I SA/Gl 1249/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.163 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika R. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...] określającej podatnikowi: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, - oraz podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w C., w okresie od 18 lipca 2012 r. do 24 września 2014 r., której przedmiotem działalności była produkcja obuwia. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik: 1) zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach faktur potwierdzających nabywanie usług budowlanych i usług szycia cholewek od następujących podmiotów: a) B Spółka z o.o. w C.: - za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, b) C Spółka z o.o. w C.: - za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł. 2) zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wystawianie faktur z tytułu robót budowlanych oraz usług remontowych na rzecz podmiotów: PPHU D oraz PPHU E, jako czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 108 u.p.t.u. za miesiące: - sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł. Od wydanej przez organ I instancji decyzji z [...] r., podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł odwołanie wnoszą o jej uchylenie, której zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania z ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 120 (zasady praworządności), art. 121 (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (zasady dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 124 (zasady przekonywania), art. 180 (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności), art. 187 § 1 (zasady zupełności postępowania dowodowego), art. 208 § 1 (zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania), art. 210 § 4 (zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji); 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, jako instytucji prawa materialnego. Podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak w sprawie zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]) dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r. Organ I instancji pismem z [...] r. (nr [...]) doręczonym podatnikowi - [...] r. oraz jego pełnomocnikowi - [...] r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia), zawiadomił w trybie art. 70c O.p. o "zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r." Stwierdził jednocześnie, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia, czy zebrany materiał i dowody uzasadniają stwierdzenie, że transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują podmioty B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. oraz fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz PPHU D oraz PPHU E, nie miały w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji dokonanych ustaleń czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami za sierpień 2014 r. na zakup usług szycia cholewek, wystawione przez C Spółka z o.o., których wartość netto wynosiła [...] zł, a podatek od towarów i usług - [...] zł oraz fakturami za wrzesień 2014 r., których wartość wynosiła netto [...] zł, a podatek od towarów i usług - [...] zł. Ustalił, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują spółki C i B . Odnośnie spółki C organ dokonał następujących ustaleń: - spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 lipca 2014 r. W okresie od 24 lipca 2014 r. do 26 listopada 2014 r. prezesem zarządu był J. D., od dnia 26 listopada 2014 r. jest nim P. D.; - w przedmiocie jej działalności (podanym w KRS) nie wskazano działalności w zakresie usług związanych z produkcją obuwia; - w toku kontroli podatkowej spółka była dwukrotnie wezwana do przedłożenia dokumentów dot. transakcji z firmą A. Pisma zostały zwrócone do urzędu skarbowego przez pocztę z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazała kwoty sprzedaży oraz podatku należnego; - w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję wobec spółki w zakresie podatku VAT za okres od września do grudnia 2014 r., z której wynika, że w toku postępowania kontrolnego bezskutecznie wyznaczano jej terminy do przedłożenia dokumentacji. Ustalono, że adres Spółki wskazany w KRS (C., ul. [...] [...] lok. [...]) jest nieaktualny, lokal wskazany jako siedziba był wynajmowany przez spółkę w okresie od 28 lipca 2014 r. do 20 listopada 2014 r. od F Sp. z o.o. C., ul. [...] [...] lok. [...]; - przesyłki wysyłane na adres prezesa zarządu P. D. na Litwie wracały nieodebrane z adnotacją "non reclame - nie podjęto"; - ustalono, że podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. jest wyższy od podatku wynikającego ze zweryfikowanych w wyniku czynności sprawdzających faktur sprzedaży. Z uwagi brak dostępu do dokumentacji spółki nie zgromadzono dokumentów potwierdzających świadczenie przez tę spółkę usług szycia cholewek oraz projektowania obuwia na rzecz firmy podatnika. Dalej organ powołał się na zeznania złożone przez świadka J. D. w dniu [...] r. odnośnie przedmiotu działalności Spółki C, który zeznał: "Spółkę założyłem w lipcu - sierpniu 2014 r., pierwotnie przedmiotem działalności miało być pośrednictwo w wynajmowaniu mieszkań; do takiej działalności nie doszło z uwagi na chorobę mamy; wcześniej poznałem osobę - nie potrafię podać nazwiska - pochodził z Litwy, na imię miał P., on miał taki pomysł na biznes, że będzie handlował spożywką, dałem mu pełnomocnictwo do działania w moim imieniu; miało to przynosić jakiś zysk, nie przynosiło, po tych 4-5 miesiącach spotkałem się z nim i powiedziałem, że odsprzedam mu tę firmę i on zgodził się. W okresie tych 4-5 miesięcy właściwie nie miałem wpływu na to, co robił. P., w tym okresie co miesiąc przynosił mi deklaracje podatkowe do podpisywania i ja wysyłałem je do urzędu skarbowego. Z rozmów z P. wiem, że zajmował się handlem kawą i innymi art. spożywczymi takimi jak słodycze". W dalszej części organ odwoławczy przedstawił zeznania ww. świadka (str. 14-15 decyzji), z których wynika, że nie miał on wpływu na działalność spółki, a wszelkich czynności dokonywał "P.". Podatnik przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że z J. D. nie miał do czynienia i odniósł wrażenie, że Litwin prowadzi z nim wspólnie działalność. Podał także, że firmie C zlecał szycie cholewek, następnie dostawał fakturę i płacił gotówką Litwinowi. W toku kontroli podatnik przedłożył umowę najmu z 1 stycznia 2013r. zawartą pomiędzy wynajmującym PPHU D (C., ul. [...] [...]) a najemcą - firmą podatnika (C., ul. [...] [...]), przedmiotem której był najem lokalu o powierzchni [...] m2, będącego częścią nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...]. Umowa została rozwiązana 3 października 2014 r. Po okazaniu faktury VAT z 2 września 2014 r. dot. wynajmu powierzchni biurowej, wystawionej przez F Spółkę z o.o. (C., ul. [...] [...]) podatnik wyjaśnił, że "w miesiącu wrześniu 2014 r. przebiegała zmiana działalności indywidualnej na spółkę z o.o. i w związku z tym potrzebna była umowa najmu, która wskazywała siedzibę nowo tworzonej spółki, którą należało zgłosić w toku rejestracji w KRS". Organ przytoczył obszerne zeznania podatnika dotyczące prowadzonej przez niego działalności (str. 15-17 decyzji). Kontynuując organ odwoławczy odniósł się do transakcji ze spółką B. Spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 3 kwietnia 2013 r. W okresie od 3 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wspólnikiem Spółki był podatnik, natomiast prezesem zarządu D. P. W okresie od 3 kwietnia 2013 r. do 28 maja 2013 r. członkiem zarządu był D. M. Od dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnikiem oraz prezesem zarządu jest O. S., którego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika dwukrotnie wzywano, lecz nie zgłosił się do organu. W toku przesłuchania ([...] r.) podatnik poinformował organ, że już jakiś czas nie ma kontaktu z O. S. W odpowiedzi na pismo organu I instancji − w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce B w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy podatnika: nr [...] z 29 sierpnia 2014 r., nr [...] z 22 września 2014 r. oraz [...] z 23 września 2014 r. – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował w piśmie z 16 stycznia 2017 r., że: - spółka nie podejmowała wysyłanej korespondencji, a wielokrotnie wysyłane wezwania i inne pisma wracały z adnotacjami "adresat nie podjął awizowanej przesyłki w terminie" i "awizowano powtórnie", - spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 14 października 2015 r., a 14 października 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników tego podatku na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., - w aktach rejestracyjnych spółki brak jest informacji o zmianie siedziby, zaś w wyniku oględzin dokonanych przez pracowników organu ([...] r. oraz [...] r.) stwierdzono, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółka jest nieobecna i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest odbierana korespondencja, na zewnątrz budynku brak oznaczeń (szyldów, reklam, itp.), - w dniu 27 grudnia 2013 r. K. P. (PPHU D) wypowiedziała spółce umowę najmu lokalu zawartą 3 kwietnia 2013 r., a lokal spółki wynajmuje inny podmiot, - spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za lata 2013- 2015 oraz deklaracje VAT-7 za sierpień i wrzesień 2014 r. Podatnik w dniu 9 grudnia 2015 r. odnośnie robót budowlanych zeznał, że w zakresie działalności budowlanej współpracował z firmami K. P. oraz M. S., działalność budowlana dotyczyła remontów, przeróbek, adaptacji pomieszczeń, prac porządkowych. W obszarze działalności budowlanej porozumiał się z podwykonawcą - firmą B, było to na zasadzie pośrednictwa, szukał robót i zlecał podwykonawcom. Ponadto podał, że: - była tylko jedna umowa z firmą K. P., która zawierała wyszczególnienie tego, co zostało wykonane, - roboty budowlane oraz usługę remontową, które wyszczególniono na fakturach wystawionych na rzecz PPHU D oraz PPHU E zostały wykonane przez podwykonawcę firmę B, lecz nie był pewien, czy z tą firmą była zawarta umowa ustna czy pisemna, - w firmie E remont był wykonany w jej siedzibie na ul. [...], a w firmie D roboty były wykonane na ul. [...] [...], - inwestorem głównym była K. P. (firma D), zakres robót wyszczególniono w umowie i protokołach odbioru robót, przed rozpoczęciem robót budowlanych podatnikowi przekazano szczegółowe instrukcje odnośnie inwestycji, w tym plany, projekty, a następnie przekazał je podwykonawcy, - dostarczenie materiałów leżało w zakresie podwykonawcy, materiały były składowane na placu budowy, roboty budowlane podatnik przekazywał osobiście K. P. - po odbiorach danego etapu inwestycji dokonanych przez kierownika budowy z ramienia inwestora D. M., odbywało się to zazwyczaj pod adresem ul. [...] [...], w dacie wystawienia faktury, - usługę remontową przekazał osobiście M. S., po zakończeniu remontu, w dacie wystawienia faktury a zapłatę z firmy D otrzymał przelewami w transzach, daty i kwoty znajdują się na wyciągach, - zapłatę z firmy E otrzymał gotówką w momencie przekazania faktury, faktury w całości zostały zapłacone. Podatnik potwierdził wykonanie usługi budowlanej i remontowej przez firmę B, z którą kontakt nawiązał "po sąsiedzku", gdyż firmy sąsiadowały ze sobą na jednym korytarzu pod adresem [...] [...], kontaktował się za pośrednictwem O. S., właściciela i prezesa zarządu. W trakcie prac kontaktował się z prezesem spółki B i jemu przekazywał wszystkie dane (projekty), lecz nie był w stanie wskazać, kto fizycznie wykonywał roboty, wszystko nadzorował kierownik budowy. Faktury zostały wystawione i przekazane przez O. S., płatności dokonywano gotówką, w transzach, a pieniądze przyjmował O. S. w lokalu przy ul. [...] [...], w dniu wskazanym na dowodzie KP. Podatnik podał, że firmę B zna od chwili pojawienia się jej na ul. [...], tj. od kilku lat. K. P. jest żoną jego kolegi, którego zna od około 20 lat, M. S. zna również od kilku lat, innych czynności w celu weryfikacji swoich kontrahentów, ich wiarygodności i rzetelności nie podjął, a cena za roboty budowlane została ustalona przez inwestora i zgodnie z tym szukał podwykonawcy. Dokonywał płatności gotówkowych środkami, które wcześniej trafiały na konto i stamtąd były wypłacane "zgodnie z tym co jest na wyciągach". Organy na podstawie materiału dowodowego ustaliły, że faktury wystawione przez firmy C i B nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, bowiem nie dokumentują faktu nabycia towarów przez podatnika od tego podmiotu, który nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć te ustalenia. Organ odwoławczy powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. wskazał, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Ustalenia odnośnie obowiązku podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Organ uznał, że transakcje świadczenia usług budowlanych przez podatnika na rzecz PPHU D oraz PPHU E nie miały miejsca, bowiem podatnik nie wykonał usług. Zdaniem organu firma podatnika w momencie zawarcia umowy z K. P. nie prowadziła działalności w zakresie usług budowlanych (zgłoszonym przedmiotem działalności ww. firmy była produkcja obuwia). Podatnik nie posiadał także ani wiedzy ani doświadczenia w branży budowlanej; jego firma nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych niezbędnych do wykonania takich usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można ustalić, kto konkretnie wykonywał roboty budowlane na rzecz PPHU D. Według podatnika usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz PPHU D wykonywała firma B, ale nie był w stanie wskazać, kto fizycznie wykonywał roboty, ilu pracowników było zatrudnionych na budowie, kto nadzorował pracowników na budowie. Dalej organ podał, że K. P. w piśmie z 8 lutego 2016 r. wyjaśniła, iż roboty budowlane były wykonywane przez firmę podatnika. W dniu [...] r. zeznała, że D. M. posiada wiedzę, kto faktycznie wykonywał roboty. D. M. (kierownik budowy), który "kontrolował całą budowę" zeznał, że nie wie, czy firma podatnika miała podwykonawcę i nie wie, ilu pracowników było zatrudnionych. M. K., który był osobą potwierdzającą wykonanie robót, zeznał, że nie miał styczności z firmą B i nie pamięta, kto był wykonawcą robót. Inspektorzy nadzoru K. S. i Z. B. w okresie lipiec - wrzesień 2014 r. nie byli na budowie i nie wiedzą, czy w tym okresie były prowadzone jakiekolwiek roboty. Według organu mało prawdopodobne jest, aby podatnik nie poinformował D. M. o podwykonawcy, a D. M. jako kierownik budowy nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie osób zatrudnionych przy wykonywaniu robót budowlanych, w sytuacji gdy z jego zeznań wynika, że "wszystko było na jego głowie, odpowiadał za jakość wykonania, nadzorował ludzi podwykonawcy, dawał im wytyczne". Podczas przesłuchania [...] r. podatnik zeznał, że w trakcie wykonywania robót spotykał się z O. S. na terenie prac, lecz nie jest w stanie powiedzieć, czy przyjeżdżał on na budowę. D. M. potwierdził, że na budowę przyjeżdżał "Pan R.", ale oświadczył, że nie zna O. S. M. K., który uczestniczył w odbiorach robót zeznał, że nie zna O. S. i nie kontaktował się z nim. K. P. zeznała, że na pewno bywała na placu budowy, ale nie pamięta, czy zna O. S. ze spółki B. Organ zaznaczył, że z zapisów dziennika budowy powinno wynikać kiedy i jakie roboty zostały wykonane. Dokonane wpisy w przedłożonych przez K. P. 11 stycznia 2018 r. kserokopiach trzech stron dziennika budowy nie obrazują przebiegu prac budowlanych wykonywanych w latach 2012-2017. Z treści protokołów odbioru robót z 6 listopada 2013 r. i z 27 sierpnia 2014 r. wynika, że te same prace określone jako "regulacja studzienek instalacji sanitarnych, pierścienie odciążających włazy" były wykonywane w 2013 i 2014 r. K. P., mimo kilkakrotnych wezwań organu I instancji, nie przedłożyła oryginału kompletnego dziennika budowy, ponadto złożyła sprzeczne zeznania odnośnie udziału M. K. w realizacji inwestycji w dniu [...] r. Zeznała, że M. K. czuwał nad jakością wykonywanych robót z jej strony, "na bieżąco" kontaktowała się z nim. Natomiast w dniu [...] r. zeznała, że M. K. nie pełnił u niej żadnej roli w realizacji inwestycji, nie kontaktowała się z nim w kwestii budowy. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności świadczą o tym, że firma podatnika nie mogła wykonać zafakturowanych usług na rzecz K. P. Również podatnik nie mógł wykonać usługi remontowej na rzecz M. S., bowiem przedmiotem działalności jego firmy były usługi szycia cholewek i w związku z tym mało prawdopodobne jest, że M. S. zlecił jego firmie wykonanie usługi remontowej, ponieważ "wiedział od wspólnych znajomych, że wykonuje takie usługi". M. S. nie pamiętał, czy usługę wykonywali pracownicy firmy podatnika, czy podwykonawcy tej firmy, ile osób wykonywało usługę. Oprócz faktury nr [...] z 23 września 2014 r. podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi remontowej na rzecz PPHU E; faktura nie zawiera informacji o załączniku, który przedłożył M. S. podczas przesłuchania [...] r., nie wynika, kto i kiedy sporządził ten dokument. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zakupu przez firmę podatnika usług budowlanych i w konsekwencji sprzedaży przez tę firmę usług budowlanych na rzecz PPHU D i PPHU E. W związku z powyższym wystawienie zakwestionowanych faktur powoduje obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku od towaru i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że samo posiadanie faktury nie jest okolicznością wystarczającą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby faktura, która stanowi podstawę tego odliczenia, była zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Podsumowując podał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Takie zaś czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", uznał więc, że zawyżono podatek naliczony z tytułu odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez B i C na łączną kwotę [...] zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że: a) skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanego przez organu dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona, b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego, c) weryfikacja dostawcy oraz dostawcy usług do dostawcy skarżącego należy do obowiązków skarżącego nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, d) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego zostały tylko uprawdopodobnione, a winny być udowodnione, e) skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, f) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, g) błędnie wyliczoną w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego; oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: - art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 , art. 109 ust.3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario, e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego. W uzasadnieniu pełnomocnik uznał, że rozstrzygnięcie organu pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Zauważył, że powołana przez organ decyzja Dyrektora UKS w K. z [...] r. dotycząca spółki C obejmuje okres do września do grudnia 2014 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy także sierpnia 2014 r. Zarzucił organom pominięcie zeznań podatnika w zakresie współpracy z firmą C. Nie mając bowiem w tym zakresie wiedzy szczegółowej, próbują nieudolnie określić normy wykonania cholewek przez poszczególnych pracowników w określonym czasie. Przesłuchiwani pracownicy wyraźnie wskazywali, że ilość szytych cholewek zależy od wzoru, jego złożoności, rodzaju szytych cholewek tj. czółenek, botków czy kozaków. Duże rozbieżności podawanych średnich ilości nie mogą być podstawą do takich szacunków. Zeznania pracowników firmy poddane zostały dość selektywnej i wybiórczej ocenie. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych podstaw do kwestionowania wykonania tych usług skoro organ uznaje uzyskanie przychodów ze sprzedaży usług szycia cholewek przez firmę skarżącego. Podobnie organy nie mogły zweryfikować danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 spółki B za sierpień i wrzesień 2014 r. z powodów wymienionych wyżej, a przesłuchany skarżący złożył szczegółowe wyjaśnienia, które organy interpretują tendencyjnie i wybiórczo. Podobnie interpretowane są zeznania świadków: K. P., D. M., czy M. K. Przyjął, że organ błędnie powołuje art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane Zdaniem pełnomocnika organ nie wiadomo z jakich powodów nie opisał całego przebiegu transakcji, tj. zakupu i sprzedaży. Przesłuchani po kilku latach świadkowie potwierdzają rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez Panią P., a nieistotne rozbieżności w tych przesłuchaniach nie mogą być podstawą do kwestionowania tych transakcji. Interpretacja treści przesłuchań nie może odbywać się w celu potwierdzenia z góry przyjętego założenia. Brak możliwości kontroli lub przesłuchania świadków nie może być podstawą do kwestionowania dostawy usług. Aby organ podatkowy mógł zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu zobowiązany jest do ustalenia: czy doszło do dostawy towarów lub usług , jednak dostawa ta została dokonana przez inny nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie firmował dostawę oraz czy do dostawy w ogóle nie doszło. Dopiero ustalenie, że do dostawy nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Powołał się na orzecznictwo TSUE w zakresie stosowania klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT (C-643/11).Uznał za niedopuszczalną praktykę organu podatkowego, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ podatkowy błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami. Zwrócił również uwagę na nieprawidłowo dokonaną ocenę materiału dowodowego w trybie art. 191 O.p. oraz zasadę neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, lecz z innych przyczyn niż w niej podniesiono. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności określenia podatnikowi kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikających z wystawionych lub przyjętych w sierpniu i wrześniu 2014 r. faktur VAT. Przypomnieć trzeba, że ustalenia organu podatkowego objęte zaskarżoną decyzją obejmowały nieprawidłowości w zakresie deklarowania i rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego. W przypadku podatku naliczonego nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia wysokości podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach faktur potwierdzających nabywanie usług budowlanych i usług szycia cholewek od B Spółka z o.o. w C. oraz C Spółka z o.o. w C. W przypadku podatku należnego dotyczyły zawyżenia wysokości podatku należnego poprzez wystawianie faktur z tytułu robót budowlanych oraz usług remontowych na rzecz podmiotów: PPHU D oraz PPHU E, jako czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zarzuty skargi dotyczyły wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również prawa procesowego skutkującymi błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowo dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r., zostało skutecznie zawieszone na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprawdzie zagadnienie przedawnienia zobowiązania nie zostało podniesione w skardze, lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. − nie jest w tej sprawie związany zarzutami i wnioskami skargi, zaś wadliwości kontrolowanej decyzji może stwierdzać z urzędu. Organ odwoławczy argumentował w zaskarżonej decyzji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem: - postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r.; - organ I instancji pismem z [...] r. zawiadomił w trybie art. 70c O.p. zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika o "zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r." Pismo doręczono podatnikowi - [...] r. oraz jego pełnomocnikowi - [...] r. Z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy pismem z 14 kwietnia 2021 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskargowego, a także postanowienia o przedstawieniu zarzutów (jeżeli zostało wydane) oraz innych materiałów zgromadzonych w toku tego postępowania. Ponadto domagał się udzielenia informacji o aktualnym stanie postępowania karnoskarbowego. Przy piśmie z 6 maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił postanowienia: z [...] r. o wszczęciu dochodzenia oraz z [...] r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, w sprawie objętej zakresem niniejszego postępowania. Ponadto w piśmie poinformował, że postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało zawieszone postanowieniem z [...] r., sygn. [...] (zatwierdzonego [...] r.), bowiem jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. przed organem podatkowym II instancji (Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej). Tym samym pozostanie zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii podatkowej, której dotyczy to postępowanie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, jak zauważył organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. W badanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania, zaś decyzja organu orzekającego w II instancji - w dniu [...] r., a więc po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., a więc już w czasie kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – dalej zwany: K.k.s.), z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśnić nalezy, że art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela; nie dostrzega przy tym podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana już po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, natomiast z pisma organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe z 14 kwietnia 2021 r. wynika stan tego postępowania. Organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł się do kwestii ewentualnego instrumentalnego, stanowiącego nadużycie prawa, wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jedynie ogólnie odniósł się do kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji, w zakresie wskazanym wyżej. Mając na uwadze treść ww. uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, jak i dowody zebrane w aktach sprawy należy stwierdzić, że niezbadanie (nie zebranie stosownych dowodów) i nie wyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego (nadwyżki) po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz podnoszone przez stronę zarzuty, organ odwoławczy powinien w wydanej decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (nadwyżki), nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 329/21, czy z 26 października 2021 r. sygn. II FSK 821/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, zwłaszcza w sytuacji, w której doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania przez organem podatkowym II instancji. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (nadwyżki), zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tej sytuacji również za przedwczesne do oceny uznał Sąd argumenty i zarzuty pełnomocnika skarżącej przedstawione w skardze. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 5.163 zł złożył się wpis od skargi (2.986 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (2.160 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz.265), w wysokości 1/5 przewidzianej tam stawki. Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona, lecz z uwagi na stwierdzoną wadliwość decyzji, którą uwzględnił z urzędu (art. 134 P.p.s.a.), pełnomocnik skarżącego bowiem nie podniósł w skardze zarzutu przedawniania.