I SA/Gl 1252/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.21.2023/JK UNP: 2401-24-031583 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2024 r., znak 2401-IOV2.4103.21.2023/JK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji, N[...]UCS) określającej S. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług: - za sierpień 2012r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej jako ustawa o VAT, uptu) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 632.195 zł, - za wrzesień 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.337 zł, - za październik 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.864 zł, - za listopad 2012 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.866 zł, - za grudzień 2012 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 38.998 zł, - za styczeń 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.830 zł, - za luty 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.938 zł, - za marzec 2013 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 44.020 zł, - za kwiecień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.484 zł, - za maj 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.341 zł, - za czerwiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.303 zł, - za lipiec 2013 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 2.055 zł, - za sierpień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.640 zł, - za wrzesień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 976 zł, - za październik 2013 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 53.505 zł, - za listopad 2013 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 4.012 zł, - za grudzień 2013 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 55.599 zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia obowiązania podatkowego organ wskazał, że postanowieniem z 9 listopada 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 1 sierpnia 2012r. do 31 grudnia 2013r. narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 12.962.682,55 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K odnośnie kwot podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, wskutek posłużenia się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a złożonych do Urzędu Skarbowego w R. przez Spółkę, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Jednocześnie [...] r. ww. organ skierował do Prokuratury Rejonowej w R. zawiadomienie o podejrzeniu popełniania przestępstwa przez skarżącą Spółkę. W związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 22 listopada 2017 r., doręczonym 29 listopada 2017 r., zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu 9 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Organ podniósł również, że bezpośrednią podstawą wszczęcia śledztwa były ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości rodzące uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a samo wszczęcie postępowania przygotowawczego poprzedzone było złożeniem wniosku do komórki dochodzeniowo śledczej 8 sierpnia 2017 r. Zdaniem organu, dopiero ocena zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego spowodowała, że właściwy organ powziął uzasadnione podejrzenie, że doszło do przestępstwa karnego skarbowego, co doprowadziło do wszczęcia postępowania, gdyż spełnione zostały warunki do podjęcia takiej decyzji procesowej. Dalej opisując przebieg postępowania karnoskarbowego DIAS wskazał, że 7 marca 2018 r. Prokuratura Rejonowa w R. zawiesiła śledztwo wszczęte wobec Spółki - wobec oczekiwania na decyzję podatkową organu pierwszej instancji. Jednak w związku z przeprowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w G. lustracją zawieszonych postępowań dotyczących przestępstw karnych skarbowych, decyzja o zawieszeniu śledztwa Prokuratury Rejonowej w R. została uznana za nietrafną (przedwczesną) i polecono podjęcie przedmiotowego śledztwa. W następstwie powyższego Prokuratura Rejonowa w R. 16 lutego 2021 r. wznowiła przedmiotowe śledztwo, a następnie 20 czerwca 2021 r. śledztwo to zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 7 kpk z uwagi, że postępowanie karne co do tego samego czynu wcześniej wszczęte toczy się lub zostało prawomocnie zakończone. Następnie to śledztwo Prokuratura Rejonowa w R. postanowieniem z 1 września 2021 r. podjęła z urzędu z umorzenia i zarejestrowała pod nową sygnaturą, a 3 września 2021 r. ww. postępowanie zostało przekazane do Prokuratury Okręgowej w G., która przejęła je do dalszego prowadzenia. Organ ustalił, że Prokuratura Okręgowa w G., nadzoruje, wszczęte 9 listopada 2017 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. śledztwo, w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., a postępowanie prowadzone jest przez N[...]UCS. Na etapie postępowania odwoławczego z Sądu Okręgowego w G. ze sprawy o sygn. akt [...], pozyskał akt oskarżenia z 7 marca 2024 r. przeciwko T. K. (prezesowi zarządu skarżącej Spółki), który zakończył nadzorowane przez ww. Prokuraturę śledztwo. T. K. został oskarżony m.in. o to, że w okresie od 2 sierpnia 2012r. do 31 grudnia 2013 r. oraz 14 stycznia 2014 r. i 19 grudnia 2014 r. w R. i w S., będąc prezesem zarządu Spółki, zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej Spółki, działając w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, w wykonaniu tego samego zamiaru, podał dane niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz nieprawdę odnośnie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku naliczonego, w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. i Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 i ich korektach za okres od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. oraz za grudzień 2013r., na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez V. sp. z o.o., w ilości 48 sztuk o łącznej wartości netto 52.236.848,27 zł i podatku VAT 11.772.975,10 zł, których przedmiotem były żelazostopy oraz zaliczki pieniężne na ich zakup (...), wystawienia nierzetelnych faktur VAT dla czeskiej firmy R. SE z P. dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów, w stosunku do której zastosowano zerową stawkę podatku VAT w ilości 57 sztuk o łącznej wartości netto 53.175.498,80zł (...), czym wprowadził w błąd właściwe organy podatkowe narażając na uszczuplenie oraz nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 11.772.975,00 zł, czym naruszył przepisy art. 5 ust 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, i in. uptu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w i zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Organ opisał również inne postępowania karnoskarbowe prowadzone przeciwko osobom zarządzającym innymi spółkami biorącymi udział w procederze i na tej podstawie wyprowadził wniosek, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, lecz służyło wykryciu, ujęciu i postawieniu w stan oskarżenia sprawcy. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 31 maja 2004 r., a jej działalność statutowa obejmuje zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, działalność związaną z organizacją targów i wystaw oraz pozostałą działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowaną. Ze sprawozdań finansowych Spółki złożonych za lata 2007-2012 wynika, że w latach 2007- 2010 Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów. W roku 2011, kiedy to prezesem zarządu został T. K. (od 23 lutego 2011 r.), po raz pierwszy Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży towarów i materiałów w kwocie 13.976 zł. Od lipca 2012r. Spółka zaczęła udzielać pożyczek, a od kontrolowanego okresu tj. od sierpnia 2012 r. rozpoczęła sprzedaż żelazostopów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W wyniku rozszerzenia działalności o handel żelazostopami i granulatem srebra w deklaracjach VAT strona zaczęła wykazywać kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w kontrolowanym okresie ponad 13 min zł). W 2012 roku przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów wzrosły do kwoty 16.530.898,80 zł. W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że Spółka w październiku i listopadzie 2013 r. wykazała transakcje zakupu i sprzedaży granulatu srebra. Dostawcą Spółki była B. sp. z o.o., która na wcześniejszym etapie obrotu kupowała towar od L. sp. z o.o. w L., M. GmbH sp. z o.o. w K1. oraz L1. w S1.. Zakupiony od B. sp. z o.o. towar strona miała dostarczać wewnątrzwspólnotowo do E. Ltd. z siedzibą na Malcie. Ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego strony potwierdziły, że organizatorem transakcji w zakresie obrotu granulatem srebra była B. Sp. z o.o., która nawiązała kontakt handlowy z E. Ltd. z siedzibą na Malcie oraz zorganizowała transport towarów do wskazanego w dokumentach przewozowych miejsca przeznaczenia w Wielkiej Brytanii, jak również organizowała i ponosiła koszty związane z magazynowaniem towarów będących przedmiotem WDT dokonanej przez stronę. Natomiast skarżąca Spółka odpowiadała za sfinansowanie podatku VAT zawartego w cenie zakupu towarów w obrocie krajowym, będącego następnie przedmiotem WDT. Nikt ze Spółki nie widział towaru, nie uczestniczył w wydaniu towarów nabywcy, nie dokonywał odbioru towarów z depozytu. Towar, który Spółka nabyła od B. sp. z o.o., spółka ta zakupiła od L. sp. zo. o., a dostawcami tej ostatniej spółki były m.in. L2. sp. z o.o. oraz M. M. prowadzący działalność pod firmą J.. Właściwy dla pierwszego z tych podmiotów organ podatkowy nie był w stanie pozyskać żadnej dokumentacji dotyczącej jego funkcjonowania, gdyż ta, zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu, zaginęła w niewyjaśnionych okolicznościach. Zeznał on również, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie pamiętał dostawców ani odbiorców. Z kolei M. M. jako jedynego odbiorcę towaru, z którym prowadził transakcje, wskazał L. sp. z o.o. Podał on, że towar był zamawiany u niego ustnie, gdyż siedziba jego działalności i siedziba L. sp. z o.o. mieściły się w tym samym budynku. Nie sprawdzał towaru, nie posiadał certyfikatów jego jakości, gdyż w jego ocenie, towar był badany przez odbiorcę. Organ ustalił, że dostawcą M. M. był J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.. Wobec tej osoby przeprowadzono kontrolę podatkową, podczas której ustalono, że jest on osobą bezdomną. Zarejestrował działalność gospodarczą pod namową osoby o imieniu L. i to jemu przekazał podpisaną in blanco książkę faktur. Zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ustalono również, że w miejscu, w którym ta działalność miała być prowadzona, nie było żadnych oznak aktywności gospodarczej. Kolejnym dostawcą M. M. była A. sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec tej spółki przesłuchany został jej wspólnik. Zeznał on, że jakkolwiek wniósł wkład pieniężny do spółki, to jednak nie angażował się w jej działalność. Właściwy organ podatkowy nie był w stanie pozyskać żadnej dokumentacji finansowej tego podmiotu. Spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i powstała wyłącznie po to, by firmować fikcyjną działalność. Ostatnim z ustalonych dostawców M. M. była Z. sp. z o.o. we W.. Siedziba tej spółki mieściła się w wirtualnym biurze. Spółka ta, zgodnie z ustaleniami prowadzonego wobec nie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, nie weszła nigdy w posiadanie towaru, którym handlowała, zatem wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już wyżej wskazano, B. sp. z o.o. nabywała towar również od innego dostawcy – M. GmbH sp. z o.o. Podmiot ten z kolei miał się zaopatrywać u P. B., a ten u R. O.. Ustalono jednak, że obaj ci przedsiębiorcy założyli działalność gospodarczą pod namową nieustalonej osoby i to na jej żądanie wystawiali faktury in blanco. Organ poczynił ustalenia również odnośnie kolejnego dostawcy B. sp. z o.o. – L1.. Ustalono, że podmiot ten zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do B. sp. z o.o., jednak ta ostania spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Zapłata za dostawę została dokonana przelewem bankowym na rzecz innego podmiotu, niż dostawca ujawniony na fakturze. W toku postępowania ustalono również, że B. sp. z o.o. deklarowała dostawę granulatu srebra na rzecz maltańskiego podmiotu E. Ltd., który sprzedał towar podatnikowi L1. Ltd. Z kolei E. Ltd. był również w innych transakcjach odbiorcą WDT dokonywanych przez skarżącą. Organ wywiódł na tej podstawie wniosek o udziale wymienionych podmiotów w karuzeli podatkowej, w różnych jej konfiguracjach. Drugi ustalony wątek działalności skarżącej Spółki dotyczy obrotu żelazomolibdenem. W tym zakresie ustalono, że transakcje miały miejsce w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że jedynym dostawcą fakturowym żelazostopów na rzecz Spółki była V. sp. z o.o. z siedzibą w S.. Natomiast jedynym odbiorcą fakturowym towarów był czeski podmiot R. SE w P.. Transport odbywał się bezpośrednio ze [...] Centrum Logistyki S.A. w G. do O.. Płatności w formie przedpłaty dokonywane były na konto skarżącej Spółki przez firmę R. A.S. w O., której aktywa z powodu fuzji krajowej zostały przeniesione do firmy przejmującej M1. SE. Następnie nazwa tego podmiotu została zmieniona na R. SE. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że faktury VAT mające dokumentować obrót towarowy z ww. podmiotami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka zaś w badanym okresie była uczestnikiem transakcji łańcuchowych w charakterze brokera w zakresie obrotu tym samym towarem - żelazostopami. Poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do czeskiego podmiotu Spółka uzyskiwała nieuzasadnione zwroty podatku VAT w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. i od lutego do września 2013 r. Istotną cechą tego mechanizmu jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników. I tak ustalono, że V. sp. z o.o. nabywała towar od D1. sp. z o.o., która miała nabywać towar wewnątrzwspólnotowo od słowackich kontrahentów oraz od czeskiego dostawcy – R. SE. Wszyscy ci dostawcy powiązani byli osobowo. Co do D1. sp. z o.o. ustalono, że jedynym jej wspólnikiem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która zajmowała się tworzeniem spółek przez internet. Wobec D1. wydana została decyzja, w której zakwestionowano faktyczną działalność tej spółki. Kolejnym dostawcą V. sp. z o.o. była A1. Sp. z o.o. Ustalono, że spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży towarów, których nie posiadała. Za tą tezą przemawia szereg argumentów, takich jak brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, brak możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności, brak dostępu do dokumentacji księgowej, brak zatrudnionych pracowników, brak zorganizowanego biura, brak aktywów. Ustalono również, że prezes zarządu tej spółki zmarł 4 listopada 2012 r. a mimo tego nadal były wystawiane faktury VAT. Kolejnym dostawcą do V. sp. z o.o. był D.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego za okres od 1 marca 2012 r. do 30 września 2012 r. ustalono, że wystawiał on faktury, na których wykazywał sprzedaż stopów żelaza, głównie żelazomolibdenu, a także żelazokrzemu i żelazowanadu. Nie przedstawił żadnej dokumentacji, unikał kontaktów z organem, nie stawiał się na wezwania. Dokumentacja została uzyskana od innych urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej. Podatnik ten faktycznie nie zajmował się prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego aktywność ograniczała się do podpisywania dokumentów przedstawionych mu przez osobę, która była jego jedynym dostawcą towaru. Ustalono, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej, nie spełniał warunków do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami - przyjmował i wystawiał takie faktury, który to obrót miał na celu uzyskanie nienależnych korzyści - nieuprawnione obniżenie podatku należnego o fikcyjny podatek naliczony, zwrot naliczonego podatku od towarów i usług lub zawyżenie podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Kolejny z ustalonych dostawców V. sp. z o.o. – C. a.s. miał jeden raz dostarczyć towar, przy czym towar ten V. sp. z o.o. sprzedała skarżącej Spółce po cenie niższej od ceny zakupu. Ostatni z dostawców V. sp. z o.o. to A2. sp. z o.o., co do której organ ustalił, że faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, spółka ta jedynie brała udział w obrocie łańcuchowym, jako tzw. słup. Potwierdza to: brak kontaktu z osobą reprezentującą spółkę, nieaktualne numery telefonów i adresy mailowe, brak kontaktu z prezesem zarządu tej spółki, brak pracowników, brak dostępu do dokumentacji, brak powierzchni magazynowych i składowych. Organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodowego dokumentację pozyskaną z prowadzonych postępowań przygotowawczych przez jednostki prokuratury w P1., S., K1. i R., w tym sporządzone analizy kryminalne przepływów finansowych i logowań do kont podmiotów ujawnionych w transakcjach. Na tej podstawie wywiódł wniosek, że obrót towarem przybrał charakter obrotu karuzelowego, a sposób jego funkcjonowania pozwalał nie tylko na uzyskiwanie korzyści z poszczególnych transakcji, ale również wyprowadzenie gotówki w taki sposób, by utrudnione było ustalenie powiązań pomiędzy podmiotami. Odnośnie podatku należnego organ ustalił, że towar, który miał zostać nabyty od wskazanych wyżej podmiotów tj. V. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. został następnie zafakturowany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych R. SE oraz E. Ltd. Organizatorem transakcji w zakresie obrotu granulatem srebra była B. sp. z o.o., która nawiązała kontakt handlowy z podmiotem E. Ltd. oraz zorganizowała transport towarów do wskazanego w dokumentach przewozowych miejsca przeznaczenia w Wielkiej Brytanii, jak również organizowała i ponosiła koszty związane z magazynowaniem towarów będących przedmiotem WDT dokonanej przez skarżącą Spółkę. Z kolei organizatorem transakcji w zakresie obrotu żelazostopami była V. sp. z o.o., która znalazła klienta czeskiego firmę tj. R. SE. Transport ww. towaru odbywał się bezpośrednio ze [...] Centrum Logistyki SA z/s w G. do O.. Towar zamawiany był przez Czeską firmę telefonicznie lub mailowo. W obu przypadkach Spółka odpowiadała za sfinansowanie podatku VAT zawartego w cenie zakupu towarów w obrocie krajowym, będącego następnie przedmiotem WDT rozliczonej przez Spółkę w deklaracji dla podatku VAT z uwzględnieniem stawki 0%. Oceniając ustalony stan faktyczny przez pryzmat norm prawa materialnego organ stwierdził, że podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować zakup żelazostopów i granulatu srebra jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ stwierdził, że towar w niniejszej sprawie rzeczywiście istniał. Zaś na uznanie transakcji za obrót karuzelowy i świadomość Spółki co do oszukańczego charakteru transakcji zdaniem organu pozwoliły następujące ustalenia: - rozpoczęcie działalności w nowej dziedzinie, w której Spółka dotąd nie działała, - doświadczenie prezesa zarządu Spółki w handlu wyrobami hutniczymi powinno go skłonić do większej ostrożności przy dokonywaniu transakcji, - świadomość prezesa zarządu Spółki co do roli skarżącej w transakcjach, - brak ryzyka Spółki, która w każdym przypadku winna odzyskać zainwestowany w transakcje VAT jako zwrot ze Skarbu Państwa przy WDT opodatkowanej zerową stawką, - brak umów pisemnych, - transport organizowany przez innych niż Spółka uczestników transakcji, - brak zaangażowania w załadunek i rozładunek towaru, - świadomość powiązań osobowych pomiędzy dostawcami skarżącej, - wyprowadzenie przez prezesa zarządu Spółki ponad jednego miliona złotych z jej majątku, - zeznania magazynierów, z których wynika, że ten sam towar, wracał do magazynów, co wynika z zamieszczonych już na opakowaniach naklejek świadczących o wcześniejszym magazynowaniu tego samego towaru, - zeznania kierowców wykonujących transport, że opakowania towaru były zużyte, - kierowca, który miał zrealizować WDT oczekiwał przed magazynem zanim towar do niego dotarł, - świadomość prezesa zarządu skarżącej, że kierowana przez niego Spółka ma finansować podatek VAT, - szybkość dokonywania transakcji, - przebieg transakcji, - przebieg płatności, - sposób ukształtowania transakcji mimo powszechnej wiedzy o na temat oszustw w podatku VAT, - pełna świadomość skarżącej co do charakteru transakcji. Konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych było również stwierdzenie, że faktury dokumentujące WDT realizowaną przez Spółkę, nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. W skardze na tą decyzję złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70c O.p., poprzez zaniechanie powiadomienia skarżącej o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r., w związku z prawomocnym umorzenie śledztwa, zainicjowanego przez Naczelnika [...]UCS postanowieniem z [...] r., przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w R., postanowieniem z 20 czerwca 2021 r.; - art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powiadomienia skarżącej o ponownym zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r., w związku podjęciem na nowo przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w R., postanowieniem z 1 września 2021 r., umorzonego śledztwa; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do konkluzji, że wszczęcie śledztwa przez N[...]UCS postanowieniem z [...] r., nie miało instrumentalnego charakteru; - art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na niewypełnieniu przez NUCS wytycznych odnośnie ponownego rozpoznania sprawy wskazanych przez DIAS w decyzji z 18 lutego 2022 r. uchylającej uprzednio wydaną decyzję w przedmiotowej sprawie i przekazującą ją do ponownego rozpoznania, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszelkich czynności dowodowych pozwalających na weryfikację tego, czy postępowanie karnoskarbowe wszczęte 9 listopada 2017 r. miało charakter instrumentalny, a tym samym czy jego wszczęcie doprowadziło skutecznie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem; - art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na niezastosowaniu tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od 15 czerwca 2015 roku do dnia 31 lipca 2024 roku, a więc przez okres ponad dziewięciu lat, co wpływa na możliwości rynkowego funkcjonowania kontrolowanego podmiotu; - art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, mające wpł5rw na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na: nieprzeprowadzeniu bezpośredniego przesłuchania w ramach postępowania kontrolnego osób, co do których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy, a nadto czynienie ustaleń jedynie w oparciu o wyciągi z protokołów przesłuchań świadków w innej sprawie, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu wskazanych świadków, zaniechaniu włączenia w poczet materiału dowodowego wszystkich dowodów znajdujących się w aktach wymienionych w zaskarżonej decyzji postępowań karnych, a włączenie jedynie wybiórczych dowodów wybranych przez organ; - art. 122, art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na niezasadnym uznaniu za dowód w sprawie: a). protokołów przesłuchań podejrzanych, prowadzonych w ramach innych toczących się przed Prokuraturą Okręgową w K. oraz Prokuraturą Okręgową w P1. postępowaniach karnych, przy jednoczesnym zaniechaniu bezpośredniego przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszej sprawie, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego sprawy w oparciu o wyjaśnienia osób, które nie miały procesowego obowiązku zeznawania prawdy, dążyły do ochrony swoich interesów procesowych, co skutkowało uniemożliwieniem stronie udziału w przesłuchaniu źródeł osobowych, a w konsekwencji zadawania osobom przesłuchiwanym pytań pozwalających na poczynienie obiektywnych i kompletnych ustaleń w zakresie okoliczności sprawy zmierzających do wyjaśnienia istotnych aspektów zaistniałego stanu faktycznego, b). analiz kryminalnych sporządzonych przez organy ścigania w innych postępowaniach, przy jednoczesnym braku włączenia w materiał dowodowy dokumentów źródłowych stanowiących podstawę sporządzenia tych analiz, co powoduje, iż ustalenia faktyczne dokonane na ich podstawie - mają charakter wtórny, obarczony błędem ze względu na cel prowadzonych postępowań karnych, w których te dowody i analizy zostały przeprowadzone; - art. 180 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i oparciu ustaleń stanu faktycznego o dowody pozyskane sprzecznie z prawem, a to przeprowadzone przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez organ okoliczności faktycznej wykazywanej tymi dowodami za udowodnioną, pomimo, iż strona nie miała faktycznej możliwości wypowiedzenia się odnośnie ich treści, jak i nie miała możliwości zweryfikowania materiałów źródłowych stanowiących podstawę sporządzenia dowodu; - art. 188 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na niezasadnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej o: a). przesłuchanie świadków J. Z. oraz J. O., z uwagi na fakt, iż wniosek ten ma dotyczyć okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, tj. protokołem kontroli podatkowej z dnia 8 maja 2013 roku, sporządzonym przez w/w, podczas gdy wniosek dowodowy strony dotyczył okoliczności, które z treści przedmiotowego protokołu kontroli nie wynikają, b). przesłuchanie świadków P. S., B. M., J. M., S. W., M. H., K. K. oraz B. G., z uwagi na fakt, iż wniosek ten dotyczył okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, podczas gdy wniosek strony dotyczył także okoliczności kwestionowanych przez Organ, a dotyczących zachowania przez kontrolowaną Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami w zakresie przewozu towarów, c). uzupełnienie materiału dowodowego poprzez uzyskanie kopii całości akt prowadzonych postępowań karnych, a nie jedynie wybranych przez organ fragmentów i protokołów, celem umożliwienia rzetelnej i obiektywnej oceny prowadzonego względem Spółki postępowania w tym poczynienia ustaleń, czy postępowanie karne nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny (zwłaszcza wobec mnogości toczących się postępowań karnych, które w ocenie organu mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością); - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na zaniechaniu dokładnego i bezstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięciu korzystnych dla strony dowodów i okoliczności oraz wybiórczą - a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, powodującą w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dowolnych i bezpodstawnych twierdzeń, iż Zarząd Spółki był świadomy, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był wiedzieć, że transakcje z kontrahentami objęte niniejszym postępowaniem służyły do wyłudzania zwrotu podatku, poprzez nieodprowadzanie przez podmioty gospodarcze podatku VAT na wcześniejszych łub późniejszych etapach obrotu towarem; - art. 120, art. 121, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na faktycznym braku odniesienia się przez organ do argumentacji pełnomocnika kontrolowanej spółki, zawartego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz stanowiska strony dotyczącego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym argumentów, które potwierdzają, iż kontrolowana spółka, na skutek celowych zabiegów osób kierujących innymi podmiotami obrotu gospodarczego, została wprowadzona w błąd i pozostawała w przekonaniu o legalności przeprowadzanych transakcji, gdy wbrew swojej wiedzy i woli włączona w tzw. "karuzelę podatkową"; - art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a w konsekwencji ustaleniu innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy materialnej, co polega na niezbadaniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 7 kpa, art. 7a kpa, art. 8 § 1 kpa, mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, a polegające na wydaniu zaskarżanej decyzji w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, przy przyjęciu interpretacji przepisów na niekorzyść strony oraz niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zatem w opozycji od interesu społecznego i słusznego interesu podmiotów i obywateli; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 a także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu polegające na niewłaściwym zastosowaniu w/w przepisów i przyjęciu, iż podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta oraz wiedział, iż podejmowane przez spółkę transakcje wiążą się z ryzykiem oszustwa podatkowego, przez co nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od faktur, pomimo faktycznej realizacji transakcji, braku wykazania na czym zaniechania podatnika miałyby polegać oraz w oderwaniu od zasad podatkowych umożliwiających legalne finansowanie podatku VAT przez podmioty zewnętrzne w zamian za wynagrodzenie; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w niniejszym postępowaniu i odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę żelazostopów oraz granulatu srebra w kontrolowanych miesiącach, pomimo że spełniono przesłanki warunkujące możliwość uzyskania przez stronę wspomnianego prawa do odliczeń wobec powstania po stronie sprzedawcy towaru obowiązku podatkowego oraz otrzymania przez kontrolowanego faktur VAT potwierdzających dostawę tych towarów; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w niniejszym postępowaniu i tym samym pozbawieniu - pomimo spełnienia przesłanek ustawowych - skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu różnicy na rachunek bankowy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez z jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie błędnych ustaleń, że czynności wykazane fakturami VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy towar faktycznie opuścił teren państwa członkowskiego, dokumentacja księgowa Spółki była prowadzona rzetelnie, przeprowadzone kontrole potwierdziły istnienie towaru, a przede wszystkim brak dowodnego wykazania, że władze Spółki miały celowo uwikłać Spółkę w nielegalny proceder wyłudzania podatku VAT łub wiedząc o nim - godzić się na taki obrót na skutek własnego niedbalstwa. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania administracyjnego i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Domagała się również przeprowadzenia dowodu z postanowienia N[...]UCS z 29 listopada 2023 r. o częściowym umorzeniu prowadzonego śledztwa na okoliczność ustalenia powodów jakie stanowiły podstawę częściowego umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przed rozprawą skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym przedstawiła dodatkową argumentację dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna, a podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było niedostateczne wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla oceny kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie przywołać należy również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Obowiązkiem zarówno organu, jak i Sądu w niniejszej sprawie była ocena, czy na tle okoliczności sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru, lecz było uzasadnione ustalonymi przez organ okolicznościami transakcji dokonywanych przez Spółkę. Wszczęcie postępowania kontrolnego wobec Spółki miało miejsce 16 czerwca 2015 r., natomiast wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 9 listopada 2017 r., zatem na 52 dni przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Pierwsza chronologicznie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, uchylona w postępowaniu odwoławczym przez DIAS, została wydana 17 grudnia 2018 r., zatem już po upływie podstawowego, pięcioletniego okresu przedawnienia najstarszych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku skargi okoliczności te nie świadczą jeszcze o tym, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Owszem, już w marcu 2018 r. organ prowadzący to postępowanie zawiesił je oczekując na wydanie w sprawie podatkowej decyzji określającej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie można jednak tracić z pola widzenia art. 114a kks, zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. To właśnie konieczność oczekiwania na zakończenie postępowania podatkowego była podawana przez organ jako uzasadnienie zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Nadto słusznie wskazał organ, że podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego były materiały gromadzone w trakcie postępowania kontrolnego. Sąd podziela stanowisko organu, że to te materiały dały podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie wyłącznie zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie zmienia akcentowana przez skarżącą w piśmie procesowym z 14 kwietnia 2025 r. opieszałość organu postępowania przygotowawczego w gromadzeniu materiału dowodowego. Pamiętać bowiem należy o powołanym już wyżej art. 114a k.k.s. i specyfice czynów stypizowanych w tym kodeksie. Częstokroć prawidłowa kwalifikacja prawna czynu zależy po części od ustalenia wartości uszczuplenia należności publicznoprawnej, której dokonuje się w postępowaniu podatkowym. Podkreślić wreszcie należy to, co wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej w R. z 20 czerwca 2021 r. w przedmiocie umorzenia śledztwa. Jako przyczynę wskazano art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. stwierdzając, że jednostki Prokuratury w P1., S3. i K. prowadzą już postępowania karnoskarbowe dotyczące nierzetelnego obrotu towarem, w którym zaangażowana miała być również skarżąca Spółka. Oznacza to, że już w tamtym czasie w wymienionych wyżej miastach właściwe organy ścigania prowadziły szeroko zakrojone czynności procesowe zmierzające do wykrycia, ujęcia i postawienia w stan oskarżenia sprawców uszczupleń podatkowych. Dalej, jak słusznie wskazał organ, prowadzone postępowania przygotowawcze pozwoliły na skierowanie do sądów aktów oskarżenia przeciwko osobom zaangażowanym w proceder, w tym również przeciwko prezesowi zarządu skarżącej Spółki. Skoro postępowania przygotowawcze przeszły w tych przypadkach z fazy in rem w fazę ad personam, a następnie zostały zakończone wniesieniem do sądu aktów oskarżenia, wykluczona jest możliwość przypisania im cechy instrumentalności (tak również NSA w wyroku z 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1758/21). Należy również wyjaśnić, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące skarżącej Spółki zostało wszczęte w zakresie posłużenia się przez nią nierzetelnymi fakturami i narażenia na uszczuplenie podatku VAT na kwotę 12.962.682,55 zł. Z kolei wniesiony przeciwko prezesowi zarządu skarżącej akt oskarżenia, obejmował już posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez V. sp. z o.o. po stronie podatku naliczonego i wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz R. SE po stronie podatku należnego. Akt oskarżenia dotyczył zatem wątku handlu żelazostopami. Postępowanie przygotowawcze przeciwko prezesowi zarządu skarżącej w wątku dotyczącym zakupu granulatu srebra od B. sp. z o.o. oraz jego dostaw do E. Ltd. zostało umorzone postanowieniem z 29 listopada 2023 r. Sąd stoi na stanowisku, że późniejsze umorzenie postępowania przygotowawczego nie przesądza o jego instrumentalnym wszczęciu tym bardziej, że prowadzone ono było w fazie ad personam. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1656/24 stwierdził, że o instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym mowa nie stanowi także fakt jego umorzenia. Z treści przepisów art. 70 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 , jak i art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy nie da się wyprowadzić wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. Wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego. Późniejsze stwierdzenie braku czynu zabronionego nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia ww. postanowienia z 29 listopada 2023 r. wynika, iż w ocenie organu prowadzącego śledztwo zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania komukolwiek odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe. Już z powyższego stwierdzenia wynika, że śledztwo, o którym mowa nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, ale przeciwnie, przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie czynności doprowadziły ten organ do wniosku o zasadności jego umorzenia. W konsekwencji w ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Jak się później okazało, jego skutkiem jest postawienie prezesa zarządu Spółki w stan oskarżenia. Istotne jest również i to, że nie tylko skarżąca i członkowie jej zarządu znaleźli się w zainteresowaniu organów ścigania. W aktach postępowania znajdują się materiały dowodowe pozyskane z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez kilka jednostek Prokuratury wobec różnych podmiotów biorących udział w obrocie towarem, w który zaangażowała się również skarżąca. Owszem, nie sposób na tym etapie przesądzić o winie czy niewinności osób objętych działaniem organów postępowania przygotowawczego, czy – jak w przypadku prezesa zarządu skarżącej – działaniem sądu karnego. Jednak przyjąć należy, że w niniejszej sprawie słusznie wątek działalności skarżącej znalazł się w zainteresowaniu organów ścigania, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Wszak jego celem jest wykrycie i ujęcie sprawcy, a następnie postawienie go w stan oskarżenia, co w sprawie zaistniało. O wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutku, jaki wszczęcie to wywarło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został również prawidłowo zawiadomiony. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (tak NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18). Analiza treści zawiadomienia prowadzi do wniosku, że spełnia ono wymogi wynikające z cytowanej wyżej uchwały NSA. Zawiadomienie to prawidłowo doręczono pełnomocnikowi skarżącej Spółki. Odnosząc się do twierdzeń skargi, jakoby niewłaściwy organ zawiadomił pełnomocnika Spółki w trybie art. 70c O.p., Sąd w pełni podziela pogląd, że nawet jeśli w rozpoznawanej sprawie podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie [...]NUCS - nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt ten można oceniać w kategorii uchybienia przepisom postępowania, które nie miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia. Skarżąca twierdziła również, że organ pierwszej instancji po uchyleniu przez DIAS pierwszej chronologicznie decyzji wydanej wobec Spółki celem zbadania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nie wykonał tego obowiązku. Z takim stanowiskiem Sąd się nie zgadza. Decyzja organu I instancji, podobnie jak decyzja DIAS zawierają w swej treści stanowisko organów co do charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organy obu instancji wystarczająco opisały okoliczności, jakie w ich ocenie świadczą o konieczności wszczęcia tego postępowania, o materiale dowodowym zebranym w jego toku, a w decyzji odwoławczej DIAS opisuje dalsze losy sprawy karnej. Na etapie wyrokowania, tutejszy Sąd pozyskał również wszelkie orzeczenia niezbędne do oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji za prawidłową należy uznać ocenę organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony 9 listopada 2017 r. Problem jednak pojawia się na dalszym etapie postępowania karnoskarbowego. Otóż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że postanowieniem z 20 czerwca 2021 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. umorzył śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. narażenia na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 12.962.682,55 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K odnośnie kwot podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, wskutek posłużenia się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a złożonych do Urzędu Skarbowego w R. przez Spółkę, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że właściwe jednostki organizacyjne Prokuratury w S3., P1., K. prowadzą postępowania karnoskarbowe wobec podmiotów, które były dostawcami skarżącej, lub dostawcami na wcześniejszych jeszcze etapach obrotu. Jak wynika z zarządzenia do tego postanowienia (to. XXII k. 1383 lub 26 – numeracja akt administracyjnych jest nieprecyzyjna) jego odpis nie był doręczany, co zresztą jest zasadne ze względu na to, że inicjatorem postępowania był organ podatkowy. Nie było zatem podejrzanego ani pokrzywdzonego na tym etapie, który mógłby skorzystać z prawa wniesienia zażalenia na to postanowienie. Oznacza to, że postanowienie nie podlegało doręczeniu na podstawie art. 100 kpk. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego jest jedną z form jego zakończenia. Postępowanie takie bowiem może zakończyć się wniesieniem skargi do sądu w postaci aktu oskarżenia (art. 331 kpk), wniosku o warunkowe umorzenie postępowania (art. 336 kpk), wniosku o umorzenie postępowania i zastosowanie środków zabezpieczających (art. 324 kpk). Może również zostać wydane postanowienie o umorzeniu postępowania ze względu na wystąpienie jednej z przyczyn opisanych w art. 17 § 1 kpk, co miało miejsce w niniejszej sprawie. A skoro tak, to postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego stało się prawomocne z dniem jego wydania. Nie było bowiem podmiotu, któremu należałoby doręczyć jego odpis, która to czynność otworzyłaby bieg terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. W konsekwencji przywołać należy art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznacza to, że zawieszony 9 listopada 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki rozpoczął swój dalszy bieg 21 czerwca 2021 r. W ocenie Sądu skutek ten nastąpił niezależnie od tego, czy organ podatkowy dopełnił obowiązku zawiadomienia strony w trybie art. 70c O.p., o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W konsekwencji rozpoczął bieg termin przedawnienia zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2012 r., czyli 52 dni, jaki pozostawał pomiędzy 9 listopada a 31 grudnia 2017 r. Nadto rozpoczął swój bieg termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za następne okresy, tj. od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. Następnym ujawnionym przez organ w uzasadnieniu decyzji zdarzeniem, jakie mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest postanowienie z 1 września 2021 r. w przedmiocie podjęcia na nowo postępowania przygotowawczego. W niniejszej sprawie podstawę prawną tego orzeczenia stanowił art. 327 § 1 kpk, zgodnie z którym umorzone postępowanie przygotowawcze może być w każdym czasie podjęte na nowo na mocy postanowienia prokuratora, jeżeli nie będzie się toczyć przeciw osobie, która w poprzednim postępowaniu występowała w charakterze podejrzanego. W jego uzasadnieniu (k. 169 akt sądowych) Prokurator podał, że prowadzone postępowanie przygotowawcze zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu śledztwa 20 czerwca 2021 r. Po wydaniu tego orzeczenia ustalono, że przedmiotem śledztw poszczególnych jednostek Prokuratury nie jest działalność skarżącej Spółki, lecz innych podmiotów biorących udział w obrocie towarem. W konsekwencji nie można podzieli zapatrywania organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje nieprzerwanie zawieszony od 9 listopada 2017 r. Z chwilą prawomocnego umorzenia postępowania przygotowawczego wystąpił skutek w postaci dalszego biegu terminu przedawnienia zawieszonego wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Co w sprawie istotne, skutek ten wystąpił pomimo tego, że postępowanie karnoskarbowe wszczął finansowy organ tego postępowania, a błędne postanowienie o umorzeniu podjął prokurator, na działanie którego organ nie miał wpływu. Powołany art. 70 § 7 pkt 1 O.p., nie wprowadza żadnego innego warunku, od spełnienia którego były uzależniony skutek przewidziany tym przepisem. Dla zaistnienia skutku wynikającego z powołanego przepisu nie jest konieczne, by postępowanie przygotowawcze prawomocnie zakończył ten sam organ, który je wszczął, ani też by organ umarzający postępowanie przygotowawcze informował finansowy organ postępowania przygotowawczego o umorzeniu postępowania karnoskarbowego. A skoro tak, to należy ustalić, że pomiędzy prawomocnym umorzeniem postępowania karnoskarbowego, a jego podjęciem na nowo upłynął czas 72 dni. Kolejny problem, którego Sąd nie mógł nie dostrzec dotyczy konieczności ponownego zawiadomienia podatnika o ponownym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że fakt umorzenia postępowania przygotowawczego i jego późniejsze podjęcie z umorzenia nie ma znaczenia dla skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia w związku z pierwotnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego 9 listopada 2017 r. Tak jednak nie jest, co już wyżej zostało omówione. Jeżeli zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój dalszy bieg z dniem następującym po dniu prawomocnego umorzenia postępowania karnoskarbowego, to żeby postanowienie o podjęciu z umorzenia tego postępowania wydane 1 września 2021 r. ponownie wywarło skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia, podatnik powinien ponownie zostać zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o skutku, jaki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywarło podjęcie z umorzenia postępowania karnoskarbowego. Artykuł 70c O.p. zobowiązuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, do zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. Ten ostatni przepis skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia wiąże ze zdarzeniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie można jednak uciec od wskazania, że zmiany, które zostały dokonane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały I FPS 1/21, w tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK z 19 czerwca 2012 r. P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA z 2013 r. Nr 2, s. 21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do oceny stosowania przepisów odnoszących się do instytucji przedawnienia takich jak art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c tej ustawy. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie, Warszawa 2016 r.s. 128 -138). Stwierdzić zatem należy, że do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy nie tylko wszczęcie postępowania karnoskarbowego, związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, ale również zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to skutek miał nastąpić 1 września 2021 r. w związku z podjęciem na nowo umorzonego wcześniej postępowania przygotowawczego, koniecznym było zawiadomienie podatnika o tym skutku zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 70c O.p. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie, czy w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię wskazanych przepisów i wynikające z nich obowiązki. Ustali, czy po umorzeniu postępowania przygotowawczego, a następnie podjęciu tego postępowania podatnik został zawiadomiony o ponownym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., czy zaszły inne jeszcze okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsze postępowanie. Wobec konieczności ustalenia tych okoliczności nie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania przez Sąd. W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). ----------------------- Str. 4 str.1