I SA/Gl 1305/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach było powtórne rozpatrzenie skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] podjęte na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 224/09) w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 roku (sygn. akt I SA/Ka 2987/03), który orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 roku (sygn. akt I SA/Gl 708/10) został uchylony na skutek uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zaskarżoną przez stronę decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe G.M. za 1997 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono m. in. że po przeprowadzeniu wyjaśniającego postępowania podatkowego, w wyniku szczegółowej analizy całokształtu materiału dowodowego ustalono brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wydatków poniesionych przez G.M. w 1997 r. Wskazano, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Dalej organ I instancji wskazał, że z uwagi na okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego dotyczącego poniesionych przez G.M. w 1998 r. wydatków i źródeł dochodu za ten rok zaistniała potrzeba wszczęcia postępowania dotyczącego 1997 r., co uczyniono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. W toku tego postępowania, na podstawie analizy ankiety za 1997 r. i w nawiązaniu do pozostałych ankiet, w związku z posiadanymi dokumentami - aktami notarialnymi, umowami kupna-sprzedaży, fakturami VAT, wpisami w legitymacji ubezpieczeniowej podatniczki, umową o pracę, informacjami i zeznaniami podatkowymi zarejestrowanymi w sieci komputerowej Urzędu Skarbowego w R. (PIT-11) za 1992 r. o osiągniętym dochodzie netto z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, PIT-33 za 1994 r. z wykazanym dochodem netto z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] zł, PIT-32 za 1995 r. z wykazanym dochodem netto ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz PIT-36 za 2000 r. z wykazanym dochodem netto z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, pismem z Urzędu Skarbowego w K. informującym o wysokości osiągniętego przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za okres 1994 - 1996 przez B.N. - właściciela restauracji A w Z., a także innymi informacjami, tj. protokołami spisywanymi z udziałem podatniczki, protokołami przesłuchania świadków oraz oświadczeniem W.T., w wyniku dokonanej przez organ I instancji oceny wiarygodności i wartości przedstawionych przez stronę dokumentów, oświadczeń świadków, uwzględniając zasady prawidłowego rozumowania, doświadczenia życiowego i wskazania wiedzy - zanegowano twierdzenia strony, dotyczące zgromadzenia środków finansowych z napiwków, które G.M. miała otrzymywać jako kelnerka w restauracji A w Z. . Podważono również oświadczenie, że odszkodowanie za skradziony w 1995 r. samochód wchodziło w skład oszczędności na dzień 31 grudnia 1996 r., a także pozostałe lata, nie przyjęto oświadczenia o otrzymywanych darowiznach i alimentach. Organ I instancji wskazał dalej, że analizowane dokumenty świadczą o stylu życia i wydatkach G.M., ale nie wykazują źródeł pochodzenia przychodów na pokrycie wydatków. Skontaktowano, że strona wykazując bardzo niskie dochody do opodatkowania albo nie wykazując ich wcale manifestuje wśród znajomych i rodziny wysoki stan posiadania m.in. jeżdżąc luksusowymi samochodami, prowadząc wystawny tryb życia, kreując się w otoczeniu na osobę majętną i prowadzącą szerokie interesy i stwierdzono jednocześnie, że odprowadzenie podatków jest jednym z podstawowych obowiązków osoby prowadzącej dochodową działalność. W dalszych wywodach Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że w ankiecie dotyczącej poniesionych wydatków i źródeł dochodów podatniczka po stronie wydatków wykazała łączną kwotę [...] zł, w tym zakup (24 lipca 1997 r.) samochodu osobowego marki Audi 80 za kwotę (łącznie z opłatą skarbową) [...] zł, zakup dnia 10 września 1997 r. samochodu osobowego Opel Omega za kwotę (łącznie z opłatą skarbową) [...] zł oraz utrzymanie środków transportu - [...] zł. W pozycji dochodów wymieniła zaś zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. własne oszczędności uzyskane z napiwków w latach 1992 - 1995 w kwocie ok. [...] zł, odszkodowanie za skradziony samochód oraz zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. oszczędności córki A.T. urodzonej [...], uzyskane z alimentów w kwocie [...] USD i wyprawki w kwocie [...] USD (łącznie [...] USD). Dalej organ I instancji podał, że po stronie wydatków za 1997 r. przyjął wydatki bieżące w kwocie [...] zł, zakup samochodu marki Audi - [...] zł, zakup samochodu Opel Omega - [...] zł oraz utrzymanie środków transportu - [...] zł, czyli łącznie kwotę [...] zł. Wskazując przyczyny, dla których nie przyjęto kwoty oszczędności o wartości [...] zł, wykazanej w ankiecie jako zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż G.M. w charakterze kelnerki pracowała w latach 1992 - 1995 przez okres 26 miesięcy, co prowadzi do wniosku, że miesięcznie musiałby oszczędzać [...] zł ([...]:26). Z danych GUS wynika natomiast, że miesięczne wydatki na jedną osobę wynosiły w tym okresie ok. [...] zł, a strona z tytułu zatrudnienia (jak wynika ze złożonych za lata 1992 - 1995 zeznań) osiągnęła dochód netto w wysokości [...] zł. Przyjmując, że strona w 1992 r. pracowała 12 miesięcy, w 1993 - 12 miesięcy, w 1994 - 12 miesięcy, a w 1995 - 5 miesięcy (dane ze świadectwa pracy), tj. w sumie 41 miesięcy, to w okresie tym dochód netto podatniczki wyniósł średnio [...] zł ([...]:41). Organ podkreślał, iż restauracja, w której strona była zatrudniona nie przynosiła jej właścicielowi dochodów, a jej roczne przychody były niższe niż wykazywane przez podatniczkę oszczędności. Wskazani przez stronę świadkowie nie byli w stanie wiarygodnie i jednoznacznie potwierdzić twierdzeń strony, a sam fakt pracy w charakterze kelnerki i otrzymywanie napiwków nie może stanowić wystarczającego dowodu na zgromadzenie znacznych oszczędności. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego organ I instancji uznał twierdzenie strony, że przechowywała ona w domu kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał również, że nie uwzględnił wykazanych w ankiecie oszczędności córki na dzień 31 grudnia 1996 r. w wysokości [...] USD, gdyż oświadczenie strony oraz ojca dziecka (obywatela Ukrainy) uznano za niewystarczające. Organ I instancji podał także, iż w ankiecie za 1997 r. nie wykazano bieżących kosztów utrzymania rodziny (strona nie uczyniła tego aż do zakończenia postępowania), a zatem organ podatkowy posiłkował się danymi publikowanymi w Roczniku Statystycznym GUS oraz publikacji GUS "Budżety gospodarstw domowych za 1997", na podstawie których przyjęto, że w 1997 r. przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w dwuosobowym gospodarstwie domowym wynosiły [...] zł (a zatem łączne roczne koszty utrzymania przyjęto w kwocie [...] zł ([...]x 2 x 12). W konkluzji organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie wskazała wiarygodnych źródeł dochodu na ponoszone wydatki, nie zostały także ujawnione dokumenty potwierdzające fakt posiadania pieniędzy na poniesione wydatki, a zatem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalono podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka (reprezentowana przez radcę prawnego) podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania wskazała źródło swoich oszczędności, a w wypełnionej ankiecie podała wysokość zgromadzonych oszczędności i sposób ich gromadzenia. Podkreślono (powołując się na wyrok NSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2001 r.), iż bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. W odwołaniu wskazano także, iż podatniczka zeznaniami świadków w sposób dostateczny udowodniła fakt posiadania i zgromadzenia oszczędności w trakcie pracy w restauracji A oraz otrzymanego od Towarzystwa Ubezpieczeniowego B odszkodowania, a świadek K. (bliski współpracownik podatniczki) oraz jej rodzice potwierdzili, że w okresie pracy w restauracji dysponowała ona zawsze dużymi pieniędzmi. Strona zarzuciła organowi I instancji, że nie uzasadnił w sposób wystarczający odmowy uznania wspomnianych zeznań świadków za wiarygodne, a także bezpodstawnie zaliczył (opierając się na danych podawanych przez GUS) do wydatków kwotę [...] zł, określając ją jako koszty utrzymania podatniczki i jej córki, pomijając jednoznaczne zeznania strony i jej rodziców, które to osoby potwierdziły, że w okresie wspólnego zamieszkiwania strona była na wyłącznym utrzymaniu rodziców (zwyczaj powszechny w [...] rodzinach). Za istotne uchybienie organu podatkowego strona uznała także pominięcie (wbrew wnioskowi podatniczki) dowodu z zeznań ojca córki G.M., które mogły wiele wnieść do prowadzonego postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy, a następie przedstawiono regulację prawną wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r. (sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa 2002/3/26), w której stwierdzono, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu)". Zauważono także, iż wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, w granicach wyznaczonych poprzez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest zatem związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta uwzględniać jednak musi wymogi wiedzy, doświadczenia i logiki. Odnosząc powyższego rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji skonstatował na wstępie, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa i nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. W dalszych fragmentach uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż postępowanie wyjaśniające wykazało, iż G.M. w 1997 r. poniosła następujące wydatki: - w oparciu o umowę z dnia 24 lipca 1997 r. nabyła za cenę [...] zł samochód osobowy marki Audi (od tej transakcji wg oświadczenia uiściła [...] zł opłaty skarbowej), - w oparciu o umowę kupna pojazdu używanego w dniu 10 września 1997 r. nabyła za cenę [...] DM samochód osobowy marki opel Omega (według oświadczenia strony koszt zakupu samochodu, po przeliczeniu na złotówki ceny wyrażonej w markach wyniósł wraz z opłatą skarbową wyniósł [...] zł), - w informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodów wymieniła także wydatki poniesione na utrzymanie samochodów, - we wspomnianej wyżej informacji G.M. wskazała także (poprzez wpisanie cyfry "0"), iż nie ponosiła w 1997 r. wydatków związanych z utrzymaniem siebie i swojej małoletniej córki. W kwestii tej nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień, natomiast dopiero w odwołaniu, kwestionując przyjęcie przez organ podatkowy kosztów utrzymania wg danych GUS, wyjaśniła (nawiązując do zeznań złożonych przez jej rodziców), że w 1997 r. całkowite koszty utrzymania jej i jej córki O. ponosili rodzice, u których w tym czasie mieszkała. Przesłuchani w charakterze świadków rodzice podatniczki – B. i F. M. - nie potwierdzili faktu ponoszenia kosztów utrzymywania córki i wnuczki w 1997 r. Podali oni jedynie, że córka mieszkała u nich od czasu odejścia od męża do 2002 r. oraz, że "nie brali pieniędzy od córki na życie" (z czego można wnosić, że córka nie przekazywała pieniędzy rodzicom). W ocenie organu odwoławczego z przytoczonych okoliczności nie wynika, aby rodzice wspierali finansowo córkę i wnuczkę, a powoływany w odwołaniu argument nawiązujący do obyczajów panujących w [...] rodzinach nie daje podstaw do uznania twierdzeń podatniczki, że w 1997 r. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem siebie i dziecka. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, który wobec braku określenia przez podatniczkę faktycznych kosztów utrzymania jej i córki - przyjął wysokość tych wydatków w oparciu o dane statystyczne GUS, określające przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w dwuosobowym gospodarstwie domowym. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że łączne wydatki podatniczki w 1997 r. wyniosły [...] zł. Jako źródła finansowania wydatków w badanym roku podatkowym strona wskazała zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. oszczędności w kwocie [...] zł pochodzące z napiwków uzyskanych w trakcie pracy w latach 1992 -1994 w charakterze kelnerki oraz otrzymanego w 1995 r. odszkodowania za skradziony samochód (na potwierdzenie tych okoliczności strona - poza swoim oświadczeniem - nie przedłożyła żadnych innych dowodów) oraz zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. oszczędności małoletniej córki A., pochodzące z wypłaconych w 1996 r. przez jej ojca: alimentów w łącznej kwocie [...] USD oraz wyprawki w kwocie [...] USD, na potwierdzenie czego strona przedłożyła oświadczenie z dnia 12 maja 2003 r., podpisane nazwiskiem W.T. o przekazywaniu od dnia 2 marca 1996 r. przez niżej podpisanego alimentów na rzecz córki w kwocie [...] USD miesięcznie. Oceniając przedstawione powyżej dowody organ uznał, że strona nie udowodniła, że otrzymała w 1995 r. wspomniane odszkodowanie za skradziony samochód, jak również, że praca w charakterze kelnerki i otrzymywane w związku z tym napiwki stanowiły źródło dochodów pozwalające na zgromadzenie przed 1 stycznia 1997 r. oszczędności w wysokości wskazywanej przez stronę oraz, że nie wystarczające dla uznania, iż źródłem takim były oszczędności córki w kwocie [...] USD - jest oświadczenie podatniczki w tym zakresie i przedłożone przez stronę oświadczenie podpisane nazwiskiem ojca dziecka. Wypowiadając się w powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że również w jego ocenie brak jest podstaw, by uznać za wiarygodne twierdzenie podatniczki, iż głównym źródłem zgromadzonych przez nią oszczędności były napiwki otrzymywane przez klientów restauracji A, zważywszy, że - jak wykazała analiza dokonana przez organ I instancji - wysokość miesięcznych dochodów osiągniętych z tego tytułu kilkunastokrotnie przekraczałaby wysokość miesięcznych dochodów z pracy podatniczki w tej restauracji. Na uwagę zasługuje również fakt, że przesłuchani na tę okoliczność świadkowie nie potwierdzili faktu uzyskiwania przez nią aż tak wysokich napiwków. Z ich zeznań wynika jedynie, że G.M. była lubiana przez klientów restauracji, otrzymywała od nich napiwki, a także to, że jako kelnerka dobrze zarabiała i nie musiała nigdy liczyć się z pieniędzmi. Organ II instancji skonstatował dalej, że nawet gdyby przyjąć (za zeznaniami K.K.), że napiwki otrzymywane przez podatniczkę "były wysokie i w skali miesiąca mogły wynosić nawet trzy pensje", to (dokonując stosownych, przedstawionych tabelarycznie w decyzji organu odwoławczego wyliczeń, uwzględniających fakt zwrotu nadpłat w latach 1994 i 1996 w związku z zeznaniami podatkowymi za 1993 i 1995, a także zapłatę zaległości w 1995 r. z związku z zeznaniem podatkowym za 1994 r.), przyjąć należy, że podatniczka otrzymała w tych latach kwoty [...] zł. Mając jednocześnie na uwadze, że średnie miesięczne wydatki związane z utrzymaniem według informacji GUS w 1995 r. wynosiły na jedną osobę [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka pracując w restauracji A była w stanie zgromadzić jedynie niewielkie kwoty oszczędności, które zważywszy na fakt, że od lutego 1995 r. nie uzyskiwała żadnych dochodów, zostały "skonsumowane" w 1995 r. i 1996 r., a zatem mało prawdopodobne jest, aby dzień 31 grudnia 1996 r. G.M. posiadała oszczędności, których źródłem były uzyskane napiwki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oświadczenia o uzyskaniu odszkodowania za skradziony samochód oraz o oszczędnościach zgromadzonych przez jej małoletnią córkę w kwocie [...] USD (na poparcie czego przedłożono oświadczenie podpisane nazwiskiem W.T.) nie są wystarczające by uznać, że podatniczka w ogóle otrzymała z tych tytułów jakiekolwiek środki, a w konsekwencji że stanowiły one źródło oszczędności w wysokości przez nią wskazywanej. Nawiązując do zarzutu dotyczącego pominięcia dowodu z przesłuchania ojca małoletniej A.T. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że jest on bezpodstawny, gdyż podatniczka nie wnosiła o takie przesłuchanie, a osoba będąca ojcem dziecka nie składała żadnych zeznań. Za niezrozumiały uznano natomiast zarzut, w którym strona wskazywała, iż powodem nieuwzględnienia zgromadzonych przez nią oszczędności była okoliczność, że nie zdeponowano ich na rachunku bankowym i wskazano, że organ I instancji jednoznacznie wyjaśnił czym kierował się nie dając wiary złożonemu w tym zakresie oświadczeniu strony, natomiast kwestia przechowywania środków pieniężnych w kontekście zalegalizowania źródła ich pochodzenia w ogóle nie była rozpatrywana. W konkluzji organ odwoławczy skonstatował, że G.M. nie wykazała, iż poniesione przez nią w 1997 r. wydatki w kwocie [...] zł znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze na powyższą decyzję z dnia [...], skierowanej do NSA OZ w Katowicach z siedzibą w Gliwicach (zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Ka 2987/03) G.M. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w złożonych ankietach dotyczących poniesionych wydatków i źródeł dochodów za 1997, 1998, 1999, 2000 i 2001 w sposób dostateczny wykazała wysokość zgromadzonych oszczędności oraz sposób ich zgromadzenia i złożyła stosowne wyjaśnienia w tym przedmiocie. Organ I instancji przesłuchał na tę okoliczność świadków, którzy uprawdopodobnili twierdzenia skarżącej, jednakże organy obu instancji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów uznały powyższe dowody za niewiarygodne. Pominęły one dołączone przez stronę do akt pisemne oświadczenie ojca dziecka, a także (zawarty we wspomnianych ankietach) wiosek strony o przesłuchanie V. T. - ojca wspólnego dziecka na okoliczność otrzymywanych przez skarżącą alimentów na rzecz małoletniej córki, mimo, że przesłuchanie to nie nastręczało wielkich trudności. Skarżąca zaakcentowała także, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podali przyczyn nieuwzględnienia tego oświadczenia, ograniczając się do stwierdzenia, iż jest ono niewystarczające. Strona podniosła również, że wnosiła o wyjaśnienie kwestii odszkodowania otrzymanego za skradziony samochód, albowiem jako osoba fizyczna nie dysponowała możliwością uzyskania dokumentów sprzed 8 lat. W konkluzji skargi strona skonstatowała, że organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie rażącego naruszenia prawa, gdyż rozpatrywały sprawę jednostronnie, nie kierując się prawdą obiektywną i uwzględniając tylko okoliczności niekorzystne dla skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad przychodami) uprawnia - na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. Domniemanie to prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, zamierzającego dowieść tezy przeciwnej (wtedy to "na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu)" - wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, Glosa 2002/3/26). Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2987/03), który zapadł na rozprawie, na której stronę reprezentował radca prawny T.R. powołujący się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku opisano problematykę ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, stwierdzono, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a twierdzenia strony o zgromadzonych oszczędnościach, odszkodowaniu za skradziony samochód czy też alimentach otrzymywanych na rzecz małoletniej córki nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Zaakcentowano także, że bezpodstawne byłoby uwzględnienie argumentacji, z której wynika, że dochody podatniczki uzyskiwane z napiwków musiałyby kilkunastokrotnie przewyższać wysokość miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego za pracę w tej restauracji i podkreślono, że - wbrew twierdzeniom strony - nie wnosiła ona o przeprowadzenie dowodu z zeznań ojca jej córki. W dniu 10 lutego 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła skarga kasacyjna od powyższego wyroku sporządzona przez radcę prawnego T.R., który powołał się na załączone do akt pełnomocnictwo (udzielone w dniu 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym G.M. upoważniła radcę prawnego T.R. do reprezentowania jej przed wszystkimi sądami i urzędami w sprawie podatkowej). Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005 r. WSA w Gliwicach odrzucił wspomnianą skargę kasacyjną, gdyż (mimo prawidłowo doręczonego w dniu 21 lutego 2005 r. i opatrzonego stosownym rygorem) wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa procesowego wezwaniu temu nie uczyniono zadość. Zażalenie na powyższe postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2005 r. (sygn. akt II FZ 405/05). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd II instancji wskazał w szczególności, że zgodnie z art. 46 § 3 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. do skargi kasacyjnej powinno być dołączone pełnomocnictwo, czy to do sporządzenia takiej skargi, czy też do sporządzenia skargi i reprezentowania strony w postępowaniu. Skarga G.M. tych wymogów nie spełniała, gdyż autor skargi kasacyjnej powoływał się na pełnomocnictwo załączone do akt, ale w sądowych aktach sprawy takiego pełnomocnictwa nie było, a brak ten nie został usunięty w terminie wyznaczonym przez sąd. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. WSA w Gliwicach stwierdził, że wyrok tego sądu z dnia 2 grudnia 2004 r. jest prawomocny z dniem 29 lipca 2005 r. Pismem z dnia 7 września 2005 r. G.M. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu tego żądania strona podała, że na rozprawie przed WSA w Gliwicach w dniu 2 grudnia 2004 r. zastępował ją pełnomocnik, który działał na podstawie pełnomocnictwa załączonego do akt Urzędu Skarbowego w R. . Na rozprawie tej zapadł wyrok, którego uzasadnienie doręczono na wniosek pełnomocnika na jego adres. Pełnomocnik ten wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, która została odrzucona postanowieniem z dnia 29 lipca 2005 r., w którym sąd I instancji, (a także NSA w postanowieniu o oddaleniu zażalenia na rozstrzygnięcie WSA) zakwestionował pełnomocnictwo złożone do akt zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a tym samym uznał je za nieważne. Wobec powyższego strona stwierdziła, iż należy uznać, że w toku postępowania przed WSA nie była należycie reprezentowana i tym samym pozbawiona możliwości działania. Uchybienie to stanowi podstawę żądania wznowienia postępowania z powodu jego nieważności. Skarżąca podała także, iż o oddaleniu zażalenia na postanowienie o odrzuceniu skargi dowiedziała się od swojego pełnomocnika w dniu 22 sierpnia 2005 r. Precyzując (na wezwanie Sądu) zakres swojego żądania G.M. oświadczyła, że wnosi o "uchylenie zaskarżonego orzeczenia z powodu wystąpienia przesłanki nieważności postępowania". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał w szczególności, że złożone do akt sprawy podatkowej w organie I instancji pełnomocnictwo z dnia 26 sierpnia 2003 r. udzielone radcy prawnemu T.R. przez G.M. dotyczy upoważnienia do reprezentowania skarżącej przed wszystkimi urzędami i sądami w sprawie podatkowej. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynika uprawnienie do sporządzenia skargi kasacyjnej. Sąd wezwał zatem stronę do uzupełnienia braku skargi kasacyjnej poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa, jednakże brak ten nie został uzupełniony. Stwierdzając bezzasadność zarzutów skargi organ odwoławczy zauważył, że "o pozbawieniu strony działania można mówić wtedy, gdy nie dano jej w ogóle możności działania" (por. uchwała SN z dnia 14 kwietnia 1980 r., III CZP 19/80). Natomiast niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie obowiązków procesowych przez pełnomocnika procesowego nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania polegającej na pozbawieniu strony możności działania. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 271 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż to z powodu niewykonania przez pełnomocnika skarżącej nałożonego przez sąd obowiązku odrzucono skargę kasacyjną, a strona była należycie reprezentowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1446/05) oddalił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził w szczególności, że w niniejszej sprawie pełnomocnikiem skarżącej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym był radca prawny działający na podstawie pełnomocnictwa zamieszczonego w aktach administracyjnych, a obejmującego umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu toczącym się przed Urzędem Skarbowym w R. oraz przed wszystkimi urzędami i sądami. Zakres pełnomocnictwa, wynikający z umocowania do działania stanowił wystarczającą podstawę do reprezentowania skarżącej przed WSA. Pełnomocnik, będący radcą prawnym, spełniał bowiem wymagania wynikające z treści art. 35 § 1 p.p.s.a., zatem zarzut niewłaściwej reprezentacji i niemożliwości działania przed tym sądem nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadny i nieznajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznano zarzut dotyczący stwierdzenia nieważności udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa i wskazano, że takiej okoliczności nie stwierdził ani sąd I instancji ani NSA (w rozstrzygnięciach tych podkreślano jedynie, że do reprezentowania przed NSA konieczne jest pełnomocnictwo, obejmujące umocowanie do reprezentowania przed tym sądem. Zwrócono także uwagę na wynikający z art. 175 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika skorelowany ze sformalizowanym wymogiem udokumentowania prawa do reprezentowania strony w postępowaniu przed NSA. W skardze kasacyjnej od tego wyroku podniesiono zarzut naruszenia art. 37 i art. 271 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że nie zachodziła nieważność postępowania, bowiem przedstawiciel strony był należycie umocowany do reprezentowania strony przed Sądem I instancji, mimo odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego przez Sąd II instancji w postanowieniu oddalającym zażalenie na odrzucenie skargi kasacyjnej. Wskazano, że w niniejszej sprawie WSA w Gliwicach, wbrew treści art. 271 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, że pełnomocnik - na podstawie załączonego do akt administracyjnych pełnomocnictwa był upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu przed sądem I instancji, natomiast nie był umocowany do sporządzenia skargi kasacyjnej (w tej kwestii sąd powołał się na art. 35 § 1 wspomnianej ustawy stwierdzając, iż pełnomocnik będąc radcą prawnym spełniał wymogi z tego przepisu). W skardze kasacyjnej wskazano także na niekonsekwencję sądu I instancji, gdyż albo należało uznać, iż pełnomocnictwo ogólne załączone do akt administracyjnych spełniało wymogi z art. 35 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z tym pełnomocnik był upoważniony do działania przed sądem I i II instancji albo uznać, że pełnomocnictwo nie spełniało wymogów, w związku z czym pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania strony przed sądem I instancji. Akcentując, że NSA oddalając zażalenie na postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej uznał, że pełnomocnik zobowiązany był załączyć do akt (sądowych) pełnomocnictwo reprezentowanej strony, stwierdzono, że było to tożsame ze stwierdzeniem, iż pełnomocnik nie był należycie umocowany do reprezentowania strony przed sądem I instancji. Oznacza to, że sąd I instancji zobowiązany był, zgodnie z art. 44 p.p.s.a., wezwać pełnomocnika działającego bez pełnomocnictwa do jego złożenia w określonym czasie. Wymogu tego nie spełniono, co oznacza, że pełnomocnik nie był należycie umocowany i wszystkie czynności przez niego dokonane były bezskuteczne - strona nie była zatem należycie reprezentowana przed sądem I instancji, co skutkuje nieważnością postępowania. Za wadliwy uznano pogląd sądu I instancji, iż pełnomocnictwo udzielone przed datą wejścia w życie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmowało umocowanie do działania pełnomocnika przed sądem I instancji, ale nie rozciągało się na postępowanie przed NSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wyrok WSA w Gliwicach nie narusza prawa, gdyż sąd ten prawidłowo przyjął, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu do reprezentowania strony w postępowaniu przez Urzędem Skarbowym w R. oraz przed wszystkimi urzędami i sądami stanowi wystarczającą podstawę do działania pełnomocnika przed sądem I instancji. Do działania przed NSA konieczne jest natomiast pełnomocnictwo obejmujące umocowanie do reprezentacji przed tym sądem. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1467/06) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na niekonsekwencję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Słusznie podniesiono, że skoro "prawomocnym orzeczeniem NSA nie uwzględniono, że udzieliła ona w toku postępowania administracyjnego radcy prawnemu pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed wszystkimi sądami (tym samym wniesiona skarga kasacyjna odpowiadała wymogowi art. 175 p.p.s.a.) to oznacza, że radca prawny powołujący się na to pełnomocnictwo nie był również uprawniony do reprezentowania jej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji, rozpoznającym 2 grudnia 2004 r. na rozprawie jej skargę na decyzję ostateczną. Za błędne uznano zatem stanowisko sądu I instancji wyrażone w wyroku dotyczącym skargi o wznowienie postępowania, że pełnomocnictwo to było wystarczające do reprezentowania strony przed sądem I instancji, a nie uprawniało radcy prawnego do wniesienia skargi kasacyjnej. Sąd rozpatrujący skargę strony w dniu 2 grudnia 2004 r. uznał niewątpliwie, że radca prawny jest uprawniony - w świetle art. 35 p.p.s.a. do reprezentowania strony w oparciu o pełnomocnictwo złożone w toku postępowania administracyjnego, ale obejmujące również umocowanie do reprezentowania strony przed wszystkimi sądami. NSA podkreślił dalej, że omawiane pełnomocnictwo zostało złożone w czasie (23 sierpnia 2003 r.), gdy postępowanie ze skargi na decyzję administracyjną było jednoinstancyjne. Logiczny jest zatem wywód skarżącej, iż skoro pełnomocnictwo to nie uprawniało wskazanego w nim radcy prawnego do sporządzenia w imieniu mocodawcy skargi kasacyjnej, to nie było również umocowaniem do działania tegoż radcy prawnego w imieniu strony w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji. W konkluzji NSA za błędne uznał stanowisko sądu I instancji, że nie zachodziła przewidziana w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. podstawa wznowienia postępowania, gdyż z omówionych powyżej względów należało uznać, że strona nie była należycie reprezentowana przy rozpoznawaniu przez sąd jej skargi na decyzję ostateczną. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 122/08) oddalił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd I instancji podkreślał, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przyczyną wznowienia postępowania określoną w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. wynikającą z braku należytego reprezentowania skarżącej na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r., poprzedzającej wydanie wyroku oddalającego skargę na decyzję, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., ustalającą zobowiązanie podatkowe G.M. za 1997 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. Skutki owego niewłaściwego umocowania pełnomocnika nie mogą być odnoszone do kwestii zaskarżenia wyroku sądu I instancji, gdyż na tym etapie postępowania niewłaściwa reprezentacja skarżącej ustałaby, gdyby uczyniono zadość prawidłowemu wezwaniu sądu do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa, a "niewłaściwe reprezentowanie interesów strony przez jej pełnomocnika procesowego nie jest tożsame z brakiem należytej reprezentacji strony w postępowaniu w rozumieniu art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (por. postanowienie NSA z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1160/04, LEX nr 164939). Niestawiennictwo strony na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r. i zastępowanie jej przez niewłaściwe umocowanego radcę prawnego musi zostać w niniejszej sprawie uznane na przyczynę restytucyjną, która pozostaje bez wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Sąd wskazywał także w swoim uzasadnieniu, iż nie tracąc z pola widzenia zasady wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którą sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zauważyć na marginesie należy, że aktywność strony skarżącej w postępowaniu sądowym dotyczącym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] ograniczyła się do sporządzenia skargi, a działający w jej imieniu pełnomocnik nie stawił się na żadną z rozpraw odbytych po złożeniu skargi o wznowienie postępowania. Ani strona ani jej radca prawny nie przedstawili również żadnej okoliczności, która ewentualnie na skutek wadliwej reprezentacji nie mogła zostać zgłoszona osobiście przez stronę (która powierzyła działanie w jej imieniu wadliwie umocowanemu pełnomocnikowi). Sąd podkreślał, że wobec powyższego stwierdzić należało, że restytucyjna przesłanka wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego orzeczenia i dlatego Sąd, działając w oparciu o art. 282 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej od tego wyroku podniesiono zarzut naruszenia art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ograniczenie postępowania sądowego, wyłącznie do ustalenia czy zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania (pkt.1) oraz niewyjaśnieni wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy (pkt. 2). Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 224/09 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podkreślił w pierwszej kolejności, iż dla wyniku dokonanej kontroli instancyjnej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r. znaczenie ma treść oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2007 roku sygn. akt 1467/06, zawierającego stwierdzenie o tym, że za błędne należało uznać stanowisko, iż nie zachodziła przewidziana w art. 271 pkt. 2 p.p.s.a. podstawa wznowienia postępowania. Sąd II instancji podkreślał, iż rzecz w tym, iż bez związku z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego czy wręcz wbrew stanowisku tego Sądu przyjęto: "Skutki owego niewłaściwego umocowania pełnomocnika nie mogą być odnoszone do kwestii zaskarżenia wyroku sądu I instancji, gdyż na tym etapie postępowania niewłaściwa reprezentacja skarżącej ustałaby, gdyby uczyniono zadość prawidłowemu wezwaniu sądu do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa". NSA podkreślał, iż analizując wypowiedzi zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno nie zauważyć, iż każdy z sądów w czym innym upatruje naruszenia prawa, nadając mu przy tym różną kwalifikację prawną. Przekazując sprawę do powtórnego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny wytknął uchybienie polegające na braku należytej reprezentacji strony w postępowaniu ze skargi na decyzję organu podatkowego, czego konsekwencją musiałoby być ponowne przeprowadzenie tego postępowania. NSA podkreślał, iż według sądu administracyjnego pierwszej instancji, niestawiennictwo strony na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r. i zastępowanie jej przez niewłaściwie umocowanego radcę prawnego "musi zostać uznane za przyczynę restytucyjną, która pozostaje bez wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia". W ocenie NSA w świetle przytoczonej konstatacji, jako całkowicie uzasadniony jawi się zarzut wyjścia poza granice sprawy zainicjowanej skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Sądu II instancji trzeba było uznać, że doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., choć w innym znaczeniu niż przyjął autor skargi kasacyjnej w części zawierającej uzasadnienie postawionych zarzutów. Przepis ten powinien bowiem być rozpatrywany w związku z art. 282 § 2 tej ustawy, który stanowi, iż sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Jakkolwiek w samej skardze kasacyjnej nader enigmatycznie odniesiono się do tego zagadnienia, koncentrując się na innych problemach, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor tej skargi spełnił minimum wymagań stawianych temu środkowi zaskarżenia. Wykazał on mianowicie, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "ograniczył postępowanie tylko do ustalenia czy wniosek o wznowienie postępowania spełniał wymogi art. 271 pkt. 2 p.p.s.a.". Zdaniem NSA za nieporozumienie trzeba również uznać odwołanie w pisemnych motywach zapadłego wyroku do tezy postanowienia NSA z dna 11 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 1160/04 (LEX nr 164939), zgodnie z którą "niewłaściwe reprezentowanie interesów strony przez jej pełnomocnika procesowego nie jest tożsame z brakiem należytej reprezentacji strony w postępowaniu w rozumieniu art. 271 pkt. 2 p.p.s.a." Zdaniem Sądu II instancji wobec jasnej treści przytoczonej uprzednio oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., posłużenie się wspomnianą argumentacją nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Sąd odwoławczy podkreślił, iż uzasadnienia nie znajduje również "wyrwany z analizowanego kontekstu (nieprzystający do sytuacji faktycznej i prawnej, którą wziął pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając pierwszą skargę kasacyjną) trzeba uznać wywód dotyczący restytucyjnej przyczyny stwarzającej podstawę do oddalenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono bliżej w jaki sposób przyczyna ta łączy się ze wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny okolicznością określoną jako brak należytej reprezentacji strony przy rozpoznawaniu jej skargi na ostateczną decyzję organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, mimo pewnych braków i usterek skargi kasacyjnej, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z 11 czerwca 2008 r. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 708/10) uwzględnił skargę o wznowienie postępowania i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2987/03). Należy przy tym wskazać, iż sąd badając na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. dopuszczalność wznowienia, działając w oparciu o przepis art. 281 p.p.s.a. ograniczył się w prowadzonym postępowaniu jedynie do sprawdzenia czy skarga rzeczywiście opiera się na ustawowej przesłance, czemu dał wyraz wydając rozstrzygnięcie pozytywne dla dopuszczalności wznowienia. Sąd po rozważeniu stanu sprawy nie zdecydował się jednak na połączenie badania dopuszczalności wznowienia z pełnym rozpoznaniem sprawy i uwzględniając skargę o wznowienie postępowania uchylił jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 r. Sąd wskazując w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., iż z uwagi na treść podjętego rozstrzygnięcia działając w oparciu o art. 282 § 2 p.p.s.a. rozpozna sprawę na nowo w granicach jakie zakreśla podstawa wznowienia. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 roku (sygn. akt II FZ 579/10) Naczelny Sad Administracyjny na skutek zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił punkt drugi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedmiocie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd po wznowieniu postępowania i uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2004 roku (sygn. akt I SA/Ka 2987/03) oraz po ponownym rozpatrzeniu skargi G.M. stwierdza, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Na wstępie przypomnieć przyjdzie, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], którą ustalono zobowiązanie podatkowe G.M. za 1997 rok od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł., została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że powołana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który stał się właściwy do rozpoznania wniesionej jeszcze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach skargi G.M.. Zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia -uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej na skutek wznowienia postępowania sądowego sprawie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 ze zm.), który w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 1997 stanowił, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określał sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zdaniem Sądu oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Sąd wskazuje, iż przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które – w ocenie Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. w - J. Gach, A. Gomulowicz, J. Małecki: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998, str. 230-231). W ocenie Sądu powyższych zasad wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów skarżąca zdaje się nie kwestionować. Skarżąca twierdzi natomiast, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę w trybie wznowieniowym zarzut ten uznać należy za chybiony. Wskazać w związku z tym należy, że podstawą jego sformułowania był podniesiony przez skarżącą fakt, iż organy podatkowe nie uwzględniły tego, że skarżąca osiągała przed 1997 rokiem przychody, które winny być uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w 1997 roku. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak dowolności organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski — Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz — Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 377-378, którego tezy zachowały swoją aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie obowiązujących przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej). Sąd podkreśla przy tym, iż prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział l dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej, a konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Przypomnieć także przyjdzie, iż niezależnie od powyższego, w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki poniesione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96, dnia 27 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 11/98, z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III SA 643/00 — opubl. w Systemie Informacji Prawnej "Lex"). W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę po wznowieniu postępowania i odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły przedmiotowe postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym zresztą analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W szczególności odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż twierdzenia strony o zgromadzonych oszczędnościach, odszkodowaniu za skradziony samochód czy też alimentach otrzymywanych na rzecz małoletniej córki A. nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw, aby uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że głównym źródłem zgromadzonych przez nią oszczędności (za lata 1992 - 1994 - kwota [...] złotych) były otrzymywane od klientów restauracji - w której pracowała - napiwki, zważywszy, że zgodnie z przeprowadzoną analizą, wysokość miesięcznych dochodów z tego tytułu kilkunastokrotnie przekraczałaby wysokość miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez podatniczkę w tej restauracji, a nawet dochody samego właściciela restauracji. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy przyjął i wykazał, iż wysokość dochodów uzyskanych przez skarżącą w latach 1993 - 1996, jak również nie poparte żadnymi dowodami oświadczenie o uzyskanym odszkodowaniu za skradziony samochód oraz otrzymanych przez małoletnią córkę alimentach nie pozwalały przyjąć, iż poczyniła ona z tego tytułu oszczędności, mogące pokryć niedobór finansowy 1997 roku. Końcowo Sąd podkreśla, iż rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym tj. po uchyleniu wyroku z dnia 2 grudnia 2004 roku nie dopatrzył się takich uchybień, które mogły by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zgromadzonego, jak też przedstawionego im do oceny materiału dowodowego, że w tym zakresie skarżąca nie wywiązała się z obowiązku wykazania faktów, z których wyprowadzała dla siebie korzystne skutki prawne. Sąd nie podziela także zarzutów skargi dotyczących nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznania ojca małoletniej A.T., gdyż strona skarżąca - wbrew jej twierdzeniom - w toku całego postępowania podatkowego, nie zgłosiła żądania przeprowadzenia takiego dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej). Sąd stwierdza, iż dokonując w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jego zgodność z przepisami prawa. Jako, że Sąd rozpatrywał skargę strony na skutek wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, przyjdzie jeszcze raz wskazać, iż instytucja ta uregulowana jest w Dziale VII ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Art. 271 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności: jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe. Rozpoznawaną skargę o wznowienie postępowania sądowego oparto na twierdzeniu, że G.M. nie była należycie reprezentowana przed sądem I instancji, gdyż pełnomocnik zastępujący ją na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r., poprzedzającej wydanie wyroku oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nie był prawidłowo umocowany (powoływał się bowiem na znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy pełnomocnictwo, zgodnie z którym G. M. umocowała radcę prawnego T.R. . do reprezentowania jej przed wszystkimi sądami i urzędami w sprawie podatkowej). Przyjdzie zatem przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 122/08, którym oddalono skargę o wznowienie postępowania wskazał, iż istotne znaczenie w kontroli instancyjnej zapadłego wyroku ma treść oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt 1467/06, którym uchylono wcześniejszy wyrok WSA z dnia 9 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1446/05), którym oddalono skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA w wyroku z 11 grudnia 2007 r. stwierdził, że błędne jest twierdzenie, jakoby nie zachodziła przewidziana w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. podstawa wznowienia postępowania sądowego. Skoro bowiem pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu w sierpniu 2003 r. nie upoważniało wskazanego w nim radcy prawnego do sporządzenia w imieniu skarżącej skargi kasacyjnej, to nie mogło także stanowić prawidłowego umocowania tego profesjonalisty do zastępowania strony przed sądem I instancji. Tutejszy Sąd mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 roku stwierdził, iż zaistniała określona w art. 271 pkt 2 tej ustawy przesłanka wznowienia postępowania sądowego, gdyż skarżąca w postępowaniu przed sądem I instancji, zainicjowanym skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nie była należycie reprezentowana. Stwierdzenie bowiem zaistnienia przyczyny nieważności postępowania w dacie wydawania prawomocnego orzeczenia skutkować musiało uchyleniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2987/03 tylko już z tego powodu i niezależnie od tego czy fakt nienależytej reprezentacji miał czy też nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Każde bowiem orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności winno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończanego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego w nim rozstrzygnięcia (patrz wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt 406/07). Należy przy tym wskazać, iż sąd badając na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. dopuszczalność wznowienia, działając w oparciu o przepis art. 281 p.p.s.a. ograniczył się w prowadzonym postępowaniu jedynie do sprawdzenia czy skarga rzeczywiście opiera się na ustawowej przesłance, czemu dał wyraz wydając rozstrzygnięcie pozytywne dla dopuszczalności wznowienia. Sąd po rozważeniu stanu sprawy nie zdecydował się jednak na połączenie badania dopuszczalności wznowienia z pełnym rozpoznaniem sprawy i uwzględniając skargę o wznowienie postępowania uchylił jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 r. W obecnym postępowaniu Sąd z uwagi na treść podjętego rozstrzygnięcia działając w oparciu o art. 282 § 2 p.p.s.a. rozpoznał sprawę na nowo w granicach jakie zakreśla podstawa wznowienia. Sąd wskazuje, iż stosowanie do art. 282 § 2 p.p.s.a. ponowne rozpoznanie sprawy w wyniku wznowienia postępowania sąd może zakończyć orzeczeniem oddalającym skargę o wznowienie postępowania, zmieniającym zaskarżone orzeczenie, uchylającym zaskarżone orzeczenie i odrzucającym skargę bądź uchylającym zaskarżone orzeczenie i umarzającym postępowanie, a oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona przyczyna restytucyjna nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona. Co do zasady uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania wiązać się musi z ustaleniem czy stwierdzona podstawa wznowienia miała wpływ na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla ponownie, iż zasada ta nie dotyczy jednak podstaw wznowienia postępowania unormowanych w art. 271 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Ustaleń takich nie prowadzi się, więc wówczas, gdy skarga o wznowienie postępowania opiera się na zarzucie nieważności postępowania zakończonego uprzednio wydanym w sprawie orzeczeniem. W przypadku nieważności postępowania bada się jedynie to czy w chwili wydania prawomocnego orzeczenia zaistniała przyczyna nieważności. Stwierdzenie zaistnienia przyczyny nieważności postępowania w dacie wydawania prawomocnego orzeczenia skutkować bowiem musi uchyleniem tego orzeczenia tylko już z tego powodu, choćby nieważność postępowania pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Kraków 2006, s. 597; H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 917; J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 621). Każde orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności winno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończanego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego w nim rozstrzygnięcia. Nieważność postępowania stanowi bowiem z jednej strony kwalifikowaną wadę zarówno dotkniętego nią postępowania jak i kończącego je orzeczenia, a z drugiej bezwzględną podstawę wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd po stwierdzeniu, iż skarga o wznowienie postępowania opiera się na usprawiedliwionych podstawach a więc, że postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Katowicach z dnia 2 grudnia 2004 r. dotknięte jest wadą nieważności nie mógł pozostawić w obrocie prawnym orzeczenia wydanego w postępowaniu dotkniętym wadą nieważności. W przedmiotowym postępowaniu Sąd mimo tego oddalił skargę o wznowienie postępowania ponieważ po ponownym rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa i tym samym Sąd uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przepis art. 282 § 2 p.p.s.a. stanowi, iż po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. Przepis ten jest w pełni przystający do podstaw wznowienia postępowania określanych mianem przyczyn restytucyjnych tego wznowienia (art. 272-274 p.p.s.a.). Jeżeli okaże się bowiem, że zaistniała przesłanka wznowienia nie miała wpływu na treść orzeczenia Sąd oddala skargę o wznowienie postępowania. Żaden z tych wariantów rozstrzygnięcia wprost nie przystaje do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, w której wystąpiła przyczyna nieważności postępowania. Z uwagi na powyższe Sąd jeszcze raz rozpoznał zarzuty zgłoszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] i oddalił skargę. Sąd dokonując wykładni art. 282 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 281 p.p.s.a. uznał, iż w rozpatrywanym przypadku, w którym uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania i zmiana zaskarżonego orzeczenia polegało na uchyleniu objętego skargą o wznowienie postępowania wyroku i ponownym wydaniu wyroku oddalającego skargę na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., przy czym zmiana wyroku polegała w tym przypadku na oddaleniu przez Sąd w innym składzie, skargi na decyzję organu odwoławczego, co w ocenie Sądu doprowadziło do stanu odpowiadającemu prawu w rozpatrywanej sprawie, a także znajduje potwierdzenie w poglądach i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. Wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt II OSK 1770/09 w: LEX nr 597375). Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak w sentencji.