I SA/Gl 1312/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.5.KKM UNP: 2354087 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.4.BB, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 22 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.5.KKM UNP: 2354087, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ podatkowy", "DKIS", "Dyrektor") działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."). utrzymał w własne postanowienie z 20 czerwca 2024 r. 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.4.BB UNP: 2306913 o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej wydanej dla S. sp. z o.o. w R. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "podatniczka") z 9 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD UNP: 1112600 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jako niezgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 9 października 2020 r. powołując się m.in. na przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.– dalej: "u.p.d.o.p.") uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop w zw. z pkt 28 updop?". W zakresie pytania nr 2 "Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop?" stanowisko Spółki uznał za w części nieprawidłowe tj., kosztów transportu, logistyki i kuriera m.in.; wynajem wózków widłowych, zwyżki oraz urządzeń służących do transportu maszyn (do których zostały wliczone również opłaty za paliwo, olej napędowy, przejazd autostradą), usługi montażowe wykonane przez osoby niezatrudnione przez pracodawcę, lecz pracowników innej Spółki; w pozostałym zakresie pytania nr 2 uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 3 "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, prowadzonej w sposób opisany w stanie faktycznym, spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b updop i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop?" uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Na interpretację nie wniesiono skargi. Dyrektor działając z urzędu na podstawie art. 14e § 1a pkt 2, art. 14e § 3 o.p. postanowieniem z 20 czerwca 2024 r. wygasił ww. interpretację indywidualną w całości. Organ podatkowy wskazał, że w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej stwierdził, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W wydanej interpretacji ogólnej zaś Minister Finansów stwierdził, że: "przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. W związku z powyższym, zasadnym jest jednoznaczne wskazanie, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e u.p.d.o.f. i odpowiednio art. 18d u.p.d.o.p. - w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej. W ustawach o podatkach dochodowych nie określono, ani pojęcia "czasu pracy", ani "ogólnego czasu pracy", zatem zastosowany w przepisie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot: "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu" należy odnieść do, zawierającego ogólne przepisy prawa pracy. Kodeksu pracy, w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem "zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy (por. post. SN z dnia 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z dnia 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)". Zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że "zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy". Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim. Należy się zgodzić ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (...).Podsumowując, mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne oraz uwzględniając linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w zakresie omawianego zagadnienia, stwierdzam, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby." W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że zagadnienie oraz stan prawny, będące przedmiotem analizy w interpretacji indywidualnej były tożsame z tym, które rozważył Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Jako, że stanowisko DKIS było odmienne od stanowiska Ministra, zachodziła konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej. W następstwie rozpoznania zażalenia Spółki organ podatkowy orzekając w II instancji utrzymał w mocy własne postanowienie. Dyrektor wskazał, że w przepisach ustawy podatkowej (art. 14e § 1a pkt 2 o.p.) nie przewidziano możliwości wygaszenia interpretacji w części, gdy okaże się ona niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów. Wskazał, że zarówno interpretacja indywidualna jak interpretacja ogólna wydane zostały w tożsamym stanie prawnym, wobec czego zachodziły przesłanki do jej wygaszenia. Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę na postanowienie DKIS. Strona zarzuciła, że wydane ono zostało z naruszeniem: art. 14e § 3 o.p. w zw. z art. 14e §1a pkt 2, art.14b § 5a, art. 14b § 3 o.p. w związku z utrzymaniem w mocy, a więc zaaprobowaniem postanowienia o wygaszeniu interpretacji indywidualnej, które nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów polegającym na bezprawnym wygaszeniu interpretacji indywidualnej nie będącej niezgodną z interpretacją ogólną; art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez wygaszenie interpretacji indywidualnej w całości pomimo, iż nie została spełniona dyspozycja art. 14e § 1a pkt 2 o.p.; alternatywnie jeżeli uznać, że interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem zagadnienie poruszone w interpretacji ogólnej naruszenie art. 14e §3 o.p. w zw. z art. 14e §1a pkt 2, art.14b § 5a, art. 14b § 3 o.p. poprzez wygaszenie całości interpretacji indywidualnej, zamiast wygaszenia interpretacji wyłącznie w zakresie niezgodnym z interpretacją ogólną. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli poprzez pozbawienie skarżącego ochrony jaką uzyskał w związku z wydaną interpretacją indywidualną. W oparciu o te zarzuty skarżąca zwróciła się o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki wskazał, że nie dostrzega ona sprzeczności pomiędzy interpretacją indywidualną wydaną w jej sprawie, a wskazaną przez Dyrektora interpretacją ogólną. Ewentualne rozbieżności między interpretacją indywidualną, a interpretacją ogólną, gdyby nie uwzględnić wyżej wskazanego stanowiska skarżącej dotyczyły wyłącznie do kosztów pracowniczych poniesionych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Organ podatkowy w zakresie kosztów pracowniczych poniesionych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika w powyższym wariancie powinien stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Strona powołała się na poglądy orzecznictwa, w którym dopuszczono możliwość częściowego wygaszenia interpretacji indywidualnych (wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1158/21). W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga została wniesiona na postanowienie o jakim mowa w art. 3 § 3 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."). i jako pozbawiona braków formalnych oraz fiskalnych podlegała rozpoznaniu. Spór w sprawie skupia się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze dotyczy wystąpienia przesłanek do wygaszenia interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów. Drugie natomiast sprowadza się do dopuszczalności wygaszenia interpretacji indywidualnej jedynie w części w jakiej wystąpiła wspomniana wcześniej niezgodność (za czym opowiada się skarżąca), czy też stwierdzenie niezgodności obligowało organ podatkowy do uchylenia interpretacji w całości. Zwrócić należy uwagę na zakres pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania te były następujące: 1 Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.? 2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, prowadzonej w sposób opisany w stanie faktycznym, spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania pierwszego, Spółka stwierdziła, że projekt spełnia wymogi stawiane działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Stanowisko Spółki w tej części zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe. W odniesieniu do drugiego pytania Spółka stwierdziła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że koszty poniesione w celu wykonania Projektu polegającego na zrealizowaniu przez nią projektu urządzenia - automatyczne stanowisko zwanego dalej: "Maszyna", w tym koszty pracownicze oraz koszty materiałów i surowców spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Spółka zamierzała odliczyć jako koszt kwalifikowany wyłącznie proporcjonalną cześć wynagrodzenia zasadniczego, nadgodzin oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne. Wynagrodzenie tak określone zaliczane miało być do ogólnego czasu pracy, w proporcji w jakiej pracownik przeznaczył czas na faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności B+R. Spółka planowała odliczyć wynagrodzenie pracownika z etapu oferowania produktu polegający głównie na wstępnym opracowaniu rozwiązań technicznych, ustaleniu kosztów materiałowych oraz harmonogramu pracy nad urządzeniem. Nadto Spółka chciała odliczyć wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektu. Zadania pracowników polegać miały głównie na logistycznym wsparciu Projektu tj. opracowaniu listy zakupów, kontakcie z klientem, prowadzeniu dokumentacji organizacji transportu czy noclegu Pracowników, a także zarządzania sprawami kadrowymi i finansowymi związanymi z Projektem (obsługa administracyjna Projektu). Spółka zaznaczyła, że nie zostaną odliczone przychody pracowników niezwiązane bezpośrednio z czasem poświęconym na wykonywanie Projektu takie jak wynagrodzenie przysługujące za niewykorzystany urlop, urlop chorobowy czy wypoczynkowy. Spółka opowiedziała się za zaliczeniem w poczet kosztów kwalifikowanych również wydatków na zakup kabli elektrycznych złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, a także paliwa, oleju napędowego służącego do transportu Maszyny oraz innych materiałów i surowców jak i opłaty za przejazd autostradą. Do kosztów kwalifikowanych chciała zaliczyć również wydatki na pokrycie usług polegających na wynajęciu maszyn do transportu poszczególnych produktów i półproduktów oraz ostatecznie wykończonej Maszyny tj. przede wszystkim koszty wynajmu wózków widłowych, zwyżek oraz podestu ruchomego. Również koszty usług montażu wykonanego przez wynajętych pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane usługi stanowią integralny i niezbędny koszt wykonania Projektu, a w związku z tym powinny zostać one uwzględnione w ramach ulgi B+R. Dyrektor w wydanej interpretacji szeroko wyjaśnił, że w poczet kosztów kwalifikowanych o jakich mowa w art. 18d ust. 2 pkt u.p.d.o.p. będą podlegać wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenia zasadnicze oraz za wynagrodzenia za nadgodziny oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeni . Wskazał, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności, czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Dyrektor zgodził się ze Spółką, co do tego, że poniesione przez nią koszty na zakup surowców oraz materiałów niezbędnych do realizacji Projektu jak np. kable elektryczne, złącza, rozłączniki, wkłady stykowe, szyny, wspornik szyn w ramach Projektu, stanowią koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Jednak, za koszty takie nie można uznać pozostałych wydatków wskazanych we wniosku poniesionych na koszty transportu, logistyki i kuriera m.in.: wynajem wózków widłowych, zwyżki oraz urządzeń służących do transportu maszyn (do których zostały wliczone również opłaty za paliwo, olej napędowy, przejazd autostradą), usługi montażowe wykonane przez osoby niezatrudnione przez pracodawcę, lecz pracowników innej Spółki, na które składały się: 1. Montaż koryt kablowych, 2. Rozciąganie przewodów zasilających oraz sygnałowych, 3. Montaż mechaniczny maszyn skręcających, 4. Montaż modyfikowanej strefy wygrodzenia Safety, 5. Montaż konstrukcji pod sterowniki wkrętarek. Co do pytania trzeciego Spółka podała, że będzie prowadziła ewidencję kosztów kwalifikowanych. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że fakt posiadania takiej ewidencji spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i uprawnia do skorzystania z ulgi B+R. Sąd rozstrzygał już sprawy ze skargi Spółki zapadłe w dalece zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jak te zaistniałe w niniejszej sprawie. Z tego względu posłuży się po części argumentacją przedstawioną m.in. w sprawie I SA/Gl 1111/24. Powołana przez organ interpretacja ogólna dotyczyła wyłącznie jednej spośród wymienionych wyżej kwestii składających się na opis stanu faktycznego oraz stanowisko Spółki i jego ocenę dokonaną przez organ podatkowy. Minister Finansów stwierdził, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi, Spółka nie pytała o możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Owszem, zagadnienie to było przedmiotem rozważań DKIS, jednak zostało poczynione jedynie na marginesie. W konsekwencji w ocenie Sądu organ nieprawidłowo stwierdził wygaśnięcie wydanej interpretacji indywidualnej w całości. Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 o.p., Dyrektor może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych. Należy mieć na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie powołanego przepisu. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkującą zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej - jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana. Wypełnienie jednoznacznej pozytywnej normy z art. 14e § 1a pkt 2 o.p. przez organ podatkowy nie powinno być uznawane za naruszenie prawa, tym bardziej, że w ten sposób dochodzi do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która z uwagi na zmianę stanu prawnego i utraty funkcji gwarancyjnej, stała się bezużyteczna. Jednakże nie można podzielić poglądu, że organ nie miał prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Nieracjonalne by było, gdyby za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ miałby stwierdzić jej wygaśnięcie w całości (por. NSA wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21). Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości - to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Tak zaś postąpił organ w niniejszej sprawie. Analiza przywołanych wyżej zakresów interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej prowadzi do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów dotyczyło wyłącznie kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia pracownika za czas jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Zakres interpretacji indywidualnej zaś dotyczył trzech kwestii – uznania działalności Spółki za badawczo-rozwojową, wydatków uznanych za kwalifikowane na potrzeby zwolnienia z podatku w części dotyczącej wynagrodzenia pracowników wykonujących te czynności oraz zakupu materiałów i usług, i prawidłowości proponowanej metodyki ewidencji kosztów. W znacznej części stanowisko Spółki DKIS uznał za prawidłowe (2 pytania, 3 w części), a oceny tej nie zmieniła wydana później interpretacja ogólna. Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości było zatem nieuprawnione i pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Jednakże nie ma racji skarżąca twierdząc, że interpretacja ogólna nie miała żadnego wpływu na treść interpretacji indywidualnej. Kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy była jednym z wątków poruszonych przez DKIS, mimo że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost nie zadała takiego pytania. Organ przedstawił stanowisko niekorzystne dla Spółki w tym zakresie kategorycznie stwierdzając, że koszty te nie podlegają zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych. Rzeczywiście interpretacja ogólna zmienia to zapatrywanie. Jak wskazano w interpretacji ogólnej, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e u.p.d.o.f. i odpowiednio art. 18d u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe organ dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 o.p., ponieważ z góry wykluczył możliwość wygaszenia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Dyrektor zaniechał porównania zakresów interpretacji indywidualnej oraz interpretacji ogólnej, oraz ustalenia w jakiej części występuje niezgodność pomiędzy nimi. W to miejsce organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości. Trafne okazały się zarzuty skargi w części jakiej dotyczyły naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez wygaszenie interpretacji indywidualnej w całości pomimo, iż nie została spełniona dyspozycja art. 14e §1a pkt 2 o.p. Działania organu podatkowego nie można natomiast uznać za godzące w art. 32 Konstytucji RP sytuujący zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej. Strona skarżąca nie wskazała na czym zarzucana nierówność miałaby się zasadzać. Praktyka organu podatkowego jeżeli chodzi wygaszanie interpretacji indywidualnych jest błędna, lecz zarazem konsekwentna. Dowodem na to są choćby powołane przez skarżącą judykaty. Nierówności można dopatrywać się jedynie w korzystaniu z ochrony przez podmioty, które uzyskały tożsame ze skarżącą stanowisko organu podatkowego w zakresie zagadnień nie objętych interpretacją ogólną, a w stosunku do których to podmiotów interpretacji indywidualnych nie wygaszono z uwagi na to, iż ich interpretacje indywidualne nie zawierały w części wypowiedzi niezgodnej z interpretacją ogólną. Zachowanie organu podatkowego naruszało jednak art. 2 Konstytucji RP, który na potrzeby postępowania w sprawie interpretacji znajduje uszczegółowienie w postaci wspomnianej już zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej. W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację i zbada zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W punkcie drugim sentencji Sąd orzekł o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).