I SA/Gl 1327/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja - Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Miasta R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu wniosku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Prezydenta Miasta R. (dalej – Prezydent Miasta, Skarżący, Wnioskodawca, strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] nr [...], którym zwrócono wniosek Prezydenta Miasta R., działającego w imieniu Miasta R. (dalej – Miasto R.), z dnia [...] dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od czynności sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa A S.A. na rzecz B Sp. z o. o., w sprawie "o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu od tej umowy". Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. został sporządzony akt notarialny dotyczący umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, pomiędzy A S.A. w K. a B Sp. z o.o. w K. W związku z tym do organu I instancji, właściwego dla siedziby notariusza - jako płatnika, wpłynęły następujące dokumenty: Podatek PCC - informacja o przesłanych odpisach za okres od 1 kwietnia do 30 kwietnia 2016 r. oraz informacja o łącznej kwocie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za ten okres - na podstawie art. 10 ust. 2 - 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm. - dalej u.p.c.c.). W sporządzonej Informacji notariusz wskazał, której gminie i w jakiej wysokości należy przekazać podatek od czynności cywilnoprawnych, tj. ze względu na siedzibę przedsiębiorstwa, w całości do Urzędu Miasta w K.. Pismem z dnia 31 maja 2016 r. Prezydent Miasta zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o "przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu od tej umowy" (tj. umowy sprzedaży), a to w związku z faktem, że przedmiotem sprzedaży były m.in. kopalnie KWK [...] i KWK [...] oraz Zakład [...] i Zakład [...], których siedziba znajduje się na terenie Miasta R. W uzasadnieniu powołał się na art. 16 pkt 4 ustawy z dni 13 listopada 2013 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 198 z późn. zm. – dalej u.d.j.s.t.) stosownie do którego wpływy od podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części – na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. W tym kontekście stwierdził, że z umowy sprzedaży z dnia [...] nie wynika w sposób jednoznaczny, czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, czy tylko jego zorganizowana część. Odnosząc się również do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) skonstatował, że jeśli przedmiotem sprzedaży jest więcej niż jeden zespół składników majątkowych i niemajątkowych służący do realizacji zadań, to niezależnie od tego jak przedmiot umowy został nazwany i określony w umowie sprzedaży, to podatek od czynności cywilnoprawnych powinien zostać odprowadzony na rachunki bankowe wszystkich tych gmin, na terenie których dane zespoły (zorganizowane części przedsiębiorstwa) mają swoje siedziby. Zatem podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący zbycia kopalń i zakładów znajdujących się na terenie Miasta R. powinien trafić do tego miasta. W zakresie właściwości organu, Wnioskodawca wskazał, że to organ podatkowy określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 pkt 1 u.p.c.c., tj. właściwy dla siedziby nabywcy (organ I instancji) powinien wszcząć odpowiednie procedury mające na celu ustalenie, czy i o jakiej wartości zorganizowane części przedsiębiorstwa A S.A. były przedmiotem umowy sprzedaży, a następnie stosownie do wyników tych działań – wezwać podatnika lub płatnika do złożenia stosownych wyjaśnień, korekt, itp. oraz do przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunki właściwych gmin. Organ I instancji pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. wniosek skarżącego przekazał w celu załatwienia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej – Naczelnik [...] US). Wskazał, że przemawia za tym właściwość miejscowa, wynikająca z faktu, że we wniosku postulowano przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie postępowania podatkowego w związku z umową zawartą przed notariuszem mającym siedzibę na terenie działania [...] Urzędu Skarbowego w K. W piśmie jako podstawę prawną przekazania wniosku powołano art. 15 o.p. w związku z art. 10 ust. 2 i 3a u.p.c.c. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i rozpoznania sprawy w przedmiocie zakreślonym wnioskiem Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem żądania Prezydenta Miasta jest dokonanie przez organ podatkowy weryfikacji poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie informacji o kwocie podatku pobranego przez płatnika, należnego poszczególnym gminom, ze skutkiem przekazania części kwoty podatku od przedmiotowej transakcji na rzecz Miasta R. Wskazał, że w niniejszej sprawie Miasto to nie posiada przymiotu strony postępowania, a zatem należy na podstawie art. 165a § 1 i 2 o.p. odmówić wszczęcia postępowania. Naczelnik [...] US zwrócił również uwagę, że brakuje podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. Wskazał, iż w niniejszej sprawie płatnikiem nie jest organ podatkowy, a notariusz, który oblicza, pobiera i przekazuje na właściwe konto należny podatek. Natomiast organy podatkowe nie mogą samodzielnie tworzyć regulacji w sprawie sporu co do prawidłowości przekazania jednostce samorządu terytorialnego dochodu podatkowego. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji - zgodnie z treścią wniosku z dnia 31 maja 2016 r. i z właściwością wynikającą z obowiązujących przepisów prawa. W jego ocenie, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 170 § 1, art. 15 § 1 i art. 17 § 1 o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Poza tym podniósł zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t., art. 165a § 1 i art. 133 o.p., art. 274a § 2 o.p. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] US. W motywach wskazał, iż stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego i są oni zobowiązani wpłacać pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten podatek pobrano, a także przekazać deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego (art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c.). W niniejszej sprawie notariusz, który sporządził akt notarialny, wskazał informację co do tego w jakiej wysokości i jakie gminy mają otrzymać należny im podatek. Siedziba kancelarii notariusza mieści się w rejonie właściwości [...] US. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotowa sprawa została rozpatrzona przez właściwy organ podatkowy. Dodatkowo organ wskazał, że przepis art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. oraz § 7 pkt 7 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1999) wyraźnie nawiązuje do sytuacji, gdy pobrany przez notariusza podatek staje się dochodem co najmniej dwóch gmin, posługując się zwrotem "kwotę podatku należnego poszczególnym gminom". Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani żadne inne regulacje dotyczące przedmiotowej kwestii, nie umożliwiają jednak ustalenia udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji brakuje podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji dołączonej do deklaracji - w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. W związku z powyższym, na co zwrócił uwagę organ pierwszoinstancyjny, organy podatkowe nie mogą samodzielnie tworzyć regulacji w sprawie sporu co do prawidłowości przekazania jednostce samorządu terytorialnego dochodu podatkowego. Działanie takie byłoby naruszeniem art. 120 o.p., gdyż żądanie strony nie znajduje oparcia w regulacjach prawnych. Z tego przepisu wynika obowiązek przestrzegania prawa, co oznacza wymóg (dla organów podatkowych) oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie prawa. Mając na uwadze powyższe przepisy organ stwierdził, że pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych został przekazany w ustawowym terminie na rachunek gminy wskazanej przez notariusza, a w obowiązujących przepisach prawa brak jest takich, które pozwalałyby organom podatkowym na weryfikację poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych należnego poszczególnym gminom w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji był więc uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 165a o.p. W niniejszej sprawie brak jest przepisu prawa materialnego pozwalającego na wszczęcie postępowania w zakresie wynikającym ze złożonego żądania. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że skarżący miał interes faktyczny w pozyskaniu środków finansowych, ale nie miał on interesu prawnego, gdyż Miastu, jako beneficjentowi podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego i to zarówno pod względem podmiotowym (brak interesu prawnego), jak i przedmiotowym (brak przepisu gwarantującego rozstrzygnięcie tego rodzaju żądania). W skardze Prezydent Miasta zarzucił naruszenie: – przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie kreują interesu prawnego Miasta, a w konsekwencji przymiotu strony w postępowaniu; – przepisów postępowania, tj. art. 274a § 2 o.p. poprzez brak wszczęcia odpowiednich procedur mających na celu ustalenie, czy i o jakiej wartości zorganizowane części przedsiębiorstwa A S.A. były przedmiotem umowy sprzedaży, a następnie stosownie do wyników tych działań – wezwanie podatnika lub płatnika do złożenia stosownych wyjaśnień, korekt, itp. oraz do przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunki właściwych gmin, w tym Miasta R.; – przepisów postępowania, tj. art. 170 § 1 oraz art. 15 § 1 i art. 17 § 1 in principio o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.c.c. poprzez rozpatrzenie sprawy przez niewłaściwy organ, tj. naczelnika urzędu skarbowego właściwego z uwagi na siedzibę płatnika, a nie podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1496/16 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] US z dnia [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyrażono pogląd, że organy bezpodstawnie zaniechały rozważenia, czy żądanie Skarżącej inicjuje sprawę administracyjną (podatkową), czy też sprawę cywilną, a w dalszej kolejności, przyjmując założenie, że mają do czynienia ze sprawą administracyjną wadliwie ustaliły właściwość organu do załatwienia tej sprawy. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której organy stwierdziły brak podstaw do rozpoznania żądania gminy w postępowaniu podatkowym finalizowanym wydaniem decyzji, która podlega kontroli sądu administracyjnego, ich obowiązkiem było odniesienie się do możliwości skierowania tego żądania na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Sąd w tym zakresie zwrócił uwagę na art. 171 § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Z powyższych względów Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu zadaniem organu będzie przeprowadzenie kompleksowej analizy żądania Skarżącej. W razie ustalenia, że żądanie Prezydenta Miasta, podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny, zastosowanie znajdzie art. 171 § 3 o.p. W wyroku poruszona została również kwestia wydania postanowienia przez niewłaściwy organ podatkowy, gdyż według Skarżącej postanowienie powinno być wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.p.c., tj. według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, a nie płatnika – notariusza, jak przyjęły organy. Sąd dostrzegł, że istotą żądania Prezydenta Miasta nie jest wszczęcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika (notariusza), lecz wszczęcie postępowania zmierzającego do ustalenia należnej Miastu części podatku od czynności cywilnoprawnych i doprowadzenie do jej przekazania przez urząd skarbowy. Z tej przyczyny Sąd uznał, że nie można tu mówić o odpowiedzialności płatnika, tj. wydaniu decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zauważył, że strona skarżąca nie kwestionuje wysokości podatku pobranego przez płatnika, ani wysokości podatku przekazanego przez płatnika do urzędu skarbowego. Kwestionuje sposób rozdysponowania przez urząd skarbowy, przekazanym mu podatkiem, co stanowi inną kwestię. To, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku nie może znaleźć zastosowania § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 122). W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 17 § 1 o.p. niniejszą sprawę - w razie jej powtórnego zakwalifikowania przez organ do spraw podatkowych - powinien rozpoznać, zgodnie z obowiązującą w tej mierze zasadą, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako właściwy według siedziby podatnika w tym podatku. Na powyższy wyrok Prezydent Miasta złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2544/17. W następstwie orzeczenia tutejszego Sądu, Naczelnik [...] US pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. przekazał akta sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji zwrócił Prezydentowi Miasta wniosek z dnia 31 maja 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia powołując się na art. 165 § 1 i art. 133 § 2 o.p. organ I instancji przyjął, że wnioskującej gminie nie przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego i to zarówno pod względem podmiotowym (brak interesu prawnego), jaki i przedmiotowym (brak przepisu gwarantującego rozstrzygnięcie tego rodzaju żądania w formie decyzji administracyjnej). W jego ocenie, Gmina w przedmiotowej sprawie jest jedynie beneficjentem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. Dodał także, że art. 16 u.d.j.s.t. nie zawiera regulacji prawnej dotyczącej możliwości wydania decyzji w sytuacji przekazania Gminie podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do wniosku o dokonanie czynności sprawdzających organ I instancji wskazał, iż zakres czynności sprawdzających jest ograniczony i wyznaczony w art. 272 i nast. o.p. Wskazał następnie, że z treści wniosku, czynności sprawdzające, miałyby na celu ustalenie prawidłowości przekazania przez organ podatkowy podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz Gminy K., co jednoznacznie wskazuje, że czynność ta nie dotyczy podatnika, płatnika lub też inkasenta, a więc brak podstaw prawnych do podjęcia takich czynności. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił, że z art. 167 Konstytucji RP wynika prawo jednostki samorządu terytorialnego do ochrony jej samodzielności finansowej. Na gruncie rozpoznawalnej sprawy, oznacza to konieczność wykładni regulacji ustawowych, zapewniających gminie możliwość dochodzenia prawa do przewidzianych w ustawie wpływów, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych. Ochrona ta według ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, powinna być realizowana przed sądem powszechnym, w drodze powództwa cywilnego. Zdaniem organu I instancji, powyższe wynika z faktu, że jeżeli treść stosunków prawnych łączących strony, będące równorzędnymi podmiotami, obejmująca ich wzajemne prawa i obowiązki albo tworząca dany stan prawny, zakłada potrzebę ochrony interesów tych podmiotów, to ma ona charakter sprawy cywilnej. W niniejszej sprawie Gmina nie pobiera podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi on natomiast jej dochód własny. Zatem przekazanie go Gminie nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady, ani co do wysokości. Podatek - w przypadku sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego - pobiera notariusz i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego. Zatem stosunek władczy o charakterze prawno-podatkowym zachodzi pomiędzy urzędem skarbowym, a podatnikiem i ewentualnie płatnikiem. Gmina nie jest stroną tego stosunku. Gmina, tak jak i Skarb Państwa, ma osobowość prawną, dysponuje odrębnym majątkiem, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. A więc stosunki prawne między Gminą a Skarbem Państwem w tym zakresie mają charakter równorzędny, a zobowiązanie Skarbu Państwa do przekazywania jednostkom samorządu terytorialnego należnej kwoty udziału można ocenić, jako zobowiązanie cywilnoprawne powstałe na podstawie ustawy. W związku z powyższym gmina, powiat i województwo samorządowe, jako równorzędny wobec Skarbu Państwa podmiot w zakresie uzyskiwania wpływów ze źródeł wspólnie użytkowanych, może dochodzić na drodze sądowej roszczenia o przekazanie należnych im kwot udziałów. Konkludując organ I instancji stwierdził, że skoro ustawa nie nakłada na Skarb Państwa (Naczelnika Urzędu Skarbowego) obowiązku wydania decyzji w przedmiocie obliczenia i przekazania jednostkom samorządu terytorialnego wpływów z podatków, to stanowi to o braku podporządkowania tych jednostek wobec organów administracji rządowej, również na gruncie dochodów z podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji, wniosek Gminy należy potraktować jako roszczenie majątkowe, nie mające wprost oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych, a w związku z powyższym jego rozpatrzenie nie leży w kompetencji organów podatkowych, a tym samym sądów administracyjnych. W konsekwencji należało na podstawie art. 171 § 3 o.p. zwrócić wniosek Gminie. Na postanowienie organu I instancji z dnia [...] Prezydent Miasta wniósł zażalenie z dnia 28 sierpnia 2018 r., w którym zarzucił: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie kreują interesu prawnego Miasta R.; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216 i art. 171 § 3 o.p. poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o zwrocie wniosku Prezydenta Miasta dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od czynności sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa A S.A. na rzecz B Sp. z o.o., którego przedmiotem był wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu od tej umowy; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 272 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności wyjaśniających, o których mowa w tym artykule, polegających na sprawdzeniu poprawności deklaracji stanowiącej podstawę do przekazania wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej na rzecz Miasta Katowice. Dyrektor IAS nie podzielając argumentacji odwołania postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na art. 120 o.p. stwierdzając, że z przepisu tego wynika obowiązek przestrzegania prawa, co oznacza wymóg (dla organów podatkowych) oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania wobec niepodporządkowanych im podmiotom jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. W dalszej części wyjaśniono, iż w trakcie wykonywania czynności sprawdzających (art. 272 i nast. o.p.) nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych, które mogą być przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające stanowią jedynie wstępną kontrolę podatkową o charakterze wyłącznie formalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2001/08 stwierdził, iż czynności sprawdzające służą korekcie formalnych wad deklaracji (np. rachunkowych). Jak wskazał Dyrektor IAS, organ podatkowy dokonał czynności sprawdzających w oparciu o art. 272 o.p., w wyniku których stwierdzono, że wszystkie czynności dokonane przez płatnika podatku do czynności cywilnoprawnych, tj. notariusza, zostały wykonane prawidłowo i w ustawowych terminach. Następnie podniesiono, że postępowanie podatkowe, w ramach którego dokonuje się weryfikacji deklaracji nie tylko formalnej, ale i merytorycznej wszczynane jest z urzędu lub na wniosek strony. Tymczasem Miasto R. nie jest żadną z osób wymienionych w art.133 § 1 o.p., tym samym organ I instancji nie miał prawa do wszczęcia - na wniosek Prezydenta Miasta - postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu od przedmiotowej umowy. Dyrektor IAS podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani żadne inne regulacje dotyczące sytuacji, w której pobrany przez notariusza podatek staje się dochodem co najmniej dwóch gmin, nie umożliwiają ustalenia udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, brakuje podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji, dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. Przypadki, gdy zdaniem jednej z gmin część dochodu podatkowego trafia do podmiotu nieuprawnionego, zamiast do beneficjenta nie są opisane w przepisach podatkowych. Brak jest zatem w obowiązujących przepisach procedur weryfikacji poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych należnego poszczególnym gminom w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powyższych względów organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji nie naruszył art. 11 ust. 1 w związku z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t., a także art. 272 o.p., gdyż pobrany przedmiotowy podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości został przekazany w ustawowym terminie na rachunek gminy wskazanej przez notariusza, a w obowiązujących przepisach prawa, brak jest takich, które pozwalałyby organom podatkowym na weryfikację poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych należnego poszczególnym gminom w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Dyrektor IAS odwołując się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1496/16 stwierdził, iż żądanie Prezydenta Miasta, które zmierza do pozyskania części pobranego przez notariusza i przekazanego urzędowi skarbowemu podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, bowiem brak jest w przepisach prawa materialnego podstaw do rozstrzygnięcia tego żądania. Ponadto żądanie wniósł podmiot niebędący stroną w rozumieniu art. 133 o.p. Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS podniósł, że brak możliwości rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku Prezydenta Miasta nie może jednak pozbawić jakichkolwiek instrumentów do dochodzenia należnego Miastu R. dochodu własnego. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1325/16 organ odwoławczy uznał, że Miasto R. winno dochodzić swoich praw przed sądem powszechnym, w drodze powództwa cywilnego. Konkludując Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji zasadnie w trybie art. 171 § 3 o.p. wydał postanowienie o zwrocie wniosku Gminie R. W skardze z dnia 27 listopada 2018 r. na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Prezydenta Miasta zarzucił: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie kreują interesu prawnego Miasta R., a w konsekwencji przymiotu strony w postępowaniu; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 o.p. poprzez uznanie, że Miasto nie posiada przymiotu strony w postępowaniu podatkowym; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji z dnia [...], mimo braku podstaw ku temu; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 272 o.p. poprzez uznanie, iż nie znajduje on w przedmiotowej sprawie zastosowania, mimo braku podstawy ku temu. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Prezydenta Miasta wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono stanowisko organu odwoławczego. Kwestionując je wskazano, że z przepisów art. 11 ust. 1 w związku z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. można wywieść interes prawny Miasta do wszczęcia stosownego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Jak przyjmuje się bowiem w doktrynie, cechami interesu prawnego jest jego indywidualny i skonkretyzowany charakter, co oznacza, że treść przepisu prawa materialnego, z którego dany podmiot wywodzi swój interes prawny, musi przyznawać mu konkretne i indywidualne uprawnienia, bądź nakładać obowiązki o takim samym charakterze. Interes prawny musi być też aktualny i sprawdzalny obiektywnie a jego istnienie ma znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego. Kryterium interesu prawnego, w ocenie Skarżącego, spełnia możliwość zostania beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 w związku z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. Następnie pełnomocnik odniósł się do kwestii czynności sprawdzających (art. 272 o.p.). Zajmując się tym zagadnieniem podniósł, że zgodnie z art. 272 pkt 3 o.p. czynności sprawdzające dotyczą również kwestii ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenie zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dla uzasadnienia tego twierdzenia posłużono się komentarzem do tegoż artykułu autorstwa Małgorzaty Niezgódki – Medek, gdzie stwierdzono, że: "celem czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 pkt 3, może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Do realizacji tego celu służą jedynie środki dowodowe przewidziane w tym dziale, w szczególności art. 275 i art. 276." Z tych też względów, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, organ skarbowy ma możliwość dokonania weryfikacji w ramach czynności sprawdzających - stanu faktycznego - w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, czy informacja o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom - jest prawidłowa. Zdaniem pełnomocnika, czynności te, jakkolwiek mające na celu również ustalenie prawidłowości przekazania przez organ podatkowy podatku od czynności cywilnoprawnych na rzecz Gminy K., to w istocie rzeczy mają one za przedmiot weryfikację czynności dokonanych przez płatnika w postaci przedstawionej deklaracji i informacji o sposobie rozdysponowania podatku na rzecz właściwej gminy lub gmin. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa podlegała już kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1496/16 uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a) obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych tym wyroku. W myśl powołanego wyżej przepisu, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Sąd administracyjny nie wnika natomiast w materię objętą już zakresem wcześniejszych ocen. Kierując się zatem zaleceniami tutejszego Sądu zawartymi w powyższym wyroku w pierwszej kolejności należało zbadać, czy wniosek został rozpoznany przez właściwy organ podatkowy, a następnie czy została przeprowadzona kompleksowa analiza żądania Skarżącego, a tym samym, czy zastosowanie w sprawie znajdzie art. 171 § 3 o.p. Oceniając więc zaskarżone postanowienie pod kątem właściwości organu podatkowego, który winien rozpoznać złożony przez Skarżącego wniosek trzeba zauważyć, że we wspomnianym wyroku Sąd wyraźnie wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 17 § 1 o.p. niniejszą sprawę powinien rozpoznać - w razie jej powtórnego zakwalifikowania przez organ do spraw rozpoznawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako właściwy według siedziby podatnika w tym podatku. Za taką wykładnią przemawia także reguła, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, a taki niewątpliwie stanowi § 9 ust. 2 rozporządzenia. Nie ma tu znaczenia, że przedmiot żądania Skarżącego dotyka pośrednio poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie informacji o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. Hipotetyczne naruszenie tego obowiązku nie determinuje odpowiedzialności podatkowej płatnika w rozumieniu art. 30 o.p., która ogranicza się do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. Poza jej zakresem pozostaje wskazanie przez notariusza, która gmina jest beneficjentem podatku. W konsekwencji tych ustaleń za prawidłowe uznać należy działanie organu polegające na przekazaniu, z pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r., wniosku Skarżącego wraz z aktami sprawy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jako właściwego według siedziby podatnika w tym podatku, a w konsekwencji poddanie wniosku analizie przez ten organ. To właśnie ten organ został uznany za właściwy w sprawie i z uwagi na wskazaną powyżej regulację art. 153 p.p.s.a. organy nie mogły inaczej postąpić. To ustalenie powoduje, że możliwe jest skontrolowanie wydanego postanowienia co do drugiej z wytycznych wskazanej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 marca 2017 r., tj. tego czy organ przeprowadził analizę treści wniosku Skarżącego, a jeżeli tak, to czy zastosował prawidłowe przepisy, w tym w szczególności wynikające z uprzednio wydanego wyroku, dokonał prawidłowej ich wykładni, a w konsekwencji, czy wydane rozstrzygnięcie stanowi tego konsekwencję. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1496/16 Sąd stwierdził: "Tymczasem, to czy przedmiotowa sprawa jest sprawą podatkową, czy cywilną wymaga jeszcze analizy. Z uwagi bowiem na fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.), może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 156, pkt III, teza 3; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Wa 1361/12, Lex nr 1314579; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r., I SA/Gl 325/15, Lex nr 1821393). W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że w pkt 5 uzasadnienia Sąd wskazał, że konieczne jest w tej sprawie rozważenie, czy żądanie Prezydenta Miasta podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym, a więc jest wyłączone z drogi administracyjnoprawnej. Pozytywna odpowiedź na to pytanie, tj. zakwalifikowanie sprawy zainicjowanej wnioskiem Prezydenta Miasta z dnia 31 maja 2016 r. jako sprawy cywilnej, wyklucza z obiektywnego punktu widzenia naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych, ponieważ z istoty rzeczy dotyczą one rozpatrywania spraw podatkowych. W sprawach cywilnych, stosownie do art. 171 § 3 o.p., o czym była już mowa, podanie strony skierowane błędnie do organu administracji publicznej podlega zwrotowi osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem." W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Skarżący zwrócił się z "wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnych Miastu od tej umowy". Jednocześnie cały wniosek i zawarta w nim argumentacja miały w konsekwencji doprowadzić do wyliczenia i przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunki gmin, w tym Miasta R., od zawartej umowy sprzedaży z dnia [...]. W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organy orzekające w niniejszej sprawie uznały, że nie znajduje w niej zastosowania art. 272 o.p. określający cel czynności sprawdzających. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; 4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej. Tak ukształtowany przepis zawęża zakres działania organów. W ramach czynności sprawdzających co do zasady nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji wad deklaracji, czy też rozliczeń podatkowych. Przeprowadzenie dowodów nie obejmuje bowiem, z uwagi na treść art. 280 o.p. i brak odesłania w nim do przepisów rozdziału IV Ordynacji podatkowej, czynności kontrolnych. Należy przy tym podkreślić, że przeprowadzenie czynności kontrolnych nie następuje na wniosek, a jest wyłącznym uprawnieniem organów podatkowych. Trzeba zaznaczyć również, że zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Notariusz jako płatnik, w myśl art. 10 ust. 3a u.p.c.c. jest obowiązany: (1) prowadzić rejestr podatku; (2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; (3) przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2. Nie ulega również wątpliwości, że w myśl art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie bowiem do treści art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. W konsekwencji powyższych regulacji uznać należy, że w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych rola organów podatkowych sprowadza się jedynie do odprowadzenia pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego. Istotnym jest przy tym, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2717/17 "aktualnie obowiązujące regulacje w zakresie pobierania i rozdysponowania podatku od czynności cywilnoprawnych nie przyznają organom podatkowym uprawnienia do weryfikacji prawidłowości czynności płatnika. Organy podatkowe związane są w tym zakresie informacją przekazaną przez płatnika. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie pozwalają także organom na rozdysponowanie wpłaconych przez płatnika środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób odmienny niż podany przez płatnika w informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c." Powyższe wyklucza więc możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w niniejszej sprawie, ale również wszczęcie jakiegokolwiek postępowania mającego na celu ustalenie należnego Skarżącemu, czy innym gminom, podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia [...], czego domagał się w swoim wniosku Skarżący. Stąd też rację mają organy, że z uwagi na brak możliwości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na określony przez Skarżącego we wniosku zakres, podlegał on zwrotowi z uwagi na brzmienie art. 171 § 3 o.p. Skoro bowiem Skarżący domaga się przekazania gminie podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczonego od przedmiotowej umowy sprzedaży, w wysokości dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa leżącego na jej terenie, a który to podatek od całej umowy został pobrany przez notariusza i przekazany do właściwego urzędu skarbowego, który przekazał go następnie do gminy wskazanej przez notariusza w informacji sporządzonej zgodnie z art. art. 10 ust. 3a pkt 3 u.p.c.c. (co nie jest kwestionowanym) to sprawa ta nie może być oceniona jako sprawa podatkowa, a jedynie jako sprawa o charakterze cywilnoprawnym. Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Niniejsza sprawa nie jest bowiem pierwszą jaką rozpoznawał tutejszy Sąd i Naczelny Sąd Administracyjny, a dotyczącą kwestii możliwości przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w związku z wyżej wymienioną umową na rzecz poszczególnych gmin. I tak we wskazanym powyżej postanowieniu z dnia 18 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "Stwierdzenie jednak, że zaskarżona do WSA w Gliwicach czynność nie podlega kognicji sądów administracyjnych nie pozbawia Miasta możliwości ochrony swoich praw i dochodzenia roszczenia do otrzymania całości lub części podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę tego typu roszczeń mogą jednak stanowić przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), w tym m.in. w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia, a ich realizacja powinna nastąpić na drodze postępowania cywilnego przed właściwym sądem powszechnym". Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2864/17, w którym to postanowieniu sformułowano następujące tezy: "1) informacja o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.), nie jest załącznikiem do poszczególnych deklaracji, lecz ma charakter zbiorczego dokumentu przekazywanego przez płatnika - notariusza organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek; 2) czynność urzędu skarbowego polegająca na przekazaniu, w trybie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 198 ze zm.), właściwej jednostce samorządu terytorialnego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika tego podatku, ma charakter czynności technicznej, która nie podlega kognicji sądu administracyjnego". Za nieuprawnione należało przy tym uznać twierdzenia Skarżącego, że złożony przez niego wniosek należało potraktować jako zawiadomienie organu podatkowego przez organ władzy publicznej o stwierdzonych nieprawidłowościach. Skarżący zdaje się bowiem nie rozumieć, że w zakresie w jakim dochodzi on należności stanowiącej jego dochód własny z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h u.d.j.s.t. nie występuje on jako organ władzy publicznej. Nie rozstrzyga on bowiem w sposób władczy w sprawie jednostkowej w zakresie stosunku administracyjnego w oparciu o przepis prawa powszechnie obowiązującego. Dochodzi bowiem należności stanowiącej jego dochód własny. Jednocześnie należy stanowczo się sprzeciwić stanowisku dopuszczającemu możliwość równoczesnego działania przez jakikolwiek podmiot zarówno w imieniu własnym, jak i jako organ władzy publicznej. Samodzielność jednostek samorządu publicznego wynikająca z art. 165 Konstytucji RP, o czym była mowa w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1496/16 z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 2005 r. sygn. K 9/04 oznacza bowiem zasadę, że gminy, uczestnicząc w obrocie cywilnoprawnym, zwłaszcza w zakresie prawa własności i praw majątkowych, powinny być traktowane zasadniczo jak inne podmioty prywatnoprawne (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2008 r., sygn. P 2/08). Z kolei w uchwale z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I OPS 2/15, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Aktualnie raczej nie podlega dyskusji pogląd, że samorząd terytorialny ma wymiar państwowy. Władza państwowa (parlament) tworzy ten samorząd, powierza mu władcze kompetencje (J. Filipek, Koncepcja prawna gminy na gruncie ustawodawstwa polskiego, "Casus" 1996, nr 2, Suplement s. II), decydując w ten sposób o swoistym podziale publicznej władzy wykonawczej pomiędzy administrację rządową i odrębne od niej podmioty, w tym jednostki samorządu terytorialnego. Konsekwencją unormowań przyjętych w polskim prawodawstwie jest rozwiązanie, zgodnie z którym organy jednostek samorządu terytorialnego posiadają podwójny charakter. Z jednej strony organy te są organami osoby prawnej, z drugiej zaś organami administracji publicznej. Co do zasady, dla organów występujących w tym pierwszym charakterze właściwe będą działania podejmowane w formach cywilnoprawnych, o charakterze niewładczym. Dla tych drugich zaś charakterystyczne będą prawne formy działania administracji oparte na imperium (chociaż nie zawsze tak być musi. Por. szerzej W. Chróścielewski, Imperium a gestia w działaniach administracji publicznej (w świetle doktryny i zmian ustawodawczych lat 90-tych), PiP 1995, nr 6, s. 49 i n.; M. Maciołek, Przyczynek do zagadnienia kontroli gestii administracyjnej, PiP 1995, nr 11, s. 134–136). Fakt ten limituje granice, w jakich jednostka samorządu terytorialnego jest objęta sądową kontrolą. Występuje tu bowiem następująca zależność. Ilekroć przepisy prawa pozytywnego sytuują któryś z organów jednostki samorządu terytorialnego jako organ administracji publicznej prowadzący postępowanie administracyjne lub podatkowe w sprawie indywidualnej, na którymś z jego etapów, tylekroć wyłączona zostaje możliwość dochodzenia przez tę jednostkę ochrony jej interesu prawnego na drodze postępowania sądowego". Ostatecznie należy podkreślić, że fakt, iż Skarżący nie ma dostępu do dokumentów pozwalających precyzyjnie określić wartość należnego gminie podatku nie może uzasadniać wszczęcia postępowania w sprawie podatkowej. Przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na treść art. 2 § 4 o.p. nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, a zatem również w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia. Konkludując powyższe Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku, że organy wydając kontrolowane rozstrzygnięcia nie tylko zastosowały się do wytycznych wynikających z wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1496/16, ale również dokonując analizy złożonego w sprawie wniosku prawidłowo dokonały wykładni wskazanych w rozstrzygnięciach przepisów, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem art. 171 § 3 o.p. stanowiącego, iż "Jeżeli podanie wniesiono do organu niewłaściwego, a organu właściwego nie można ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu, albo gdy z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie". Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.