I SA/Gl 1248/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi M. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f.") Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. o sygn. [...] określającą małżonkom M. i M.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] zł. Decyzje organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 23 lutego 2006r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 złożone przez M. i M. S. na druku PlT–36. W zeznaniu tym małżonkowie wykazali dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy, odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Do zeznania podatnicy dołączyli informację PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2005, dotyczącą M.S., w której wykazano przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej "w kwocie zerowej". Z wyjaśnień złożonych przez M.S. w toku kontroli podatkowej, której zakresem objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 wynika, iż według jego wiedzy spółka cywilna "A" w 2005r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych transakcji, tym samym nie prowadziła żadnej dokumentacji księgowej, w związku z tym on sam nie posiadał żadnej dokumentacji. Podatnik oświadczył, że przez cały 2005r. pracował w B S.A. w M., natomiast w ramach spółki "A" nie dokonywał żadnych transakcji handlowych ani nie uczestniczył w jakikolwiek sposób w dokonywaniu jakichkolwiek operacji gospodarczych przez spółkę. W 2005r. nie prowadzi również kontaktów handlowych z kontrahentami. Dodatkowo w piśmie z dnia 2 lipca 2008r. Państwo S. wskazali, iż w roku 2005 stosunki pracy były ich jedynymi źródłami przychodów, bowiem z uczestnictwa spółce cywilnej od momentu jej zawiązania do daty wykreślenia z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, tj. do dnia 9 listopada 2005r., nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego. Podatnik zaznaczył przy tym, iż w jego przekonaniu spółka istniała, ale fizycznie nie działała, przez cały 2005r. W tym przeświadczeniu, jak zaznaczył, utwierdzał go drugi wspólnik – M.P.. O transakcjach przeprowadzonych przez tegoż wspólnika w imieniu spółki "A", M.S. dowiedział się dopiero w czasie przesłuchania, które odbyło się w grudniu 2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. na okoliczność współpracy z firmą "C". Niemniej jednak – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny, zgodnie z informacją otrzymaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., spółka – PPHU "A" s.c. M.P., M.S., wystawiła w 2005r. dla "C" Sp. z o.o. 26 faktur sprzedaży VAT dokumentujących sprzedaż biomasy, zrębek oraz trocin na łączna kwotę [...] zł netto. Ponadto po przeanalizowaniu rachunku bankowego spółki "A" ustalono, że w 2005r. spółka ta uzyskała również przychód w wysokości [...] zł. netto od firmy D sp. z o.o. w W., tytułem sprzedaży trocin na podstawie faktury [...]. Na podstawie zebranego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego potwierdzono zatem osiągniecie przez spółkę cywilną "A" w 2005r. przychodów w łącznej wysokości [...] zł oraz poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Tym samym działając w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględniając postanowienia umowy spółki cywilnej "A" zawartej w dniu 7 maja 2003r., w myśl której udział wspólników w zyskach i stratach spółki wynosi 50% Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił przychód, koszty oraz dochód przypadający na M.S. z tytułu udziału w spółce "A" w następujący sposób: • przychód: [...] zł; • koszty uzyskania przychodu: [...] zł; • dochód: [...] zł. O tak obliczony dochód Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podwyższył wykazaną przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT–36 podstawę opodatkowania i decyzją z dnia [...] r. określił Państwu M. M.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie – pismem z dnia 24 maja 2010r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz jej uchylenie w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zawierającej wady powodujące jej nieważność. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, a mianowicie: – "art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasad tam wyrażonych przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatników, które zmieniają całkowicie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. – art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że podatnik nie dokonał żadnej czynności prawnej, z której mógłby wynikać obowiązek podatkowy. Wszystkie bowiem czynności, z których wynikał obowiązek podatkowy dokonał M. P. działając osobiście bez wiedzy i zgody M. S., bezprawnie posługując się pieczęcią i podmiotem gospodarczym – spółka cywilna PPHU "A", uzyskując z tego tytułu korzyści, – art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawdy obiektywnej i zaufania do organu podatkowego, a przede wszystkim wyrażonej w Konstytucji zasady równości". W ocenie odwołujących organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco materiami dowodowego, gdyż nie wykorzystał jako materiami dowodowego akt postępowania karnego Prokuratury Rejonowej w M. oraz Sądu Rejonowego w M.. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej K., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Organ drugoinstancyjny zaznaczył, iż organ pierwszoinstancyjny działał zgodnie z prawem i prawidłowo określił małżonkom M. i M.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] zł. Zaznaczył przy tym, że określony małżonkom M. i M. S. dochód uzyskany w roku 2005 związany był z 50% udziałem M. S. w spółce cywilnej "A" s.c. Uznał, że bezspornym w sprawie jest, iż w dniu 7 maja 2003r. pomiędzy M. P. i M.S. została zawarta na czas nieokreślony umowa spółki cywilnej pod nazwą "A" s.c., której celem było prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży biomasy. Zgodnie z ustaleniami § 4 tej umowy, każdy ze wspólników otrzymał prawo do samodzielnego prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki, zaś udział wspólników w zyskach i stratach spółki ustalony został – stosownie do § 5 umowy – proporcjonalnie do wniesionych wkładów gotówkowych, tj. M. P. 50% i M. S. 50%. Jednocześnie organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowania kontrolnego oraz podatkowego potwierdzono zawarcie w 2005r., przez PPHU "A" s.c. M. P., M.S. transakcji sprzedaży biomasy, zrębek oraz trocin na łączną kwotę [...] zł oraz transakcji zakupu na łączną kwotę [...] zł. Organ zaznaczył przy tym, iż szczegółowy wykaz transakcji – potwierdzonych u kontrahentów w toku kontroli krzyżowych – przeprowadzonych w 2005r. przez spółkę "A" przedstawiono w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. tym samym uznał, iż nie wymaga ponownego przytaczania w ramach postępowania odwoławczego i powtarzania w zapadłym w jego toku orzeczeniu. Organ drugoinstancyjny stwierdził, iż rozstrzygając przedmiotową sprawą należało wziąć pod uwagę zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej – w przedmiotowej sprawie spółki cywilnej oraz przepisy art. 860 – 875 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. W niniejszej sprawie powyższa norma nie pozostaje w opozycji do postanowień umownych zawartych w umowie spółki "A", albowiem – zgodnie z jej § 4 – zarówno M.P. jak i M.S. byli uprawnieni, w równym stopniu, do podejmowania działań w imieniu spółki. M.P. przyznał, że dokonywał transakcji bez wiedzy jego wspólnika, to jednak w oświadczeniach z dnia 09 lutego 2006r. i z dnia 11 listopada 2006r. wskazał wyraźnie, że były to działania podjęte na rzecz spółki "A" s.c, co wynika nadto z faktur. Zatem stroną transakcji związanych z zakupami oraz sprzedażą (a tym samym podmiotem uzyskującym przychód jak również ponoszącym koszty) była spółka cywilna "A". Powyższe działanie były zgodne tak z przywołanym powyżej § 4 umowy spólki, jak i art. 866 kodeksu cywilnego. Organ podkreślił, iż wszystkie faktury, sygnowane pieczęcią s.c. "A", są w pełni prawidłowe i nie ma żadnych powodów aby kwestionować je pod tym względem. Organ skonstatował, że każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. M.S. miał prawne upoważnienie do ingerowania odnośnie wszelkich spraw spółki, której był współwłaścicielem, dokonywania kontroli stanu konta bankowego podmiotu, a w określonych sytuacjach dążyć do ewentualnego rozwiązania umowy spółki. Dla sprawy istotne jest, zdaniem organu, że wszelkie transakcje dokonywane przez M.P. – działającego w dozwolonych prawem ramach, w imieniu spółki (obojga wspólników) – rodzą przewidziane przepisami następstwa, w tym i na gruncie regulacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Następstwa te nie mogą zostać zniesione, tylko dlatego, że jeden wspólników w ogóle nie interesował się poczynaniami drugiego wspólnika, który w ramach uprawnień do samodzielnego prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki dokonywał transakcji handlowych. Art. 867 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach umownych – w jej § 5, gdzie wskazano, iż "Każdy ze wspólników uczestniczy w zyskach i stratach ... M. S. 50%.". W tym miejscu wskazać należy, iż wiedzę taką posiadał podatnik – M. S., w swoim piśmie z dnia 02 lipca 2010r. stwierdził bowiem, cyt.: "Jestem świadomy tego, iż jako wspólnik spółki cywilnej uczestniczę w zyskach i stratach w stopniu równym". Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sposób określenia wysokości przychodu z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychody z udziału w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią zatem dla wspólników przychody z działalności gospodarczej. Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a ustawy podatkowej, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. W przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym zasady, wyrażone w ust. 1 powoływanego powyżej przepisu, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej). Toteż – jak stwierdził organ – spory finansowe pomiędzy wspólnikami nie mogą mieć wpływu na podstawy opodatkowania, a także nie mogą powodować, cyt.: "konieczności rozstrzygania przez organy podatkowe różnego rodzaju sporów w kwestiach finansowych pomiędzy wspólnikami". Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. i M. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W złożonej skardze wnieśli: "o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. umorzenie postępowania podatkowego wobec skarżącego względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.". Ponadto skarżący wnieśli o zawieszenie do czasu prawomocnego rozpoznania niniejszej skargi przez Sąd ewentualnego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym nieważność zaskarżonej decyzji z mocy art. 247 § pkt 2,3, 5,7, - naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, wynikające z naruszenia zasad praworządności, prawdy obiektywnej i zaufania do organu podatkowego oraz zasady "Państwa Prawa" wyrażonej w Konstytucji, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad tam wyrażonych, wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem skarżących "wnioski dowodowe należycie udokumentowane – nie rozpoznane przez organ odwoławczy – zmieniają ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny, co ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie". Zarzuty zawarte w skardze, co do istoty, stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Ponadto strona wskazała, iż organ odwoławczy "nie uznał zarzutów skarżących sformułowanych piśmie z dnia 12 lipca 2010r.i nie stwierdził aby organ pierwszej instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej i stanowił dyktat woli urzędników spełniający przesłanki art. 231 § 1 kk". Skarżący wnieśli o dopuszczenie jako dowodów w postępowaniu przed Sądem całości akt postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji i organ odwoławczy oraz o uwzględnienie stanowiska zawartego w składanych pismach oraz przesłuchanie przed sądem stron postępowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie jest ona uzasadniona oraz, że nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez skarżącego, w związku z czym podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd nie dopatrzył się, by zaskarżona decyzja organu podatkowego naruszała obowiązujące materialne oraz procesowe prawo podatkowe i dlatego wniesioną skargę należało oddalić. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem i został przedstawiony wyżej. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia czy organ podatkowy prawidłowo określił M. S. wysokość dochodu uzyskanego w 2005r. z tytułu jego udziału w spółce cywilnej "A" s.c., a w konsekwencji czy prawidłowo określił małżonkom M. i M. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2005r. w wysokości [...]zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli wykazana przez podatników w zeznaniu podatkowym za 2005r. PIT-36. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie też przyjęły, iż M.S., jako wspólnik S.C. "A" nie wykonał ciążącego na nim obowiązku opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej, który to obowiązek bezpośrednio wynikał z regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, art. 4 w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązki podatkowe kreować mogą tylko i wyłącznie przepisy ustaw podatkowych. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie zaś z brzmieniem art. 1 Kodeksu cywilnego ustawa ta reguluje tylko i wyłącznie stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Zaś stosunek prawnopodatkowy, który jest przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie i skargi do sądu administracyjnego to nie jest stosunek cywilnoprawny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1252/07, a także A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999). Tym samym do rozstrzygania o treści stosunków cywilnoprawnych, a takowym jest umowa spółki "A" zawarta pomiędzy M.S. a M.P., właściwe są tylko i wyłącznie sądy powszechne. Wielokrotnie też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wyjaśniano (por. np. wyrok NSA z 25 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1838/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993, z. 4, poz. 63 czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, niepubl.), że umowa cywilnoprawna nie może zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zmieniać zakresu obowiązków podatkowych wynikających z ustaw podatkowych. Z treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnikami tego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie jest spółka cywilna, lecz osoby fizyczne będące jej wspólnikami. Pojęcie przy tym zysku osiąganego przez spółkę cywilną, którym posługuje się Kodeks cywilny nie jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w ustawie. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (tak też: komentarz do art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II. Spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są bowiem jej wspólnicy, którymi mogą być zarówno osoby prawne, osoby fizyczne, jak i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ustalenie dochodu spółki jako takiej czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością (np. współposiadanie rzeczy oddanej w podnajem) ma charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna dla ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1252/07, iż przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki cywilnej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: - pierwszą, w której ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu ustawowym, iż to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu; - drugą, w której ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując na dwóch domniemaniach: iż dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń w zakresie ustaleń w zakresie udziałów (braku formalnie zawartej umowy spółki na piśmie lub też jej nieważności) domniemywa się, że udziały wspólników są równe. Nadto jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 1999 r. (I SA/Łd 1604/97, LEX nr 40550) w przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników. Dochód z udziału w spółce cywilnej jest przypisywany wspólnikowi proporcjonalnie do udziału w spółce w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka. W konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych momentem powstania przychodu co do zasady nie jest moment powstania należności pieniężnej (wierzytelności, długu), lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji danego podmiotu owej kwoty (wartości). Otrzymanie przychodu może polegać np. na wręczeniu podatnikowi pieniędzy, zwiększeniu o określoną wierzytelność jego rachunku bankowego albo na dostarczeniu świadczeń w naturze lub formie innych nieodpłatnych świadczeń). Ustawodawca zastosował zatem w konstrukcji prawnej tego podatku tzw. zasadę kasy (opodatkowaniu podlega przychód postawiony do dyspozycji), natomiast tzw. zasada memoriału, iż opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, ma m.in. zastosowanie w stosunku do przychodów spółek cywilnych osiąganych z prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca ani jej pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski. W świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 stwierdził, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedstawiony powyżej pogląd judykatury został rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 186/05, gdzie Sąd wyraził pogląd, że nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Orzekający Sąd w całości podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego też nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez skarżącego brak wiedzy o działalności spółki A, a tym samym o braku jego wiedzy o treści faktur w sytuacji, gdy organy zgromadziły dowody w sprawie pozwalające na udowodnienie rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Tak więc prawidłowo organy postąpiły włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań. Odnosząc się z kolei do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak: wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt: I FSK 1916/07 LEX nr 508231). Zauważyć trzeba, że organ w rozpatrywanej sprawie skorzystał z dowodów w postaci dokumentów, tj. umowy spółki, faktur, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych – niekwestionowanych fakturach. Faktury te dokumentują rzeczywistą sprzedaż między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, a w związku z tym wywołuje ona określone skutki podatkowye zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Kwestionując zgromadzony materiał dowodowy strona nie wskazuje innych istotnych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organu. Tymczasem, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że spółka prowadziła działalność podlegająca opodatkowaniu a faktury dokumentowały usługi, które w rzeczywistości miały miejsca. Ten obszerny materiał w ocenie Sądu nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane i oferowane przez stronę skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny. Jak zaznaczono wyżej, oparły się nadto na bogatym materiale pochodzącym z innych postępowań, czy to podatkowych, kontrolnych, czy też karnych, na zeznaniach świadków oraz stron. W konsekwencji organy prowadząc bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Trudno natomiast wymagać od organów aby nieustannie, z własnej inicjatywy, poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się w sposób spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1727/10 – w myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny przez organy podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia co do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy były prawidłowe. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy dotyczącej obowiązków M. S. jako wspólnika spółki cywilnej A. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie przekroczył zatem granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 120. 121, 122 czy 187 § 1 i 2 a także art. 188 O.p. Organ wykazał bezsprzecznie, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane, a co za tym idzie po stronie wspólników spółki cywilnej A powstały zdarzenia podatkowe skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, podniesione przez skarżącego zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania i jego obowiązkami jako wspólnika spółki cywilnej A. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że faktury obrazujące przedmiot transakcji zostały włączone do akt postępowania i poddane stosownej analizie przez organy podatkowe, co czyni nieusprawiedliwionym zarzut strony naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Fakt odmiennej ich oceny przez organy, odbiegającej od oczekiwań strony skarżącej, nie przesądza o naruszeniu przepisów prawa. Analiza zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji wskazuje, iż organy szczegółowo i bardzo drobiazgowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, wskazały dowody, na podstawie których ustaliły stan faktyczny w sprawie, opisały przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówiono waloru wiarygodności, dokładnie ustosunkowały się do podnoszonych przez podatnika w toku postępowania wątpliwości, zastrzeżeń i zarzutów. Organy przytoczyły również przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, dokonały ich prawidłowej wykładni i wskazały ich relację do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, w świetle ustaleń organów podatkowych, nie może budzić najmniejszej wątpliwości to, iż skarżący M.S. był w 2005 r. wspólnikiem spółki cywilnej "A" M. S., M. P. (posiadał w tej spółce cywilnej 50% udział). W sprawie bezspornym jest także, zawarcie w 2005r. przez PPHU "A" s.c. M.P., M. S. transakcji sprzedaży biomasy, zrębek oraz trocin na łączną kwotą [...] zł, co znajduje potwierdzenie w 26 fakturach sprzedaży VAT, oraz transakcji zakupu na łączną kwotą [...] zł, a także znajduje odzwierciedlenie w operacjach na rachunku bankowym spółki "A". Z rachunku tego – jednoznacznie wynika, że w 2005 r. spółka ta uzyskała przychód w wysokości [...] zł netto od firmy D sp. z o.o. w W., tytułem sprzedaży trocin na podstawie faktury [...]. Reasumując powtórzenia wymaga, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki cywilnej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników (por. np. wyroki NSA z 8 lipca 1998 r., sygn. akt SA/Sz 390/98, Lex nr 34745, czy z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd, Lex nr 36577). Organy podatkowe przy ustalaniu należnego zobowiązania podatkowego nie stosowały szacowania dochodu spółki cywilnej, gdyż ustaliły go w oparciu o wskazane powyżej faktury VAT i wpływy na jej konto bankowe. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce cywilnej nie mają znaczenia takie czy inne spory cywilnoprawne między wspólnikami dotyczące prowadzonej działalności, wynikające czy to z umowy cywilnoprawnej, czy przepisów Kodeksu cywilnego, czy ewentualne ustalenia prowadzonego postępowania karnego. Dokonana, w tak zakreślonych ramach, kontrola zaskarżonej decyzji pozwalała na przyjęcie, że decyzja ta jest zgodna z prawem, a tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.