachunkiem bankowym, - zakładania lokat na okresy czasowe o różnej długości, - pozostawania pewnych kwot na rachunku do bezpośredniej dyspozycji kontrolowanego. W związku z powyższym nie uwzględniono odsetek od oszczędności w kwotach podanych przez podatnika i dokonano ich rozliczenia. Wskazał następnie, że w celu uprawdopodobnienia posiadania środków lokowanych w bankach podatnik przedłożył: 1) umowy poręczenia kredytów bankowych zaciąganych w Banku A(od 1999 r. w Banku A1) zawarte z firmą "B sp. z o.o., a od 1998 r. "B1" sp. z o.o.: - z dnia 27 listopada 1996 r. na kwotę [...] zł, poręczenie miało być zrealizowane poprzez przedstawienie do dyspozycji banku lokat terminowych, - z dnia 18 lutego 1998 r. na kwotę [...] zł, poręczenie miało być zrealizowane poprzez przedstawienie do dyspozycji banku lokat terminowych, - z dnia 14 września 1998 r. na kwotę [...] zł, poręczenie miało być zrealizowane poprzez przedstawienie do dyspozycji banku lokat terminowych w kwocie [...] zł oraz ustanowienie hipoteki na nieruchomości na kwotę [...] zł, - z dnia 3 sierpnia 1999 r. na kwotę [...] zł, poręczenie miało być zrealizowane poprzez przedstawienie do dyspozycji banku posiadanych bonów skarbowych w ilości 26 szt. [...] zł każdy, - z dnia 12 października 1999 r. na kwotę [...] zł, poręczenie miało być zrealizowane poprzez przedstawienie do dyspozycji banku posiadanych bonów skarbowych w ilości 23 szt. [...] zł każdy, 2) umowę poręczenia Akredytywy w Banku A zawartą z firmą "B1" sp. z o.o.: - z dnia 10 lipca 1998 r. na kwotę [...] zł, poręczenie miało być zrealizowane poprzez przedstawienie do dyspozycji banku lokat terminowych, 3) dokumenty firmy "B1" sp. z o.o.: - aneks nr [...] z dnia 29 kwietnia 1999 r. do umowy kredytowej zawartej w Banku A - zabezpieczenie kredytu stanowi m.in. umowa depozytu zablokowanego na rachunku M.K. na kwotę [...] zł, - pismo z Banku A z dnia 13 lutego 1998 r. w sprawie aneksu do umowy kredytowej z informacją na temat zmiany sposobu zabezpieczenia kredytu - z pisma tego wynika, że nastąpiło zwolnienie blokady środków na rachunku M.K. na kwotę [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka, ojciec kontrolowanego, B. K. stwierdził, iż "Pan M. pozostawał na utrzymaniu moim i żony do połowy 1999 roku. On swoje dochody pomnażał i inwestował. Pozostawał na wyłącznym, pełnym utrzymaniu moim i żony". Podniósł, że na lokowanie swoich oszczędności w bankach powoływał się także podatnik m.in. w wyjaśnieniach składanych do protokołu przesłuchania strony. Podatnik przedstawił wyliczenie odsetek w formie zestawień dołączonych do pisma z dnia 2 lutego 2008 r. i wskazał następujące stopy oprocentowania środków pieniężnych: - 1994 r. - 30% - dla wolnych środków, - 1995 r. - 30% - dla wolnych środków, - 1996 r. - 25% - dla wolnych środków, - 1997 r. - 30% - dla wolnych środków w roku 1997 oraz odsetki od salda za 1996 r. - 27,5%, - 1998 r. - 25% oraz 20% od października 1998 r. - dla lokat oraz odsetki w kwocie [...] zł od salda dodatniego, - 1999 r. - 25% dla lokaty z 1998 r., 15% dla pozostałych lokat oraz odsetki w kwocie [...] zł od salda dodatniego, - 2000 r. - odsetki w kwocie [...] zł od salda dodatniego, - 2001 r. - 15% dla lokat oraz odsetki w kwocie [...] zł od salda dodatniego, - 2002 r. - 4,5% dla lokaty oraz odsetki w kwocie [...] zł ([...] zł miesięcznie) od salda dodatniego. Zaznaczył, że w celu ustalenia stóp oprocentowania depozytów zlotowych organ pierwszej instancji posłużył się danymi zawartymi w Biuletynach Informacyjnych Narodowego Banku Polskiego. Dane zawarte w Biuletynach za lata 1994 - 1998 uzyskano bezpośrednio z Narodowego Banku Polskiego Oddział w K.. Natomiast za okres styczeń 1999 r. - luty 2002 r. uzyskano informacje ze strony internetowej Narodowego Banku Polskiego www.nbp.pl, gdzie udostępnione są Biuletyny Informacyjne od roku 1999. Stopy oprocentowania depozytów zastosowane do wyliczenia odsetek wykazane w niniejszej decyzji wymienione zostały w adnotacji z dnia 23 stycznia 2009 r. Podatnik w swoim wyliczeniu przedstawił daty i kwoty lokat bankowych w latach 1998 - 2002. Organ pierwszej instancji w znacznej części uwzględnił daty zakładania i rozwiązywania lokat oraz ich kwoty. Zestawienia podatnika przedłożone w dniu 2 lutego 2008 r. i przedstawione w niniejszej decyzji były podstawą do wyliczenia przychodów z tego tytułu. W dniu 15 maja 2009 r. podatnik przekazał nową wersję zestawień za lata 1994 - 2002, w których przedstawił inny sposób wyliczeń, a mianowicie: - 1994 r. - stopa odsetek od salda dodatniego -15%, - 1995 r. - stopa odsetek od salda dodatniego -15% oraz lokata: Data założenia, kwota lokaty, data rozwiązania, kwota lokaty, stopa oprocentowania 01.01.1995 r. [...] zł 31.12.1995 r. [...] zł 25% - 1996 r. stopa odsetek od salda dodatniego -15%, oraz lokaty Data założenia, kwota lokaty, data rozwiązania, kwota lokaty, stopa oprocentowania 01.01.1996 r. [...] zł 31.12.1996 r. [...] zł 25% 01.04.1996 r. [...] zł 30.06.1996 r. [...] zł 25% 01.07.1996 r. [...] zł 31.12.1996 r. [...] zł 25% 01.10.1996 r. [...] zł 31.12.1996 r. [...] zł 25% - 1997 r. - stopa odsetek od salda dodatniego -15% oraz lokata: Data założenia, kwota lokaty, data rozwiązania, kwota lokaty, stopa oprocentowania 01.01.1997 r. [...] zł 31.12.1997 r. [...] zł 25% - 1998 r. - stopa odsetek od salda dodatniego -15% (lokaty bez zmian), - 1999 r. - stopa odsetek od salda dodatniego -12% (lokaty bez zmian), - 2000 r. - stopa odsetek od salda dodatniego -12% (lokaty wg historii rachunku), - 2001 r. - stopa odsetek od salda dodatniego - 8% (lokaty wg historii rachunku), - 2002 r. - stopa odsetek od salda dodatniego - 7% (lokaty wg historii rachunku). Podkreślił, że podatnik nie podał przyczyn dokonanych zmian oraz sposobu ustalenia kwot lokat i stóp oprocentowania, dlatego też nie zostały one uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Wskazał następnie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatnik posiadał rachunki w Banku A S.A, w W., a od lipca 1999 r. także w Banku A1 Oddział w B. (później Bank A2 S.A.). Podniósł, że przy ustalaniu stóp oprocentowania środków przyjęto następujące założenia: - w latach 1994 - 1995 z uwagi na niewielkie kwoty oszczędności, przyjęto oprocentowanie dla rachunków a vista dla Banku A - bowiem z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że w tych latach podatnik posiadał konto bankowe w tym banku, a zgodnie z danymi wykazanymi w Biuletynach Informacyjnych bank ten nie prowadził rachunków oszczędnościowo rozliczeniowych, - w latach 1996 - 1997 kontrolowany dysponował większymi kwotami oszczędności, przyjęto więc oprocentowanie wolnych środków według stawek dla lokat 3 miesięcznych stosowanych w Banku A jako oprocentowanie średnie dla całości ustalonych zaoszczędzonych kwot. Założono bowiem, że środki były lokowane na różne okresy (co potwierdzać mogą terminy lokowania środków pieniężnych wskazane przez kontrolowanego w latach 1998 - 2002), częściowo znajdowały się na rachunku a vista (gdzie oprocentowanie było niższe). Część środków mogła znajdować się poza bankiem, co potwierdzają podane w zestawieniach przez podatnika kwoty gotówki "w domu" w latach 2000 - 2003, - w latach 1998 - 1999 przyjęto oprocentowanie maksymalne dla lokat zakładanych w Banku A według miesiąca założenia lokaty. Organ zauważył, że kwoty lokat oraz okres, na który je zakładano przyjęto w wysokościach i datach podanych przez kontrolowanego. Na podstawie analizy posiadanej historii rachunku z Banku A1 za rok 1999 stwierdzono, że lokaty w tym roku nie były zakładane w tym banku. Przyjęto więc, że wolne środki były lokowane w Banku A. Natomiast dla pozostałych wolnych środków przyjęto maksymalne stopy oprocentowania dla rachunków ROR - najwyższe z podanych przez banki wymienione w Biuletynach Informacyjnych NBP w poszczególnych miesiącach, - w latach 2000 - 2002 lokaty przyjęto w wysokościach i datach wynikających z posiadanej historii rachunku bankowego, odsetki od wolnych środków za rok 2001 oraz styczeń i luty 2002 r. wyliczono wg maksymalnej stopy oprocentowania rachunków oszczędnościowo - rozliczeniowych, przy czym w miesiącach, w których według wyliczenia kontrolujących wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami przyjęto odsetki bankowe w kwotach udokumentowanych historią rachunku bankowego. Kwotę odsetek od wolnych środków pieniężnych oraz od lokat ustalono według następujących wzorów: - odsetki od wolnych środków = saldo środków na koniec miesiąca x stopa oprocentowania /12, - odsetki od lokat = kwota lokaty x stopa oprocentowania x czas trwania lokaty w dniach/365 dni Kwota odsetek ustalonych od lokaty łącznie z kwotą lokaty w miesiącu jej rozwiązania zostały wykazane po stronie przychodów. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że podatnik przedstawił jedynie dowody sygnalizujące posiadanie lokat w latach wcześniejszych tj. 1994-1999 r. (tam gdzie sam szacował ewentualną kwotę lokaty i odsetki), natomiast nie są to dowody, z których wynikałaby konkretna kwota, typ lokaty, okres lokowania itd. czyli dokumenty założenia i likwidacji lokat. Zatem tak naprawdę przedstawiony przez podatnika sposób oszacowania nie jest w żaden sposób miarodajny. Tym bardziej, że jak zaznaczył z zebranej dokumentacji wynika, że podatnik sam nie był pewien i bez uzasadnienia zmieniał wersję wyliczeń, a taka dowolność świadczyć może jedynie o braku wiarygodności przedstawionych danych. Podkreślił, że organ pierwszej instancji uwzględniając natomiast bez dokumentów bankowych już chociażby sam fakt posiadania lokat i odsetki (abstrahując od ich wysokości) dokonał ustaleń z daleko idącą korzyścią dla podatnika. Na marginesie organ odwoławczy dodał, że organ pierwszej instancji prawidłowo, bo w oparciu o właściwie zebrany materiał dowodowy, oszacował hipotetyczne, rzekome oszczędności podatników oraz uzasadnił swoje wyliczenia w sposób wyczerpujący i rzetelny. Podniósł, że szacowanie zostało wykonane z zastosowaniem danych pochodzących z NBP oraz banków gdzie podatnik posiadał rachunki, czyli A oraz A1, czego nie można powiedzieć o wysokości stóp procentowych zastosowanych przez podatnika. Jak wyżej wskazano osiąganie przez podatnika hipotetycznych przychodów (nie udokumentowanych) w latach poprzedzających okres, w którym miały miejsce wydatki świadczące o istnieniu nieujawnionego dochodu, nie oznacza, że przychody (dochody) te zawsze stanowią źródło finansowania tych wydatków. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Nie wszystkie uzyskane dochody (przychody) są zachowane i przez to zaliczane do mienia. Ponadto część dochodów może być wydatkowana na bieżąco, a zatem przed okresem, w którym wydatki podatnika i zgromadzone przez niego mienie świadczą o osiąganiu dochodów nieujawnionych. Na marginesie zwrócił uwagę na fakt, że podatnik w trakcie przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania w trybie art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dot. 1999 r. nie ujawnił faktu posiadania oszczędności w postaci środków ulokowanych w banku na początek i koniec roku badanego, nie powoływał się także na przychody uzyskane z tego tytułu. Ad. 3 Odnosząc się do kwestii podróży służbowych wskazał, że następną pozycją nie wymienioną w trakcie postępowania 1999 r. prowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. są "oszczędności z tytułu zwrotu kosztów przejazdów służbowych". Wskazał, że na pewnym etapie postępowania podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające, otrzymanie zwrotu wydatków ponoszonych w latach 1998 - 2002 w związku z wyjazdami służbowymi, w trakcie których wykorzystywał także prywatne samochody. Pojawienie się nowego źródła przychodu było spowodowane jak pisze pełnomocnik w piśmie z dnia 12 czerwca 2008 r. "odrzuceniem części pozycji zestawienia dochodów i wydatków". Informacja o przychodach z tego tytułu została ponownie przedstawiona przez podatnika w piśmie z dnia 18 lipca 2008 r. W załączeniu do pisma przedstawił wyliczenie zaoszczędzonych kwot ustalając, iż oszczędności wyniosły: - 35% otrzymanych środków z tytułu diet, - 65% kwot otrzymanych z tytułu używania własnego środka transportowego. Kwota rzekomych oszczędności ogółem w latach 1998 - 2002 wyniosła wg podatnika [...] zł ([...] zł z tytułu podróży zagranicznych oraz [...] zł z tytułu podróży krajowych). Podniósł, że podatnik kwestionując pierwotną wersję wyliczeń przychodów z tego tytułu w piśmie z dnia 6 stycznia 2009 r. przedstawił własny sposób ustalenia oszczędności, który został przyjęty przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że początkowo w celu ustalenia kwoty przychodów wykorzystano dane dotyczące zużycia paliw wykazane w raportach spalania dla poszczególnych marek samochodów, znajdujące się na stronie internetowej www.autocentrum.pl. Wyliczeń dokonano z wykorzystaniem ceny paliwa na dzień 13 stycznia 2009 r., którą uzyskano ze strony internetowej www.e-petrol.pl oraz stawki ryczałtu obowiązującej w tym okresie, zgodnej z zastosowaną przez podatnika. Po przedłożeniu przez podatnika w dniu 15 maja 2005 r. opinii rzeczoznawcy, dotyczącej ustalenia średniego zużycia paliwa w wybranych modelach samochodów osobowych, wyliczenia zostały skorygowane i zastosowano dane wynikające z tej opinii. Podniósł, że różnice pomiędzy zestawieniem podatnika, a zestawieniem organu pierwszej instancji wynikają przede wszystkim z tego, że podatnik przyjął, iż zaoszczędził 60% kwot z tytułu ryczałtów, pomimo wykonywania jazd różnymi samochodami. Natomiast według organu pierwszej instancji hipotetyczne oszczędności wyniosły w przybliżeniu od 52% do 62%, czyli w zależności od rodzaju samochodu, co uznać należy za uzasadnione, gdyż wszystkie samochody nie były eksploatowane w jednakowych warunkach oraz z uwagi na ich odmienne parametry eksploatacyjne. Natomiast wydatki pozostałe poza paliwem przyjęto w wysokości 15% - czyli zgodnie z wyjaśnieniem podatnika, który podał 10% - 20%. Zauważył przy tym, że w trakcie kontroli podatnik nie wskazał jaki poziom wydatków należy przyjąć do poszczególnych samochodów, dlatego przyjęto wydatki uśrednione. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego zdumienie budzi zarzut dotyczący wyliczenia oszczędności z tytułu zwrotu kosztów przejazdów służbowych przez organ pierwszej instancji, podstawą którego były właśnie wyjaśnienia podatnika oraz opinia rzeczoznawcy. Podniósł, że kwota rzekomych oszczędności ogółem w latach 1998 - 2002 wyniosła wg organu pierwszej instancji łącznie [...] zł, zatem niewiele mniej od oszacowanej przez podatnika w kwocie [...] zł. Fakt, że podatnik otrzymywał zwrot wydatków ponoszonych w latach 1998 - 2002 w związku z wyjazdami służbowymi nie jest dowodem, że mógł z tego tytułu zaoszczędzić, oraz że ewentualne oszczędności przetrwały do określonego czasu. Natomiast udowodnienie, że przetrwały do określonego czasu jest w interesie podatnika. Organ podkreślił, że podatnik oczekuje, że wysokość oszacowanych przez niego rzekomych oszczędności zostanie bezkrytycznie uwzględniona i to tylko na podstawie jego wyjaśnień. Tymczasem podlegają one tak jak pozostałe dowody ocenie. Oszczędności jakkolwiek pożądane nie są rzeczą naturalną i mającą zawsze miejsce, co sugeruje podatnik. Na marginesie jedynie dodał, że trudno uwierzyć aby wyjazdy służbowe były tak dochodowe i stanowiły same w sobie cel zarobkowy. Podatnik będący zarazem wspólnikiem sam sobie płacił (zwracał) za wyjazdy więcej niż wydał. Jak sam podatnik wskazał był to zwrot wydatków, a nie świadczenie usługi, która ma na celu generowanie zysku. Przyznać zdaniem organu należy, że na pewno wysokość diet i ryczałtowa stawka za 1 km nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów (mogły być zarówno niższe jak i wyższe), ale podany przez podatnika procent oszczędności jest nierealny w świetle zasad doświadczenia życiowego. Ad. 4 Dalej organ odnosząc się do kwestii dotyczącej bonów skarbowych podał, że z jednej strony podatnik żąda, aby dać wiarę jego wyjaśnieniom, z drugiej natomiast zdumiewa się, gdy organ pierwszej instancji je uwzględnia w swoich wyliczeniach. Zdaniem organu przyjęta przez podatnika taktyka postępowania ma na celu negowanie nawet swoich wyjaśnień, ale tylko w sytuacji, gdy na pewnym etapie postępowania okazują się dla niego niekorzystne, gdyż zmniejszają jego przychody. Nawiązując do zarzutu odwołania organ wskazał, że powstaje pytanie jakie były motywy działań podatnika w wykazaniu transakcji zakupu i sprzedaży bonów skarbowych (które nie zostały udokumentowane operacjami bankowymi) w zestawieniach z dnia 2 lutego 2008 r., aby w następnym piśmie z dnia 18 lutego 2009 r. je pominąć. Zdaniem organu na pewno nie takie, że nie zostały udokumentowane operacjami bankowymi, bo właśnie mimo to je wykazał. Zaznaczył, że mowa tu o następujących transakcjach: sierpień 2001 r. sprzedaż bonów skarbowych w kwocie [...] zł, marzec 2002 r. zakup bonów skarbowych w kwocie [...] zł. Podatnik nie uzasadnił przyczyn dokonania tej zmiany. Ponadto w piśmie z dnia 18 lutego 2009 r. podatnik nie stwierdził, że transakcje te nie miały miejsca, a jedynie, że nie zostały udokumentowane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści pism znajdujących się w aktach sprawy można wnosić, że w toku postępowania podatnik miał pełną świadomość, iż poniesienie wydatków z tytułu zakupu bonów skarbowych jest bez wątpienia okolicznością o kluczowym znaczeniu w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pomimo to sam taką okoliczność wskazał. Zasadnie zatem zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie uwzględnił nowego wyliczenia podatnika. Ponadto abstrahując od wątpliwej argumentacji i eliminując wskazane przez samego podatnika pozycje: przychodową w 2001 r. i kosztową w 2002 r. (różnica [...] zł) stwierdził, że zmiana ta pozostanie bez wpływu na stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r., gdyż różnica nie przewyższy, a nawet nie pokryje powstałego na koniec roku niedoboru przychodów (-[...] zł), czy nawet po uwzględnieniu okoliczności współfinansowania samochodów (-[...] zł). Ad. 5 i 6 Końcowo odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wyjaśnień dotyczących wniesienia przez żonę do majątku wspólnego kwoty ze sprzedaży samochodu osobowego oraz prezentów ślubnych organ stwierdził, że brak jest podstaw do odmiennej oceny. Zauważył, że na fakt wniesienia do majątku wspólnego małżonków K. kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu osobowego Opel [...] K. K. powołała się dopiero w zastrzeżeniach do protokołu. Na wcześniejszym etapie kontroli zwrócono się z pytaniem, czy oprócz przychodów i wydatków objętych wspólnością małżeńską uzyskała inne przychody i ponosiła inne wydatki, które przyczyniły się do zgromadzenia oszczędności posiadanych na początek roku 2003 r. Podatniczka nie przekazała, żadnych informacji na ten temat. Na temat majątku posiadanego przez podatniczkę wypowiedział się B. K., który został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M.K.. Wyjaśnił, że żona syna miała cyt. "...samochód Opla [...], na pewno jakieś pieniądze i wyposażenie do domu... ". Jednak i na tę okoliczność nie zostały podane bliższe informacje. Podniósł, że z faktury przedłożonej wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli wynika, że samochód Opel [...] został sprzedany w dniu 5 czerwca 1996 r. przez współwłaścicieli K. i Z. W. za kwotę [...] zł, zaś fakt sprzedaży tego samochodu w roku 1996, nie jest równoznaczny z posiadaniem gotówki w roku 1999 i przetrzymywaniem jej do 2003 r. Ponadto współwłaściciele uzyskali ze sprzedaży [...] zł, co nie oznacza, że kwota w całości przypadła dla K. K.. Zatem zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom podatniczki uwzględniono dokument przedłożony przez nią natomiast nie może być zarzutem fakt, że oceniono go zgodnie z jego treścią. Natomiast podatniczka na okoliczność posiadania oszczędności, które mogły zostać wniesione do majątku wspólnego nie przedłożyła, żadnych dowodów. Zauważył, że również w piśmie pełnomocnika strony z dnia 12 czerwca 2008 r. (czyli po zapoznaniu się z treścią pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2008 r., w którym ujawniono saldo na dzień 31 grudnia 2002 r. w kwocie -[...] zł) pojawiła się wzmianka o otrzymanych darowiznach z okazji ślubu oraz innych okazji, jednak bez podania szczegółów na ten temat. Wzmianka odnośnie prezentów ślubnych została podtrzymana w odwołaniu od decyzji w sprawie K. K.. Organ podkreślił, że podatniczka poza stwierdzeniem, że wspólnie z mężem otrzymali środki pieniężne w ramach prezentów ślubnych nie przedstawiła na tę okoliczność, żadnych bliższych informacji, chociażby jaka miałaby być to kwota, do kogo pochodziła itp. Twierdzenia strony są w tym zakresie ogólnikowe i lakoniczne, o czym strona była już informowana w trakcie kontroli. Warto również zdaniem organu zauważyć, że na te środki pieniężne nie powoływał się także małżonek podatniczki w trakcie postępowania prowadzonego w [...] Urzędzie Skarbowym w B. w 2001 r., a więc na dwa lata po zdarzeniu. Podniósł, że dokumentacja z tej kontroli została dopuszczona jako dowód w niniejszym postępowaniu. W ocenie organu takie działania wskazują na kolejną próbę dostosowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania podatkowego. Według organu odwoławczego jest powszechnie znanym i akceptowanym obdarowywanie pieniędzmi nowożeńców, lecz jest również oczywistym, że nie w każdym przypadku takie zdarzenie ma miejsce, w tych samych kwotach od tych samych gości weselnych. Ponadto w różnych regionach kraju wielkości prezentów ślubnych przybierają różny rozmiar. Mimo to jednak wobec braku dowodów przedstawionych przez stronę nie sposób uwzględnić tę okoliczność. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministarcyjne zaznaczył, że w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Reasumując organ stwierdził, że z analizy dochodów i wydatków za lata 1994-2002 wynika, że ewentualne rzekome oszczędności mogły zostać wydatkowane w 2002 r. na sfinansowanie nabytego w tym czasie mienia. Końcowo zauważył,, że nie jest zgodne z prawdą stwierdzenie pełnomocnika zawarte w odwołaniu, że nastąpiła "niezgodność ustaleń ze stanem faktycznym i prawnym". Podniósł, że pełnomocnik polemizuje z oceną materiału dowodowego jakiej dokonał organ pierwszej instancji oraz z wnioskami wypływającymi z tej oceny, prezentując własną wersję wydarzeń oraz dokonując na ich podstawie własnej oceny. Natomiast przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi, że w trakcie całego postępowania Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej akceptował, zarówno wyjaśnienia podatników, jak i przedstawione przez nich dowody, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu wystarczy porównać jedną z pierwszych pisemnych analiz na początku kontroli np. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2007 r. z protokołem końcowym. W protokole kontroli z dnia 1 kwietnia 2009 r. po uwzględnieniu przeważającej części wyjaśnień podatników Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczyła M.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Zatem, jak zauważył, zaskarżona decyzja jest odzwierciedleniem uwzględnienia znacznej części wyjaśnień podatników. Powołując się następnie na art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zaznaczył, że fakt, że organ pierwszej instancji dokonał innej od oczekiwanej przez podatników oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia twierdzenia, że "przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez kontrolowanego w sprawie". W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M.K. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 2) przepisów prawa procesowego przez naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie poddał w wątpliwości stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny przedstawianych przez podatnika dowodów uzasadniających uzyskanie przez niego dodatkowych dochodów z różnych źródeł przychodów, m. in. takich jak przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1994 – 2002, transakcji zakupu i sprzedaży bonów skarbowych, odsetek z tytułu lokat bankowych, uzyskanych nadwyżek nad wydatkami ponoszonymi w związku z licznymi podróżami służbowymi, jak i wniesienia przez żonę podatnika do majątku wspólnego małżonków kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu osobowego oraz gotówki otrzymanej od gości weselnych jako prezenty ślubne, z którego ewidentnie wynika, że ewentualne uzyskane przez skarżącego oszczędności zostały wydatkowane przez niego w 2002 r. na sfinansowanie nabytego w tym czasie mienia, w związku z czym nie mógł on dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r. gotówką, którą przechowywałby w domu. Końcowo wskazał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza treść art. 191 O.p. z uwagi na przyjęcie niekorzystnej dla niego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza podstawową zasadę prawa, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na wstępie stwierdził, że zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie został przez pełnomocnika skarżącego uzasadniony, bowiem nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu. Ponadto podniósł, że w jego ocenie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zostały naruszone powołane w skardze przepisy art. 191 O.p. oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 16 listopada 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego pytania co do zgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu, utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 23 września 2013 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem niniejszej sprawy została oparta o przepis, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej p.p.s.a.). Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia stronie skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalająca zobowiązanie w kwocie [...] zł. W skardze poza zarzutami natury proceduralnej, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK poddał również ocenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Przyjdzie wskazać, że decyzje podatkowe, zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie orzekającego w sprawie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów pomimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia...". Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, wydając rozstrzygnięcie czyniące zadość ich treści. Najistotniejszym przy tym będzie uwzględnienie okoliczności, że decyzja organu podatkowego została oparta na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny - co oznacza, że odpadła podstawa prawna orzeczenia, co uzasadnionym czyni wniosek, że prowadzone postępowanie podatkowe nie może zostać zwieńczone wydaniem decyzji w oparciu o w/w przepis (brak podstawy prawnej). W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania na podstawie art. 200 powołanej ustawy.