I SA/Gl 1302/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] i orzekając co do istoty sprawy, ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 na kwotę [...] zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ustalił zobowiązanie S.G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka wraz z mężem poniosła w 2005 r. wydatki w kwocie [...] zł, tj. przewyższającej wartość uzyskanych przez nich przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych na sumę [...] zł. Na tę ostatnią kwotę składały się: 1) wynagrodzenie podatnlczki ze stosunku pracy - [...] zł; 2) renta wypłacona na rzecz C.G. - [...] zł; odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych podatników -[...] zł; 3) zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - [...] zł; 4) trzykrotne zasilenie kont podatników na łączną kwotę [...] zł; 5) stan zasobów pieniężnych małżonków na dzień 1 maja 2005 r. - [...] zł; 6) zasoby finansowe na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł. Z kolei na wskazaną wyżej kwotę wydatków złożyły się następujące pozycje: 1) opłaty związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego wraz z opłatami za telefon -[...] zł; 2) wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny (statystyczne) -[...] zł; wydatki związane z remontem -[...] zł; 4) podatek od nieruchomości -[...] zł; 5) wpłaty z tytułu ubezpieczenia na życie -[...] zł; 6) opłaty bankowe -[...] zł; 7) zakup samochodu osobowego - [...] zł; 8) opłata za sprowadzenie samochodu - [...] zł; 9) opłata polisy - [...] zł. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że S.G. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w kwocie [...] zł ([...] zł x [...] % przy uwzględnieniu wspólności majątkowej małżonków), a zatem wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ustalono na poziomie [...] zł ([...] % wartości wydatków). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W tych ramach zarzucił naruszenie: art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia w ustawowym terminie istotnych uwag do okazanego stronie materiału dowodowego oraz zgłoszonych na piśmie wniosków dowodowych; pełnomocnik podatniczki zwrócił nadto uwagę, że organ wydał decyzję nie czekając na uwagi i zastrzeżenia strony, co naruszyło w sposób oczywisty art. 123 O.p.; art. 136 O.p. z uwagi na pominięcie oświadczeń złożonych przez stronę za pośrednictwem pełnomocnika, konwalidowanych następnie przez podatniczkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego; art. 180 § 1 O.p. "zważywszy na posłużenie się w sprawie notatkami z treści rzekomych rozmów przeprowadzonych z mężem strony, który ze względu na stan zdrowia nie mógł prowadzić takiej rozmowy. O C.G. nie została powiadomiona strona, ani jej pełnomocnicy"; art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w O., w szczególności z przesłuchania świadka R.L., a także z uwagi na niedopuszczenie jako dowodu istotnych zeznań spadkobierców S.L. w zakresie dotyczącym zawarcia spornej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarzucono nadto, iż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, gdyż pominął jako źródło posiadanych przez stronę zasobów pieniężnych umowę depozytu zawartą z J.S. oraz przedwstępną umowę sprzedaży zawartą ze S.L. Co więcej, zdaniem pełnomocnika, przesyłanie korespondencji stronie, mimo ustanowienia przez z nią pełnomocnika, skutkuje niedoręczeniem przesyłek do rąk S.G. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części wspomnianą wyżej decyzję z dnia [...] oraz orzekł co do istoty sprawy. W punkcie wyjścia zaznaczył, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane przez podatnika. W uzasadnieniu poza obszernym omówieniem dotychczasowego przebiegu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wynikającą z przepisu art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ podatkowy drugiej instancji nie jest przy tym związany treścią odwołania, co powoduje, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie, a nie tylko zaistniałe w niej kwestie sporne. Następnie organ odwoławczy przywoływał wyrażoną w przepisie art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej i wskazał, że realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wskazał, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Organ odwoławczy wskazując na restrykcyjność opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów podkreślił, iż ten rodzaj spraw wymaga starannego przeprowadzenia postępowania, w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeżeli ustalone zostały wszystkie fakty w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Organ podatkowy zobowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. W tym kontekście zarzucono organowi, że nie wskazał powodów mających oparcie w materiale dowodowym, dla których przyjął, że dane statystyczne właściwie odzwierciedlają kwotę wydatków rodziny skarżącej ponoszonych w 2005 r. na inne niż mieszkaniowe cele i nie wyjaśnił dlaczego wyliczenie przedmiotowych wydatków zgodnie z przyjętą metodą prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Poza uwzględnieniem wysokości wydatków strony skarżącej poniesionych tytułem czynszu, opłat za nośniki energii, telefon nie podjęto próby ustalenia pozostałych wydatków na utrzymanie, w sposób gwarantujący ich ustalenie na poziomie zbliżonym do rzeczywistego. W przekonaniu organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż oparcie ustaleń na danych statystycznych było przedwczesne, gdyż będąca w dyspozycji organu podatkowego dokumentacja pozwalała na poczynienie ustaleń o kosztach utrzymania w sposób zbliżony do rzeczywistego. Według ustaleń organu podatkowego, poczynionych w oparciu o dokumenty, łączna kwota opłat ponoszonych przez S. i C.G. w 2005 r. za telefon, mieszkanie, energię, gaz, Internet wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy zauważył dalej, że z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że poniesione przez podatniczkę i jej małżonka wydatki na utrzymanie rodziny (poza kosztami związanymi z użytkowaniem lokalu mieszkalnego, które ustalono w kwotach rzeczywistych) odpowiadały sumie [...]([...] zł x [...]). Ostatecznie organ odwoławczy, wyliczając uprzednio szczegółowo wydatki strony w roku 2005, przyjął, że S.G. i C.G. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł, które nie znalazły pokrycia w dochodach w 2005 r. i zasobach finansowych z lat wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nawiązując natomiast do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 O.p. Zauważył, że pełnomocnikowi umożliwiono zapoznanie się z całością akt sprawy. Okoliczność, iż pismo pełnomocnika, będące ustosunkowaniem się do tego materiału, wpłynęło już po wydaniu decyzji, nie oznacza, że naruszono art. 123 O.p. W ocenie organu zmiana stanowiska pełnomocnika, co do oceny materiału dowodowego i zgłoszenia uwag po zapoznaniu się dowodami stanowi o ryzyku jakie podejmuje narażając się na to, że zgłoszone uwagi dotrą do organu podatkowego po upływie wyznaczonego terminu i wydaniu decyzji. Takie zachowanie pełnomocnika nie może być podstawą zarzutu naruszenia prawa. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał technicznej możliwości respektowania wypowiedzi strony w ramach realizacji przepisu art. 200 O.p. W ocenie organu, przeprowadzenie rozmowy telefonicznej z C.G. nie sposób traktować jak "przesłuchania", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. W konsekwencji żądanie zawiadomienia o rozmowie telefonicznej uznać należy za pozbawione sensu, a zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 O.p. za oczywiście chybiony. Jest przy tym bezsporne, że sporządzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji notatki z rozmów telefonicznych przeprowadzonych z C.G., nie stanowią dowodu i pozostają bez wpływu dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, dokumentując jedynie fakt ich odbycia. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. uznano za chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za całkowicie uzasadnioną odmowę uznania za dowód w sprawie oświadczeń o wysokości przychodów oraz wydatków strony za 2004 r., z uwagi na ich podpisanie i złożenie przez osobę nieumocowaną do występowania w imieniu strony, zwłaszcza iż - wbrew twierdzeniom strony - nie doszło do ich konwalidacji. Dyrektor dodał, że oświadczenia, do złożenia których wezwał organ podatkowy stronę, to oświadczenia wiedzy, a nie woli, co wyklucza możliwość ich złożenia przez osobę trzecią. W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązując do spornej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości stwierdził, że ustalając wysokość zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. wystarczające było odwołanie się do rozstrzygnięć organów podatkowych za poprzednie lata podatkowe. Nie oznacza to, wbrew sugestii pełnomocnika, że organ pierwszej instancji pominął kwestię umowy depozytu nieprawidłowego, czy zadatku. W tym zakresie odwołał się do decyzji organu dotyczącej lat 2002-2003, której odrzucono możliwość uznania umowy depozytu nieprawidłowego za źródło zasobów majątkowych strony roku 2001 i następnych, podobnie jak i umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako źródła zasobów majątkowych roku 2003 i po nim następujących. W konsekwencji organ zaaprobował ocenę spornych umów dokonaną przez organ pierwszej instancji nawiązując do poczynionych przez ten organ ustaleń obejmujących lata 2001-2003, uznał za uzasadnione przyjęcie po stronie zasobów majątkowych strony na dzień 1 stycznia 2005 r. środków finansowych bez uwzględnienia [...] zł, tj. kwoty mającej rzekomo źródło w umowie depozytu nieprawidłowego z dnia 16 stycznia 2001 r. i kwoty [...] zł pochodzącej, jak twierdzi strona, z zadatku o którym mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 4 lutego 2003 r. Odnośnie umowy depozytu stwierdzono, że odbiega ona od realiów rynku kapitałowego, czy bankowego i pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Co więcej za niewiarygodne uznano przechowywanie przez S.G. w domu kwoty [...] zł, tym bardziej, że deponowała na rachunkach bankowych znacznie mniejsze kwoty. Sama zaś S.G. odmówiła składania zeznań w tym zakresie. Ostatecznie przyjęto, że żadna z czynności nie dowodzi faktycznego przekazania S.G. na przechowanie kwoty [...] zł. Dokonując zaś oceny treści dokumentu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., organ odwoławczy uznał za mało prawdopodobną okoliczność uzyskania zadatku w wysokości odpowiadającej 64% wartości zbywanej nieruchomości, kierując się między innymi - lecz nie wyłącznie - informacjami przekazanymi na piśmie przez agencje nieruchomości. Rozważając kwestię dysponowania przez stronę w 2003 r. kwotą [...] zł podkreślono, że okoliczność ta nie wynika: z zeznań świadków; z analizy rachunków bankowych; z wykazu masy spadkowej po S.L.; z treści samej umowy przedwstępnej, wszak nie była ona zgodna ze stanem faktycznym; z braku informacji strony o tej wierzytelności w toku postępowań za lata "200-2003". Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R.L., na okoliczności związane z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z S.G., organ odwoławczy podkreślił, że wnioskowany dowód mógłby służyć ocenie wiarygodności zawarcia samej umowy przedwstępnej, lecz dla celów niniejszego postępowania okoliczność ta nie ma znaczenia. Zasadniczym celem postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez stronę, tym samym stwierdzenie czy strona faktycznie dysponowała zasobami pozwalającymi na poniesienie wydatku. Z tych względów zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu, albowiem wniosek w tym zakresie nie wyczerpywał przesłanek określonych art. 188 O.p. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że ustalając wysokość zobowiązania uwzględniono art. 31 i art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W konsekwencji przyjęto, że na każdego z małżonków G. przypada przychód w kwocie [...], wydatki w kwocie [...] zł oraz wydatki nieznajdujące pokrycia w przychodach uzyskanych w 2005 r. i zasobach finansowych z lat wcześniejszych w kwocie [...] zł. W oparciu o stwierdzony stan faktyczny i prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 na kwotę [...] zł. W skardze z dnia 7 grudnia 2010 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy od ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając ww. wniosek procesowy pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo naruszeń przepisów prawa procesowego oraz materialnego; naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez przyjęcie pozornego charakteru przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy S.L. a skarżącą, tym samym dokonywanie ustaleń pozostających w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, a także z uwagi na dokonanie całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego wyrażające się w nieuznaniu po stronie przychodów strony środków pochodzących z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z J.S.; naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. z uwagi na niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w odniesieniu do umowy depozytu nieprawidłowego oraz przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, w których oddającą w depozyt oraz stroną sprzedającą była S.G.; naruszenie normy przepisów art. 20 ust. 3 p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie, iż skarżąca nie ujawniła źródeł przychodów, w sytuacji gdy te ujawnione były przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. na cztery lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.; naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 229 O.p., tym samym ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy z uwagi na niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, zwłaszcza nieprzesłuchanie świadków: R.L. oraz S.G. W punkcie wyjścia argumentacji uzasadniającej przedstawione wyżej zarzuty, pełnomocnik podkreślił, że jaskrawy przejaw naruszenia prawa stanowi kwestia oceny umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Zauważył, że co prawda sporna umowa zawarta była w 2003 r. ale jest istotna dla rozstrzygnięcia za rok 2005 bowiem w toku postępowania strona powoływała się na fakt, iż środki pochodzące m.in. z przedmiotowej umowy służyły pokryciu wydatków poniesionych w 2005 r. Pełnomocnik zaakcentował przy tym, że skarżąca złożyła do akt odpis notarialny umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 4 lutego 2003 r. pomiędzy S.G., a S.L., w której ten ostatni dokonał wpłaty zadatku w kwocie [...] zł na rzecz S.G. Organ podatkowy podważył jednakowoż autentyczność kserokopii odpisu przedmiotowej umowy, powiadamiając o tym Prokuraturę Rejonową w O. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę (Sygn. akt [...]) prawomocnie umorzono z powodu niestwierdzenia przestępstwa. Jak dalej zauważył pełnomocnik, w aktach powyższej sprawy znajdowały się istotne dla niniejszego postępowania zeznania świadków, m.in. M.L. i R.L. - spadkobierców zmarłego S.L. - strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z powołanych wyżej akt. Organ kontroli odmówił jednak przeprowadzenia powyższego dowodu, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy. Zdaniem pełnomocnika, ,,(...)w tendencyjny i wyrwany z kontekstu sposób Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie raczył włączyć zebranego w śledztwie materiału dowodowego, pomijając kluczowe w sprawie zeznania R.L., korzystne dla skarżącej(...)". Zdaniem pełnomocnika żona zmarłego S.L. mogła nie pamiętać wszystkich dokonanych przez męża transakcji, jednak R.L. "(...) bardziej konkretnie wypowiedział się podczas przesłuchania zarówno w Prokuraturze, jak i na komisariacie policji na temat transakcji ojca z S.G. Ww. potwierdził jednoznacznie, iż znana jest mu przedmiotowa umowa (...)". Zdaniem skarżącej organy podatkowe, pomijając zeznania tego świadka chciały w ten sposób ukryć przed stroną iż zeznania te obalają dotychczas prezentowaną przez nie koncepcję. Pełnomocnik podkreślił dalej, że pomówienia organu podatkowego pierwszej instancji o fałszerstwie odpisu umowy z S.L. nie polegały na prawdzie, pomimo tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zgodnie z normą przepisu art. 180 § 1 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie ma jednak możliwości nieuwzględnienia takiego wniosku jedynie dlatego, że dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem, w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Z kolei decyzja wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy wyłącza zasadę zaufania obywatela do organów kontroli, skutkujące nierównością stron postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, działania organów polegające na ograniczeniu się do włączenia do akt sprawy protokołu z przesłuchania wyłącznie M.L., rezygnując z możliwości przesłuchania pozostałych spadkobierców S.L. oraz samej strony, pozwalają na stwierdzenie, iż organ podatkowy nie zmierzał do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i uzasadnienia decyzji ustaleniami opartymi na konkretnych dowodach. ,,(...)UKS, znając zeznania złożone przez R.L. w sprawie przedmiotowej umowy (przesłuchanie przeprowadzone w Komendzie Policji w K. na skutek zawiadomienia UKS w O.) wiedział, że ww. w przeciwieństwie do swojej matki posiada wiedzę dotyczącą przedmiotowej transakcji.(...)". Pełnomocnik podkreślił, iż przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - spadkobierców S.L. miałoby kolosalne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej nie podzielił argumentów organów podatkowych, które legły u podstaw stwierdzenia o fikcyjnym charakterze umowy z dnia 4 lutego 2003 r. zawartej z S.L., tj. iż za powyższym mają świadczyć następujące fakty: - umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego. W drodze repliki do stanowiska organów, pełnomocnik zauważył w tym miejscu, że według określonej w art. 353 K.c. zasady swobody umów strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie rozróżniają -w jego ocenie - instytucji umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia określonej umowy. Kodeks cywilny nie obliguje, by umowy przedwstępne miały formę aktu notarialnego; umowa nie została podpisana przez współwłaściciela nieruchomości. W tym zakresie, pełnomocnik zauważył, że sporna umowa jest ważna i skuteczna pomimo podpisania przez jednego ze współwłaściciela. Ponadto zgodnie z zapisami umowy S.G. zobowiązała się do uzyskania zgody współmałżonka na zbycie przedmiotowej nieruchomości, co oznacza że uzyskanie zgody współmałżonka było jednym z warunków umowy; kwota zadatku stanowi 64% ceny nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji organu w tej kwestii, strona skarżąca zauważyła, iż obowiązujące prawo nie przewiduje ograniczeń wielkości wpłacanego zadatku, a ustawodawca poprzez zasadę swobody umów pozostawił stronom decyzję co do kwot i wielkości zadatku. Organ nie wskazał w jakiej wysokości zadatek jest dopuszczalny i z czego ,,(...)poza urzędniczym "widzimisię", ma wynikać(...)"; umowa nie zawiera unormowań w zakresie służebności mieszkania na rzecz darczyńców. Odnosząc się do tej sygnalizacji organu, pełnomocnik skarżącej wytknął stronie przeciwnej, że ta nie wskazała z jakiego przepisu ma wynikać obowiązek regulowania w umowie przedwstępnej kwestii dotyczących służebności oraz dlaczego strony umowy nie mogły kwestii tej uregulować w ostatecznej umowie lub pozostawić bez odrębnej regulacji umownej; spadek po zmarłym S.L. według organu nie obejmuje wierzytelności. W tym zakresie stron skarżąca podniosła, że należące do masy spadkowej wierzytelności są wykazywane przez spadkobierców w "zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych". Zgłoszenie takie znajduje się w aktach sprawy. W rubryce 9 "danych dotyczących nabytych rzeczy lub praw majątkowych wykazana została kwota [...] zł jako "należności z tytułu pożyczek, depozytów, innych należności, polisa nr [...] z firmy A". Pojęcie "inne należności" obejmuje wierzytelności, w tym przedmiotową wierzytelność w stosunku do S.G. ,,(.. twierdzenia o braku wskazania wierzytelności w wykazie stanowiły świadomą próbę manipulacji materiałem dowodowym w niniejszej sprawie(...)". Pełnomocnik zauważył dalej, że rozstrzygając sprawę za 2003 r., organ podatkowy pierwszej instancji początkowo odrzucił umowę depozytu nieprawidłowego jako źródło pokrycia wydatków strony tłumacząc, iż umowę tą sporządzono dla pozoru. Powyższe ustalenie - zdaniem strony skarżącej - jest nieprawdziwe i nie ma oparcia w jakimkolwiek dowodzie zgromadzonym w sprawie. Umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 16 stycznia 2001 r. zawartą pomiędzy skarżącą a J.S. ujawniono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. jeszcze przed wszczęciem niniejszego postępowania, co oznacza że posiada ona walor daty pewnej. Organ podatkowy drugiej instancji dopuścił się więc naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. bezzasadnie przyjmując, iż S.G. nie ujawniła źródeł przychodów. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił dalej, że sporna umowa depozytu stanowiła źródło pokrycia wydatków strony w kolejnych latach po jej zawarciu. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tej umowy w uzasadnieniu decyzji, tymczasem kwota [...] zł odjęta przez organ podatkowy - bez wytłumaczenia (jak podkreślił pełnomocnik) - od zasobów strony jakimi dysponowała na dzień 1 stycznia 2003 r. odgrywała znaczącą rolę w ocenie majątku S.G. w roku 2003. Pełnomocnik wskazał dalej w skardze, iż dowód przeciwny dowodom przemawiającym na korzyść podatnika nie może być zastąpiony "doświadczeniem życiowym, logiką i spójnością materiału dowodowego". Z kolei w materiale dowodowym znajdują się liczne dowody przeczące "ustaleniom" organów podatkowych. Przechodząc do uzasadnienia kolejnego zarzutu, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 O.p., organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tymczasem w rozpoznawanej sprawie - jak zauważył - nie zastosowano się do powyższej regulacji ustalając samodzielnie rzekomy brak stosunku prawnego pomiędzy stroną a S.L. oraz pomiędzy S.G., a J.S Z kolei twierdzenia organu, iż sprawa umów została przesądzona w decyzjach za lata poprzednie jest bezzasadne tym bardziej, że strona wnioskowała o nowe środki dowodowe. Konkludując, pełnomocnik stwierdził, mając na uwadze powyższe argumenty, iż pozaprawne działania organów obydwu instancji, tendencyjne prowadzone postępowanie, wybiórczo dobierane dowody, argumentacja wbrew dowodom z dokumentów i zeznaniom świadków, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 11 stycznia 2011 r.). Na gruncie zarzutów zawartych w skardze, organ odwoławczy zarysował przedmiot sporu w tej sprawie. W tych ramach uznał, że są nim ustalenia dotyczące tego, czy skarżąca i jej mąż posiadali w 2003 r. oszczędności w gotówce pochodzące z otrzymanego w 2001 r. przez S.G. depozytu pieniężnego w kwocie [...] zł oraz zadatku w kwocie [...] zł otrzymanego w związku z zawartą w dniu 4 lutego 2003 r. przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości położnej w P. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkował się do zarzucanych mu naruszeń i w tym zakresie, w znacznej części, nawiązał do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił z urzędu niniejsze postępowanie sądowe, mając na uwadze skargę konstytucyjną R.K., którą zainicjowano przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., które to przepisy legły u podstaw zaskarżonych obecnie decyzji organów podatkowych. W dalszej kolejności, w wyniku wydania przez ww. Trybunał wyroku w sprawie SK 18/09, tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie mocą postanowienia z dnia 7 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została oparta o przepis, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. W skardze jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Przyjdzie wskazać, że decyzje podatkowe, zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie orzekającego w sprawie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia...". Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, wydając rozstrzygnięcie czyniące zadość ich treści. Najistotniejszym przy tym będzie uwzględnienie okoliczności, że decyzja organu podatkowego została oparta na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że odpadła podstawa prawna orzeczenia, co uzasadnionym czyni wniosek, że prowadzone postępowanie podatkowe nie może zostać zwieńczone wydaniem decyzji w oparciu o w/w przepis (brak podstawy prawnej). W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 powołanej ustawy w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). ----------------------- Sygn. akt I SA/GI 1302/13 Sygn. akt I SA/GI 1302/13 2 3