I SA/Gl 1262/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.– dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia O. R. (dalej zwana: podatniczka, strona lub skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku strony z 24 marca 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł. Postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...]r. wszczął wobec podatniczki, z urzędu, postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W wyniku tego postępowania decyzją z [...] r. nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł, w miejsce podatku zadeklarowanego (korekta deklaracji PIT-37 z 5 kwietnia 2019 r.) w wysokości [...] zł. Od decyzji tej (doręczona stronie [...]r.) nie wniesiono odwołania. Podaniem z 24 marca 2020 r., doprecyzowanym pismem z 27 kwietnia 2020r., strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśniła, że nadpłata powstała w związku ze zwrotem przez płatnika (męża podatniczki) nienależnie pobranego przez skarżącą zasiłku opiekuńczego oraz chorobowego. Do pisma uzupełniającego w/w wniosek strona złożyła skorygowane zeznanie podatkowe PIT-37 za 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu, powołując art. 165a O.p., organ wyjaśnił, że decyzją ostateczną z [...]r. określił stronie, na podstawie art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Obowiązywanie tej decyzji w obrocie prawnym stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., gdyż w/w decyzja wymiarowa zapadła w tożsamej sprawie co objęta wnioskiem strony o stwierdzenie tejże nadpłaty podatku. Dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej mogłoby pozwolić na rozpatrzenie wniosku w sprawie nadpłaty. W tej kwestii organ wskazał stronie na możliwości, jakie daje tryb wznowienia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji, strona zarzuciła naruszenie: - art. 165a w zw. z art. 75 § 2 i § 3 O.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że sprawa już została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z [...] r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., podczas gdy skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten sam rok, a zatem przedmiot postępowania nie był tożsamy z postępowaniem uprzednio prowadzonym; w efekcie organ winien wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, odpowiadającą treści art. 75 § 4a O.p., a nie postanowienie umarzające postępowanie; - art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy przy jednoczesnym naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez ograniczenie postępowania jedynie do rozważenia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. W uzasadnieniu zażaleniu strona w szczególności podniosła, że postanowienie organu I instancji jest niesłuszne i krzywdzące dla podatnika, który musiał zapłacić podatek od pieniędzy, które zwrócił Skarbowi Państwa; od przychodu, którego nigdy nie otrzymał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji powołał przepisy art. 75 § 1 – 3, art. 79 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 i 2 O.p. i wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może być prowadzone w sytuacji, gdy w obrocie prawnym znajduje się decyzja określająca wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Stoi temu na przeszkodzie w szczególności regulacja art. 75 § 1 i 2 O.p., która zawiera katalog przypadków dozwalających na skuteczne wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dalej, odwołując się do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z 25.06.2015 r. sygn. II FSK 1315/15 i z 20 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3498/14 organ argumentował, że skoro ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Wówczas dochodzić swoich racji podatnik może za pomocą trybów nadzwyczajnych, jak wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Nie można bowiem inną drogą zmieniać zobowiązania podatkowego określonego już na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dalej organ wyjaśnił, że jest związany ustaleniami zawartymi w wymiarowej decyzji ostatecznej, w tym przede wszystkim określoną tam wysokością zobowiązania podatkowego. Do czasu wzruszenia tejże decyzji w jednym z dopuszczalnych trybów postępowania, podatek wynikający z tej decyzji jest podatkiem należnym. Wydana w tych okolicznościach decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku byłaby dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Mając powyższe na uwadze organ II instancji powołał art. 165a § 1 O.p. i stwierdził, że w tej sprawie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., bowiem wcześniej wydana została decyzja określająca podatniczce, na podstawie art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie w tymże podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Końcowo organ odniósł się do zarzutów zażalenia nie podzielając ich słuszności. Wyjaśnił przy tym, że nie miało miejsca umorzenie postępowania, lecz odmowa jego wszczęcia. W skardze podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, podobnie ja w zażaleniu, naruszenie: - art. 165a w zw. z art. 75 § 2 i § 3 oraz 4a O.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że sprawa już została rozstrzygnięta decyzją ostateczną [...]r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., podczas gdy skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten sam rok, a zatem przedmiot postępowania nie był tożsamy z postępowaniem uprzednio prowadzonym; w efekcie organ winien wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, odpowiadającą treści art. 75 § 4a O.p., a nie postanowienie umarzające postępowanie; - art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy przy jednoczesnym naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez ograniczenie postępowania jedynie do rozważenia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. W uzasadnieniu w szczególności podniosła, że brak było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 O.p. Zdaniem strony decyzja wymiarowa może być "zreasumowana" decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jeśli zaistnieją ku temu przesłanki. Skoro bowiem decyzja wymiarowa może być wydana pomimo toczącego się wcześniej postępowania w przedmiocie nadpłaty, to może wystąpić także sytuacja odwrotna. Natomiast argumenty organu dotyczące możliwości uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym stoją w sprzeczności z art. 122 O.p. Co więcej, nie ma racji organ II instancji twierdząc, że wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty sprawiłoby, że decyzja taka byłaby dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Postępowanie wymiarowe i nadpłatowe to bowiem dwa odrębne postępowania. Dalej skarżąca argumentowała, że decyzja wymiarowa nie uwzględniła zwrotu świadczenia, a tym samym nadpłaty, która powstała, co powinien organ podatkowy "odgórnie" uwzględnić i skorygować. Skoro zaś tego nie zrobił, to dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy trafnie zastosowały art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., powołując się na niesporny fakt wydania i doręczenia podatniczce za ten sam okres decyzji ostatecznej określającej Jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści omawianego przepisu wynika obowiązek organu przeprowadzenia w pierwszej kolejności analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne jego rozpatrzenie. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje jeszcze automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych warunkujących jego dopuszczalność. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. Mogą one dotyczyć m.in.: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (zob. wyrok NSA z 17.12.2019 r. sygn. II FSK 261/18). Innymi słowy, użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny, w tym do sytuacji, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja, bądź gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. W myśl art. 79 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Kierując się zasadą wynikającą z art. 165 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z którym to wnioskiem skarżąca wystąpiła do organu podatkowego, wszczyna postępowanie, którego celem jest jego weryfikacja i ustalenie, czy nadpłata powstała, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, wskazanie w jakiej wysokości. Jest to możliwe w następstwie porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy wynikającego z deklaracji podatkowej albo decyzji wymiarowej z podatkiem faktycznie uiszczonym. Jeżeli podatek został uiszczony nienależnie lub w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa - wówczas wystąpi nadpłata, którą organ powinien w takim postępowaniu stwierdzić, oczywiście przy spełnieniu innych przesłanek, wynikających m.in. z art. 75 § 3 O.p. Jak to już wyżej wskazano, art. 79 § 1 O.p. rozstrzyga ewentualną kolizję pomiędzy zainicjowanym przez podatnika postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, a wszczętym z urzędu przez organ postępowaniem podatkowym. Otóż niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania m.in. postępowania podatkowego prowadzonego w tożsamym zakresie. W takiej sytuacji wniosek o stwierdzenie nadpłaty powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a §1 O.p., co koresponduje z przewidzianym w art. 81b § 1 pkt 1 O.p. zawieszeniem uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania m.in. postępowania podatkowego - w zakresie objętym tym postępowaniem. W przypadku natomiast odwrotnym, tj. wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte w takim wniosku podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z przywołanej wyżej regulacji art. 79 § 1 O.p. wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz celno-skarbowej i - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zaakcentować należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2958/16). Oznacza to, że prowadzenie postępowania nadpłatowego po uprzednim zakończeniu postępowania podatkowego lub kontroli w zakresie tego samego podatku i tego samego okresu (w przypadku wszczęcia w pierwszej kolejności postępowania nadpłatowego, a następnie postępowania wymiarowego), ma bardzo ograniczony charakter i w istocie sprowadza się do zestawienia wysokości zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął wobec podatniczki, z urzędu, postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., a następnie decyzją ostateczną z [...] r. określił stronie zobowiązanie w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 O.p. Późniejszym podaniem z 24 marca 2020 r., doprecyzowanym pismem z 27 kwietnia 2020 r., strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Nie jest sporne, że do czasu wszczęcia postępowania wymiarowego strona nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem organ nie mógł wydać w zakresie tego wniosku innego rozstrzygnięcia, jak tylko odmówić wszczęcia postępowania. Skoro bowiem na mocy art. 79 § 1 O.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości. Sąd podziela zatem stanowisko organu w w/w zakresie. Rację ma organ, że w takim przypadku możliwe jest wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, bądź stwierdzenie jej nieważności albo wznowienia postępowania. Sąd stoi na stanowisku, że nie można kwestionować, ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie zmienia tego zapatrywania powołany w skardze art. 75 § 4a O.p. Stanowi on, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z kolei w myśl art. 75 § 4b O.p., przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodzić się trzeba ze skarżącą, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest obecnie generalnie postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Celem postępowania nadpłatowego jest, jak to już wyżej Sąd nadmienił, weryfikacja samoobliczenia podatku w kontekście wystąpienia (potwierdzenia lub zaprzeczenia) nadpłaty. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty, a w ramach tego postępowania organ analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Ewentualne określenie w tym (nadpłatowym) postępowaniu wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ogranicza się do zakresu żądania podatnika. Mianowicie w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) organ podatkowy nie musi już (po nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r.) przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Po tej nowelizacji w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ może bowiem jednocześnie określić wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Regulacja art. 75 § 4a O.p., wbrew argumentom skargi, nie daje jednak kompetencji organowi do modyfikowania tą drogą zobowiązania ukształtowanego wcześniejszą ostateczną decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dopuszczenie takiego trybu postępowania pozostawałoby w sprzeczności w szczególności z treścią art. 75 § 4b O.p., a także naruszało wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, dającego ochronę regułom demokratycznego państwa prawa, ochronę praw nabytych, zaufania do państwa i prawa, czy wreszcie pewności prawa. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Podsumowując, organy trafnie zastosowały art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., powołując się na niesporny fakt uprzedniego wydania i doręczenia podatniczce za ten sam okres decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).