I SA/Gl 135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Bartłomiej Stachura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008r. sprawy ze skarg K. C. i G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] NR [...] określającą odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 2. w pozostałym zakresie skargi oddala, 3. stwierdza, że w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana G. C. (C.) i pani K. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, natomiast w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że państwo K. i G. C. uzyskali w 2000 r. przychód z tytułu dzierżawy samochodu osobowego marki SEAT w kwocie [...] zł, którego nie wykazali w złożonym zeznaniu, ponadto w 2000 r. pan G. C. uzyskał przychody z prowadzonej w ramach Spółki cywilnej A działalności gospodarczej (1/3 udziałów). Weryfikując prawidłowość ewidencjonowania dla celów podatkowych zdarzeń gospodarczych w spółce A, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: wartość towarów i usług zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawianych przez G. B. odpowiednio w kwocie [...]zł i [...]zł, wartość usług zaewidencjonowanych na podstawie faktur, na których jako wystawca figuruje J. i J. Z. w kwocie [...]zł oraz wydatków poniesionych z tytułu opłat leasingowych w związku z zawartymi umowami z dnia [...] nr [...] i nr [...] na łączną kwotę [...]zł. Ponadto organ ten ustalił, że przychody spółki A zostały zawyżone o kwotę [...]zł z powodu błędnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych dla B S.A. w B. Uznał także, że przychody spółki A ze sprzedaży towarów zostały zaniżone o wartość przychodu ze sprzedaży wózka widłowego "Balkancar", którego zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktury wystawionej przez [...] P. Z. i w związku z czym oszacował przychód ze sprzedaży tego wózka, przy zastosowaniu średniej marży, na kwotę [...]zł. Ustalając dochód uzyskany przez wspólników spółki A organ pierwszej instancji stwierdził, że wspólnicy błędnie przyjęli zerową wartość remanentu początkowego (podczas, gdy z zestawienia obrotów magazynowych wynikało, że wartość towarów na początek roku 2000 wynosiła [...]zł), jak również bezpodstawnie ujęli w remanencie końcowym 6 sztuk wózków paletowych, o łącznej wartości [...]zł, których zakup nie został zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów (wartość remanentu końcowego należało więc skorygować z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pan G.C. domagał się jej uchylenia w całości zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 23, art. 120, art. 180, art. 187 § 1, art. 123, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń Urzędu Skarbowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, co doprowadziło do zakwestionowania kosztu zakupu towarów przy równoczesnym utrzymaniu przychodu ze sprzedaży tych towarów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, dokonanie dowolnej, czyli wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz z uwagi na brak wskazania przyczyn, dla których organy dały wiarę przesłuchaniu G. B. dokonanemu przez Policję w dniu 4 kwietnia 2003 r. i w zeznaniach złożonych w dniach 29 stycznia, 11 marca i 4 września 2003 r. oraz poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym. Dodatkowo odwołujący się zarzucił narażenie interesu Skarbu Państwa poprzez niezgodne z prawem nakładanie na podatników obowiązków podatkowych, podważenie zaufania obywateli do organów państwa oraz naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, a nie właściwego, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej złożonym przez panią K.C. odwołująca się zarzuciła naruszenie właściwości miejscowej oraz wskazała na występujące w sprawie liczne sprzeczności, brak obiektywizmu organów podatkowych i uniemożliwienie jej czynnego udziału w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] oraz z dnia [...] organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w określonym tymi postanowieniami zakresie. Rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji stwierdził, że jest ono częściowo zasadne, gdyż wózek widłowy, co do sprzedaży którego organ pierwszej instancji określił przychód przy zastosowaniu wyliczonej średniej marży, został w rzeczywistości sprzedany w czerwcu 2000 r. spółce C za kwotę [...]zł, na okoliczność czego została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...]. Skoro zaś ustalono, że wózek widłowy "Balcancar" został sprzedany do C to przedstawione w odwołaniu zarzuty dotyczące ustalenia przychodu z jego sprzedaży stały się bezprzedmiotowe. W kwestii ustalania, że wspólnicy spółki A dokonali zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupu towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez G. B. organ odwoławczy przedstawił treść zeznań złożonych w tej sprawie przez prowadzącego firmy D i E wystawcę faktur tak przed organem podatkowym jak i Policją oraz zeznań złożonych przez pana M. M. (wspólnika spółki A do 1 grudnia 2002 r.), panią K. S. (pracownika firmy D w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 30 września 2001 r.), pana J. M. (właściciela posesji, od którego G. B. wynajmował budynek myjni), panią M. S. (zatrudnionej w firmie A od 8 maja 2000 r. jako handlowiec), pana G. C. (wspólnika spółki A), pana R. C. (zatrudnionego w firmie A od 1 czerwca 2001 r. do 31 sierpnia 2001 r.) oraz informacje i wyjaśnienia udzielone przez pana G. B., pana J. S. (wspólnika G. B. w spółce E) pana M. M., pana P. J. (wspólnika spółki A pana G. C. oraz F Sp. z o.o. w upadłości. Podkreślił, że mający wykonywać sporne usługi i sprzedawać towary handlowe pan G. B. przesłuchany przez Policję w dniu 4 kwietnia 2003 r. wskazał, że nie wykonywał dla spółki A żadnych usług i nie sprzedawał jej żadnych towarów, a jego współpraca z tą spółką polegała wyłącznie na wystawianiu dla niej fikcyjnych faktur, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Organ odwoławczy uznał, że chociaż świadek ten składał w trakcie przeprowadzonego postępowania różne, często sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, to zeznania złożone w Komendzie Miejskiej Policji w G. są wiarygodne. Wskazywać na to może całokształt sprawy jak również okoliczność, że przesłuchiwany złożył przed organem ścigania niekorzystne dla siebie zeznania, przyznając się do dokonania czynu zabronionego pomimo grożącej mu odpowiedzialności karnej oraz wątpliwości co do wiarygodności tych transakcji przedstawione przez wspólnika spółki A pana M. M. słuchanego na wskazanej Komendzie w dniu 15 września 2003 r. Wiarygodność tych zeznań potwierdza dodatkowo pismo pana M. M. z dnia 27 października 2005 r., w którym podważył wiarygodność uprzednio złożonych zeznań. Zrobił to bowiem dopiero po upływie ponad dwóch lat i na prośbę pana P. J., prawdopodobnie z obawy przed ciążącą na nim odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki A. Organ odwoławczy wskazał, że świadczone przez pana G. B. dla firmy A usługi nie pokrywały się z zakresem przedmiotowym prowadzonej przez niego działalności, zarówno świadczonej indywidualnie pod firmą D jak i w ramach spółki E. Podstawowym przedmiotem działalności G. B. było bowiem prowadzenie myjni samochodowej i świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Organ odwoławczy ustalił, że G. B. wystawił w 2000 r. faktury na remonty 10 wózków widłowych – 6 do sierpnia 2000 r. a 4 w listopadzie 2000 r. w sytuacji, gdy do września 2000 r. nie posiadał pomieszczenia, gdzie mógłby przeprowadzać naprawy lub lakierować wózki. Posiadany od 16 września 2000 r. budynek myjni w G. z uwagi na panującą tam podwyższoną wilgotność, czy brak narzędzi nie miał odpowiednich warunków do napraw i remontów wózków lub ich lakierowania. Nie ustalono by w 2000 r. pan G. B. posiadał odpowiednie zaplecze techniczne (warsztatowe) tzn. stoły warsztatowe, kanały czy podnośniki. Nie posiadał także odpowiedniej wiedzy i kwalifikacji w zakresie mechaniki wózków widłowych ani nie zatrudniał do wykonywania tych prac wykwalifikowanych pracowników. Osoba, która według G. B. i wspólników spółki A miała przeprowadzać "po godzinach" naprawy wózków uległa wypadkowi, który ograniczył w tamtym okresie jej zdolności manualne, co uniemożliwiało dokonywanie prac przy wózkach widłowych. Z dokumentacji księgowej G. B. nie wynikało by ponosił on jakiekolwiek wydatki związane z rzekomo wykonywanymi usługami podczas, gdy z wyjaśnień wspólników spółki A to właśnie G. B. dokonywał zakupów części i innych materiałów związanych z wykonywanymi remontami. Organ odwoławczy zauważył, że podatnicy nie wyjaśnili w rzetelny sposób jak były kalkulowane koszty remontów wózków, czy wykonywane świadczenia usług finansowych. Ponadto ponoszone koszty remontów nie znajdowały uzasadnienia ekonomicznego były bowiem zbliżone do zysku ze sprzedaży naprawionego wózka lub były od niego wyższe. Dając przykład takiej sytuacji organ dokonał analizy marż uzyskanych ze sprzedaży dwóch wózków. Stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano by wspólnicy spółki A nabyli od pana G. B. towary handlowe na łączną kwotę [...]zł organ drugiej instancji wskazał, że z większości wystawianych przez tę osobę faktur nie wynika jakie towary były przedmiotem transakcji, zaś zgodnie z przedstawionymi dokumentami i złożonymi wyjaśnieniami, firma D miała sprzedawać spółce A części do taboru kolejowego i wózków widłowych. Na wezwanie organu podatkowego o wyjaśnienie szczegółowych okoliczności związanych z tymi zakupami podatnik udzielił lakonicznego, niespójnego i nie do końca związanego z zapytaniem wyjaśnienia. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że pan G. B. nie sprzedawał przedmiotowych towarów. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że badane transakcje w ogóle miały miejsce, a o ich przeprowadzeniu nie może zaś świadczyć sama faktura, z której ponadto nie wynika przedmiot transakcji. Zauważył, że mało prawdopodobne jest aby osoba bez odpowiednich kwalifikacji i znajomości wąskiego, wyspecjalizowanego rynku kupowała m.in. na giełdzie samochodowej, specjalistyczne części, na które znajdowała nabywcę. W toku sprawy nie uprawdopodobniono również, że pan G. B. świadczył na rzecz spółki A usługi transportowe. Wspólnicy spółki jak i pan G. B. nie przedstawili żadnych dokumentów mogących świadczyć, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, jak również nie wskazali jednocześnie co i gdzie miało być przewożone. W badanym okresie pan G. B. dysponował jedynie samochodem osobowym żony, gdy tymczasem spółka A posiadała własne samochody osobowe. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia pana G. B., że część usług transportowych była świadczona przez jego znajomego samochodem Star, przy okazji wykonywania przez niego zleceń dla swojego pracodawcy. Podatnik nie wykazał także czy istniał związek pomiędzy rzekomo wykonaną przez pana G. B. usługą "wyszukiwania i doboru kadry pracowniczej" a uzyskanym przez spółkę A przychodem, skoro nie był w stanie określić czy w wyniku rekrutacji przyjął kogoś do pracy a ponadto pan G. B. nie posiadał koncesji na prowadzenie biura pośrednictwa pracy. Wspólnicy spółki A nie wykazali również czy usługa "renowacji pomieszczeń biurowych", na którą firma D wystawiła fakturę, faktycznie miała miejsce. Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu usługi "mycia samochodów i wózków widłowych i osprzętu" z faktury wystawionej przez pana G. B. Jakkolwiek wykonywał on usługi mycia pojazdów to jednak podatnik nie wyjaśnił kiedy i gdzie była wykonana ta usługa, której wartość ([...]zł) była nieadekwatna do ustalonej przeciętnej ceny mycia samochodu stosowanej przez G. B. w stosunku do innych klientów. Przedmiotową fakturę wystawiono w dniu [...] podczas, gdy G. B. wynajmował pomieszczenie myjni samochodowej dopiero od 15 września 2000 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy spółki A nie wskazali żadnej osoby i nie przedstawili żadnych dokumentów, które mogłyby obiektywnie potwierdzić wiarygodność przedstawionych transakcji zaewidencjonowanych na podstawie wystawionych przez G. B. faktur. Organ drugiej instancji podkreślił, że nie kwestionuje w istocie faktu posiadania przez podatnika towarów handlowych i związanego z tym przychodu lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych oraz okoliczności sprawy, kwestionuje, że wspólnicy spółki nabyli te towary od pana G. B. Wspólnicy spółki A nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przedmiotowych części, a zebrane materiały wskazują na nieznane ich pochodzenie tym samym – zdaniem organu odwoławczego – były podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie. Organ odwoławczy zauważył, że odwołujący się nie kwestionowali wykazanego przez spółkę przychodu. Wskazał na § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) i wyjaśnił, że koszty poniesione, o których mowa w ustawowej definicji kosztu podatkowego, to koszty faktyczne a nie tylko zaewidencjonowane. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa, a odwołującemu się zapewniono czynny udział w postępowaniu. Wskazał, że w dniach wymienionych przez podatników pan G. B. i pan J. S. nie byli słuchani w charakterze świadków dlatego podatnicy nie nabyli uprawnień wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że kwestia właściwości organu podatkowego została wyjaśniona prawidłowo przez organ pierwszej instancji i w stanie faktycznym sprawy właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie był zarówno Naczelnik Pierwszego jak i Drugiego Urzędu Skarbowego w G. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postępowanie kontrolne, wszczęte w oparciu o upoważnienie z dnia 17 lutego 2003 r. było prowadzone w spółce cywilnej A, a jego zakres obejmował "prawidłowość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów". Tak więc kontrola podatkowa nie dotyczyła dochodów pani K. C., zatem nie było podstaw do uznania, że jest ona podmiotem kontrolowanym. Ustalenia dokonane podczas kontroli zostały ujęte w protokole, a zgromadzone materiały dowodowe przekazane do wykorzystania w postępowaniu podatkowym wszczętym już w stosunku do obojga małżonków. Nie naruszało to przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny wydatków poniesionych z tytułu realizacji zawartych w roku 2000 umów "leasingu" organ odwoławczy wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej oraz fakt, że do dnia 9 grudnia 2000 r. umowy te zawierano w oparciu o określoną w art. 3531 k.c. zasadę swobody umów. Organy podatkowe mają prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych (w tym także umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W tej kwestii organ wymienił art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie decydują o tym jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. W pierwszej kolejności koniecznym jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł dokonać ustalenia istoty leasingu jak również oceny badanych umów w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego obowiązujące od 9 grudnia 2000 r. ponieważ przepisy te nie istniały w badanym okresie, a ponadto nie stosowało się ich do umów leasingu zawartych przed dniem 9 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że spółka A zawarła w dniu [...] z G S.A. w W. na okres 48 miesięcy dwie umowy, których przedmiotem były samochody Opel Vectra Combi o wartości netto [...]zł (równowartość [...]EUR) każdy. W umowach określono wysokość wpłaty wstępnej, opłat leasingowych oraz "wartość końcową samochodu" ([...], czyli 1 % wartości początkowej). W ramach realizacji tych umów wspólnicy spółki A mieli ponieść łącznie [...]EUR za jeden pojazd tj. 132 % wartości przedmiotu umowy. Łączne należne wpłaty firmy A z tytułu jednej umowy (wraz z należnym ubezpieczeniem) wynosiły odpowiednio [...]zł (brutto) i [...]zł (brutto) co daje ponad 150 % wartości początkowej każdego z zakupionych samochodów. Organ odwoławczy stwierdził, że formalnego zakupu pojazdów będących przedmiotem zakwestionowanych umów dokonano za kwoty rażąco odbiegające od ich wartości rynkowej w momencie formalnej sprzedaży. Jeden z samochodów został nabyty przez firmę H K. C. a drugi przez A. J. firma I za cenę [...]zł netto, każdy z nich, gdy wartość rynkowa tych pojazdów w momencie ich formalnego zakupu fakturami z dnia [...]wynosiła od [...]zł do [...]zł za pojazd. Właścicielki firm, które nabyły przedmiotowe pojazdy były żonami wspólników spółki A. Pierwsza z nich pana G. C. a druga pana P. J., zaś ich firmy zostały wskazane przez firmę A jako osoba trzecia uprawniona do wykupu pojazdu. Analiza spornych umów wykazała, że w umowach tych z góry założono, iż suma rat "leasingowych" będzie znacznie przekraczała wartość ofertową przedmiotu umowy oraz określono cenę nabycia środków trwałych, zatem chodziło o kupno, a nie leasing samochodów. Zdaniem organu odwoławczego zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał do wniosku, że zawarte przez skarżących umowy, a także przebieg związanych z tymi umowami rozliczeń, miały na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenia podatku dochodowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] słusznie stwierdził, że okoliczności wymienione we wniosku dowodowym stwierdzone są innymi dowodami, które wystarczająco dokumentują rzeczywisty zamiar stron umów leasingu i nie ma potrzeby przesłuchiwania przedstawicieli leasingodawcy. Dokonana ocena spornych umów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadka pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. B. organ odwoławczy uznał, że byłoby to bezcelowe. Osoba ta nie była umocowana do podejmowania żadnych rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ drugiej instancji uznał za chybiony zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe G. i K. C. wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej objęte zostały z tytułami wykonawczymi: [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 i [...] z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek wystawionymi [...]. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 10 października 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatniczki oraz wynagrodzenia podatnika. Kopie przedmiotowych tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych zostały wysłane podatnikom pocztą. W stosunku do podatnika przesyłkę uznano za doręczoną w dniu 31 października 2006 r. (doręczenie zastępcze) zaś podatniczka odebrała pisma w dniu 30 października 2006 r. Nastąpiło więc skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przed dniem upływu przedawnienia co nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2006 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej obniżył ustalony przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] dochód podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za 2000 r. do kwoty [...]zł przedstawiając sposób wyliczenia tej kwoty i łącznego zobowiązania podatników w podatku dochodowym za ten rok. Wyjaśnił ponadto, że obniżenie przychodu podatnika nie miało wpływu na wysokość określonych mu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych ponieważ dokonana korekta dotyczyła miesiąca grudnia, a zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę za grudzień uiszcza się w wysokości należnej za listopad. W dwóch odrębnych skargach na powyższą decyzję wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pani K. C. i pan G.C. domagali się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi podatniczka pani K. C. stwierdziła, że uwzględniając ewidentny błąd w postaci nieuwzględnienia sprzedaży wózka widłowego "Balkancar" w związku z czym częściowo uchylono decyzję organu pierwszej instancji, błędnie nie skorygowano decyzji w zakresie odsetek, ponieważ jego sprzedaż nastąpiła w miesiącu czerwcu, a nie grudniu 2000 r. Niezależnie od tego podtrzymała całość argumentacji, na którą powoływała się w sprawie oraz podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wydał wyrok, w którym oceniając skutki podatkowe analogicznie jak w sprawie umów leasingowych przyznał rację podatnikowi. Wskazała, że kilkakrotnie wnioskowała o przesłuchanie drugiej strony tych umów jednak wnioski te zostały zbagatelizowane co na pewno uniemożliwiało obiektywne i rzetelne wyjaśnienie tego problemu. Podkreśliła, że nie rozumie dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał właściwość zarówno I jak i II Urzędu Skarbowego w G. oraz iż nie zgadza się z argumentacją, że miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu ponieważ wszystkie czynności prowadzone były w stosunku do wspólników spółki a nie do niej jako współmałżonka. W zakresie zarzutu dotyczącego przedawnienia podniosła, że organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu przedawnienia powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Stwierdziła, że o żadnej czynności egzekucyjnej nie była powiadomiona co utwierdza ją w przekonaniu, że popełniono błąd interpretując przepisy o przedawnieniu. W uzasadnieniu swojej skargi podatnik pan G. C. wskazał, że w piśmie z dnia 6 grudnia 2007 r. podnosił ponownie, że nie zostały wyjaśnione rozbieżności w zeznaniach świadków, które Urząd zinterpretował na jego niekorzyść. Podniósł, że nie zrealizowano wniosków, które składał w trakcie postępowania, a których realizacja mogła doprowadzić do wyjaśnienia postępowania. W trakcie postępowania pytał także o właściwość urzędów i żaden z organów do tego się nie ustosunkował. Skarżący podtrzymał w całości argumentację, na którą powoływał się w sprawie i podobnie jak skarżąca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oceniający skutki podatkowe zawartych umów leasingu oraz na fakt odmowy przesłuchania świadka, czyli drugiej strony umowy. Skarżący stwierdził, że odnosi wrażenie, iż organy podatkowe prowadząc przewlekłe postępowanie w którymś momencie były już nim zmęczone i postanowiły je zakończyć wbrew zasadom praworządności i obiektywizmu, które zapisane są w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie. Wskazał, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje powoływany przez podatników w skargach wyrok sądu administracyjnego ponieważ orzeczenia tego sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Ponadto wymieniony wyrok odnosi się do stanu faktycznego, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy. Wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i zauważyły, iż z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika aby przerwanie biegu przedawnienia musiało nastąpić oddzielnie dla każdego z małżonków solidarnie odpowiedzialnych za dane zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty i oparte na nich żądania skargi nie zasługują na uwzględnienie za wyjątkiem odnoszących się do rozstrzygnięcia kwestii odsetek od zaliczek na podatek dochodowy i w tej części zaskarżona decyzja jako naruszająca prawo musiała być uchylona. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego i skargach podatnicy podnosili zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji i skutek uznania zasadności tego zarzutu (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej) należy rozpocząć od wyjaśnienia tej kwestii i wskazania, że przedmiotowa sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, za który skarżący małżonkowie złożyli wspólne zeznanie roczne z wnioskiem o łączne opodatkowanie ich dochodów. W momencie złożenia zeznania małżonkowie zamieszkiwali wspólnie, a urzędem skarbowym właściwym miejscowo z uwagi na miejsce ich zamieszkiwania, był II Urząd Skarbowy w G. W chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego tj. w dniu 7 lipca 2004 r. podatniczka zamieszkiwała nadal pod dotychczasowym adresem, zaś podatnik – na koniec 2003 r. – posiadał miejsce zamieszkania na obszarze właściwości I Urzędu Skarbowego w G. W myśl art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Obowiązujące w tym czasie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277 ze zm.) – wydane na podstawie art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej – w § 2 ust. 1 pkt 1 stanowiło, że właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca zamieszkania osoby fizycznej w dniu 31 grudnia roku podatkowego. Przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym (§ 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Przepisy tego rozporządzenia stosowało się do końca 2002 r. Poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie art. 18a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie do art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Należy w tym miejscu zauważyć, że kolejne rozporządzenia Ministra Finansów wydane – na podstawie upoważnienia z art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej - w sprawie właściwości organów podatkowych z dnia 24 grudnia 2002 r. i 22 sierpnia 2005 r., przy ustalaniu właściwości miejscowej tych organów w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odstąpiły od kryterium miejsca zamieszkania takiej osoby w dniu 31 grudnia roku podatkowego, utrzymując uprawnienie małżonków mających różne miejsca zamieszkania do wskazania jednego z dwóch możliwych miejscowo organów podatkowych jako organu miejscowo właściwego. Przepisy powołanych rozporządzeń nie odnosiły się do sytuacji opisanej w art. 18a Ordynacji podatkowej, a więc normowanych ustawą, regulowały natomiast właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego (Rozdział 3 obu wymienionych rozporządzeń), na podstawie uprawnienia z art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej. Warto również wskazać, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. zaczął obowiązywać przepis art. 45 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający właściwość miejscową urzędu skarbowego, do którego podatnicy są obowiązani składać roczne zeznania podatkowe (art. 45 ust. 1 tej ustawy). Wcześniej kwestia ta nie była regulowana ustawowo. Zgodnie z art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy (...) wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że właściwy miejscowo do złożenia przedmiotowego zeznania podatkowego urząd skarbowy nie jest tożsamy z organem podatkowym właściwym do wydania decyzji określającej inną wysokość podatku za dany rok podatkowy niż wynikający z zeznania za ten rok. Właściwość tego ostatniego organu określają bowiem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń w sprawie właściwości organów podatkowych. Niezależnie od podstawy prawnej obowiązku składania zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w urzędzie skarbowym właściwym miejscowo dla podatnika tego podatku, do końca 2002 r., organem podatkowym właściwym miejscowo do określenia należnego podatku dochodowego był organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w dniu 31 grudnia danego roku podatkowego lub wskazany przez małżonków we wspólnym rocznym zeznaniu za dany rok podatkowy jeżeli na ich wniosek podlegali oni łącznemu opodatkowaniu i pod warunkiem, że małżonkowie podatnicy mieli różne miejsca zamieszkania co powodowało właściwość miejscową (dwóch) różnych organów podatkowych. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała bowiem składając wspólne roczne zeznanie podatkowe za rok 2000 skarżący małżonkowie mieli jedno wspólne miejsce zamieszkania, a wobec tego organem właściwym w sprawie ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych był organ podatkowy właściwy z uwagi na miejsce zamieszkania obu a nie jednego z małżonków. Przepis uprawniający małżonków, podlegających łącznemu opodatkowaniu, do wskazania – we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym – organu podatkowego (wyboru jednego z dwóch organów właściwych miejscowo), nie znajduje zastosowania do małżonków mieszkających razem, w jednym miejscu zamieszkania. W takim przypadku właściwym miejscowo jest organ podatkowy miejsca ich zamieszkania. Jeżeli – w stanie prawnym obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r., po zakończeniu danego roku podatkowego, co do którego małżonkom nie przysługiwało uprawnienie wskazania organu właściwego (miejscowo) nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, np. wskutek zmiany miejsca zamieszkania jednego z małżonków, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie dotyczącej tego roku podatkowego jest organ właściwy po zaistnieniu tych zmian. W sytuacji, gdy małżonkowie podlegali łącznemu opodatkowaniu w danym roku podatkowym (2000) i na koniec tego roku mieszkali, razem czy oddzielnie, na obszarze właściwości jednego organu podatkowego, a po zakończeniu tego roku jeden z małżonków zmienił miejsce zamieszkania i podlegał właściwości miejscowej innego organu podatkowego, to poczynając od dnia 1 tycznia 2003 r. organem właściwym miejscowo w sprawie dotyczącej tego roku mógł być zarówno organ miejsca zamieszkania żony jak i organ miejsca zamieszkania męża jako organy miejscowo właściwe dla każdego z tych podatników. Wybór jednego z tych organów nie należał bowiem do podatników, a o tym który z dwóch właściwych miejscowo organów podatkowych będzie właściwy w sprawie łącznego opodatkowania ich dochodów decydował fakt wszczęcia postępowania w tej sprawie przez jeden z tych organów. Ewentualny spór o ich właściwość podlegałby rozstrzygnięciu w trybie przepisu art. 19 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji mimo braku pełnego, a tym samym prawidłowego, uzasadnienia rozstrzygnięcia kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji orzekającego w sprawie, stanowisko organu odwoławczego było zasadne co oznacza, że wskazane wyżej uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Należy jedynie nadmienić, że stwierdzenie w odpowiedzi na skargę, iż w przypadku wspólnego opodatkowania dla wszczęcia postępowania przez organ właściwy, nie jest istotne wskazanie zawarte w zeznaniu rocznym jest nieuzasadnione i sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami. Istota sporu stron dotyczyła kwestii oceny poszczególnych wydatków poniesionych przez spółkę cywilną, w której pan G. C. był wspólnikiem i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte zostało w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, który w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy zgodzić się z poglądem, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2177/06). Należy również uznać za słuszne stanowisko, że to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 306/05). To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04). Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (tak wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/04). Jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów w spółce skarżącego wartości towarów i usług zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez pana G. B. ustalając, że w 2000 r. osoba ta nie wykonała przedmiotowych usług ani nie sprzedała spółce wskazanych towarów handlowych. Ustalenie to organy podatkowe oparły na zeznaniu pana G.B. z dnia 4 kwietnia 2003 r. złożonym w Komendzie Miejskiej Policji w G., w którym stwierdził on, iż nie wykonywał dla spółki A żadnych usług i nie sprzedawał jej żadnych towarów, a jego współpraca z tą spółką polegała wyłącznie na wystawianiu dla niej fikcyjnych faktur, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Organy podatkowe uznały te zeznania za wiarygodne z uwagi na całokształt sprawy oraz okoliczność, że przesłuchany złożył przed organem ścigania niekorzystne dla siebie zeznania, przyznając się do dokonania czynu zabronionego, pomimo grożącej mu odpowiedzialności karnej. Organy podatkowe nie dały zaś wiary innym często sprzecznym z sobą wyjaśnieniom tej osoby składanym w trakcie prowadzonego postępowania. Na ocenę wiarygodności poszczególnych zeznań i wyjaśnień tego świadka miały wpływ inne dowody zgromadzone w sprawie w tym zeznanie jednego ze wspólników spółki A z dnia 15 września 2003 r., w których wyraził on wątpliwości co do wiarygodności spornych transakcji, oraz pismo tego wspólnika z dnia 27 października 2005 r., w którym podważył wiarygodność złożonych przez siebie zeznań. Zdaniem organu odwoławczego pismo zostało sporządzone na prośbę innego wspólnika spółki A, prawdopodobnie z obawy przed ciążącą na nim odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że świadczone przez pana G. B. dla firmy A usługi nie pokrywały się z zakresem przedmiotowym prowadzonej przez niego działalności, zarówno świadczonej indywidualnie pod firmą D jak i w ramach spółki E. Podstawowym przedmiotem działalności pana G. B. było bowiem prowadzenie myjni samochodowej i świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Organ odwoławczy wskazał, że od września 2000 r. pan G. B. nie posiadał odpowiednich warunków do przeprowadzania napraw i remontów wózków a także prowadzenia prac lakierniczych oraz nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego umożliwiającego dokonanie takich prac. Sam nie miał stosownej wiedzy i kwalifikacji w zakresie mechaniki wózków widłowych a nie ustalono by zatrudniał on do wykonywania tych prac wykwalifikowanych pracowników. Ponadto z dokumentacji księgowej jego firm nie wynikało, że ponosił on jakiekolwiek wydatki związane z rzekomo wykonywanymi usługami. Wspólnicy spółki A nie wyjaśnili w rzetelny sposób jak były kalkulowane koszty remontów wózków, zaś zapytani kontrahenci usług serwisowych, co prawda potwierdzili wykonanie wyszczególnionych na wystawionych fakturach usług, lecz nie potrafili wskazać kto te usługi wykonywał. Organ odwoławczy wskazał na to, że ponoszenie kosztów remontów w zaksięgowanej przez spółkę A wysokości nie znajdowało uzasadnienia ekonomicznego. Analizując wiarygodność zebranych w sprawie dowodów odnoszących się do zakupionych przez spółkę A od G. B. towarów organ odwoławczy zauważył, że z wystawionych faktur nie wynika jakie towary były przedmiotem transakcji. Podatnik nie potrafił wskazać szczegółowych okoliczności związanych z zakupem przez pana G. B. przedmiotowych części do wózków widłowych. Organ odwoławczy wskazał, że nabywcą tych części była osoba bez odpowiednich kwalifikacji i znajomości rynku. Wspólnicy spółki A jako usługobiorca jak i pan G. B. nie przedstawili żadnych dokumentów mogących świadczyć o wykonywaniu usług transportowych, zaś wyjaśnienia tego ostatniego, iż część tych usług była świadczona przez jego znajomego ("lewe kursy") organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Podatnik nie potrafił także wykazać związku pomiędzy wykonaną przez pana G. B. usługą "wyszukania i doboru kadry pracowniczej", a uzyskanym przez spółkę dochodem. Wspólnicy spółki nie potrafili wykazać czy usługa "renowacji pomieszczeń biurowych" na którą firma D wystawiła fakturę faktycznie miała miejsce. Podobnie rzecz miała się z fakturą wystawioną za usługi "mycia samochodów i wózków widłowych i osprzętu", skoro podatnik nie wyjaśnił kiedy i gdzie była wykonana ta usługa, bowiem została wystawiona, gdy w 2000 r. usługodawca nie wynajmował jeszcze pomieszczenia myjni samochodowej. Ostatecznie organ odwoławczy podkreślił, że wspólnicy spółki A nie wskazali żadnej osoby i nie przedstawili żadnych dokumentów, które mogłyby obiektywnie potwierdzić wiarygodność przedmiotowych transakcji zaewidencjonowanych na podstawie wystawionych przez pana G. B. faktur. Powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał mając na uwadze wszystkie zebrane w sprawie dowody, po ich stosownej analizie i ocenie wiarygodności, a także przy uwzględnieniu znaczenia tych dowodów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zgromadzony materiał dowodowy wskazując na przyczyny, dla których pewne dowody (wyjaśnienia czy zeznania) uznał za wiarygodne w całości lub w części, a innym wiarygodności odmówił. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego udowodniono, iż wystawione przez pana G. B. sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Ponadto stwierdził, że faktury te nie były wystarczające do wykazania, że doszło do nabycia spornych usług i towarów, skoro inne ujawnione w sprawie okoliczności przeczyły wykonaniu usług lub sprzedaży towarów przez firmy pana G. B., zaś prezentowane przez stronę skarżącą dowody nie podważyły tego ustalenia. W ocenie Sądu dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie był bezpodstawny podobnie jak twierdzenie, że organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy czy też zarzut dokonania dowolnej oceny zebranych dowodów. Należy tu przypomnieć, że jeszcze w trakcie postępowania odwoławczego materiał dowodowy był uzupełniany a następnie całość tego materiału podlegała ocenie organu drugiej instancji co znalazło wyraz w szczegółowym i wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził by dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów była sprzeczna z logiką czy doświadczeniem życiowym, by została oparta na błędnych lub niewystarczających podstawach. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadził do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego wyrażającego się w stwierdzeniu, że wystawione przez pana G. B. na rzecz spółki A faktury sprzedaży towarów i usług nie odzwierciedlały zrealizowanych czynności czy zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie wykazał, że zakwestionowane koszty faktycznie poniósł, by nabył przedmiotowe usługi lub towary w czasie, miejscu i w sposób opisany w fakturach. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy zakwestionował koszt zakupu towarów przy równoczesnym utrzymaniu przychodu ze sprzedaży tych towarów należy zauważyć, że w toku postępowania nie był kwestionowany fakt posiadania przez spółkę skarżącego towarów handlowych i związanego z tym przychodu. Zakwestionowano natomiast fakt ich nabycia od pana G. B. wykazując, że firmy przez niego prowadzone towarami tymi nie dysponowały. Skarżący nie wskazali źródła ich pochodzenia czy sposobu nabycia ani faktycznego sprzedawcy. Nie wykazali również rzeczywistych wydatków związanych z ich nabyciem. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktu poniesienia przez spółkę A wydatków, w wysokości kwot pieniężnych, na jakie zostały wystawione, to kwoty te nie mogły być zaliczone do poniesionych przez spółkę kosztów uzyskania przychodu stosowanie do treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie organy podatkowe nie ustaliły, a skarżący nie wykazywali faktu, że przychody spółki pochodzące z działalności polegającej na sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem rzeczy posiadanych przez spółkę bez prawidłowego dowodu zakupu, wynikały z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Należy bowiem pamiętać, że w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej chodzi o czynność, która z uwagi na jej naturę czy prawo nie może być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, prawnie skutecznej umowy. Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Bowiem ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzącym ją przedmiocie (tak wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02 – PP 2004/4/49). W sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury, został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie sprzedanym, a uzyskany z tego tytułu obrót ujawniony w księdze rachunkowej, brak było przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logicznie i prawnie (por. art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) uzasadnione było pominięcie wskazanych w ten sposób kosztów w kosztach uzyskania przychodu (tak wyrok NSA z dnia 10 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 177/98). Sam fakt zbycia uprzednio nabytych towarów (lub usług) nie jest wystarczający dla ustalenia kosztów tej działalności, gdyż koszty te wymagają należytego udowodnienia (udokumentowania). Skarżący nie kwestionowali ustaleń organów podatkowych co do uznania za niezgodne z prawdą faktur wystawionych przez panią J. Z. i pana J. Z. na łączną kwotę [...]zł wobec stwierdzenia wystawców tych faktur, że w 2000 r. nie wykonywali usług transportowych na rzecz firmy A i z firmą tą nigdy nie współpracowali. Skoro wskazane usługi nie zostały wykonane wydatek ten, o ile był poniesiony, nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Skarżący nie podważali również wyliczeń organów podatkowych dotyczących błędnego zaewidencjonowania faktur wystawionych dla B SA oraz dotyczących wartości remanentu początkowego i końcowego spółki A za rok 2000 czy też przychodów z tytułu dzierżawy samochodu, którego nie wykazali w zeznaniu rocznym za 2000 r. Reasumując, Sąd uznał, że dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy nie naruszył żadnych zasad postępowania podatkowego podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oceniając na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia organu znalazły odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z wykonaniem dwóch umów nazwanych umowami leasingu zawartych w dniu [...] z G SA w W. na okres 48 miesięcy, których przedmiotem w każdym przypadku był samochód Opel Vectra Combi o wartości [...]zł netto należy zauważyć, że w każdej z tych umów określono wysokość opłaty wstępnej (25 % wartości początkowej samochodu), wysokość opłat leasingowych (48 płatności po 2,2019 % wartości początkowej samochodu) oraz "wartość końcowa samochodu" (stanowiąca 1 % wartości początkowej). W ramach realizacji obu tych umów wspólnicy spółki A mieli uiścić łącznie równowartość 132 % wartości przedmiotu umowy, a łączne należne wpłaty firmy A (wraz z należnym ubezpieczeniem) z tytułu pierwszej umowy wyniosły [...]zł (brutto) zaś drugiej kwotę [...]zł (brutto), w obu przypadkach stanowiło to ponad 150 % wartości początkowej pojazdu. Pojazdy te zostały nabyte za cenę [...]zł netto fakturami z dnia [...] wystawionymi w pierwszym przypadku przez firmę H K. C., a w drugim przez firmę I A. J., a więc żony wspólników spółki A. Samochody pięcioletnie, po czteroletnim okresie użytkowania, zakupiono zatem za ok. 1 % ich wartości początkowej wynikającej z umowy leasingu, podczas, gdy ich wartość rynkowa w momencie formalnego nabycia pojazdu wynosiła wg miesięcznika [...] od [...]zł do [...]zł. Firmy żon wspólników spółki A zostały wskazane przez tę spółkę w pismach z dnia 21 i 29 kwietnia 2004 r. jako osoby trzecie uprawnione do wykupu danego samochodu. Jak ustaliły organy podatkowe samochód, który był przedmiotem umowy tożsamej ze wskazanymi wyżej, w związku ze szkodą całkowitą, został sprzedany w dniu 16 października 2002 r. za kwotę [...]zł. Oceniając wymienione umowy organ odwoławczy wskazał, że do dnia 9 grudnia 2000 r. umowa leasingu była tzw. umową cywilnoprawną nienazwaną, gdyż regulację dotyczącą tego rodzaju umów wprowadzono dopiero ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857). Przed dniem 9 grudnia 2000 r. umowy leasingu zawierano w oparciu o określoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów. Stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe obowiązane są wyjaśnić wszelkie istotne okoliczności sprawy mając wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w tym faktyczną wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatników wydatków kwalifikowanych zgodnie z ustawą do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe mają również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Oceniając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej organ podatkowy jest uprawniony do zbadania nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy. Nawiązując do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) organ odwoławczy zauważył, że przepisy te nie decydują o tym jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową wymienioną w rozporządzeniu. Sąd w pełni podziela powyższą argumentację podobnie jak pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1783/04, zgodnie z którym umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być m.in. zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Warto również zauważyć, że do dnia 1 października 2001 r. ustawa podatkowa nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu, a zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 2001 r. wprowadzającej do ustawy podatkowej Rozdział 4a Opodatkowanie stron umowy leasingu (Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150) skutki umów tego typu zawartych przed dniem 1 października 2001 r. należy oceniać na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia z 1993 r. W myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonują ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dokonując analizy przedmiotowych umów oraz uwzględniając zaistniałe w sprawie okoliczności a w szczególności, że samochody zostały sprzedane za z góry ustaloną cenę odpowiadającą ok. 1 % ich wartości początkowej, a nie za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej oraz kierując się wskazanymi zasadami, organ odwoławczy ustalił, że zawarte przez spółkę A umowy nie były umowami leasingu lecz umowami sprzedaży-kupna przedmiotowych pojazdów, przy czym cena określona w fakturach zakupu stanowiła płatność ostatniej raty. Powołując się na zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy stwierdził, że sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów, a nie opłatę za ich użytkowanie. Instytucja leasingu została więc wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych i uzyskania korzyści podatkowych (uniknięcia konieczności amortyzowania środka trwałego). Rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów, nie było wcale zawarcie i realizacja umów leasingu, co mogłaby sugerować ich nazwa, ale umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Skoro zaś doszło do zawarcia umów sprzedaży to kryteria rozporządzenia z 1993 r. nie miały zastosowania. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż umowy zawarte przez spółkę A, której wspólnikiem był podatnik, nie stanowiły umów leasingu. Treść tych umów – przy uwzględnieniu wysokości płaconego "czynszu", stosunku sum rat do wartości początkowej przedmiotu tych umów, ceny sprzedaży samochodów i osoby nabywcy – wskazywała, że w istocie strony zawarły umowę sprzedaży z zastrzeżeniem przez sprzedawcę własności sprzedanej rzeczy aż do uiszczenia ceny oraz opcję wykupu na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez nabywcę rzeczy. Zawierając przedmiotowe umowy spółka stała się ich właścicielem (art. 589 k.c.) pod warunkiem zawieszającym z możliwością przeniesienia prawa własności na rzecz innej osoby o ile cena nie zostanie przez kupującego uiszczona w całości i po zapłacie określonych umową kwot miesięcznych stanowiących część tej ceny. Twierdzenie, że przedmiotowe umowy stanowiły umowy sprzedaży na raty nie znajduje uzasadnienia w treści art. 583 § 1 k.c. i art. 587 k.c. Z akt sprawy nie wynika bowiem by sprzedaż została dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy bądź by kupująca spółka (osoba trzecia) nabyła rzecz w innym zakresie niż w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Skoro w sprawie nie istniały wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż strony nie kwestionowały faktu zawarcia i realizacji ocenianych przez organy podatkowe umów nie było potrzeby stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie treści czynności prawnej nie jest tożsame z wątpliwościami co do jej istnienia. Podatnik nie twierdził, że wskazane umowy nie zostały zawarte. Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, że przedmiotowe umowy nie były umowami leasingu. Okoliczność ta została ustalona między innymi na podstawie wymienionych umów zawierających oświadczenie "leasingodawcy" co do ich charakteru. Zeznania przedstawiciela leasingodawcy mogły jedynie albo potwierdzić treść tych umów albo przyznać że były to umowy sprzedaży. Skoro zaś ustalając treść umów organ podatkowy uwzględnił, rzeczywisty, a nie wskazywany przez jej strony, zamiar i cel zawarcia umów, przeprowadzenie wnioskowanego przez strony dowodu było bezprzedmiotowe. Odmawiając przesłuchanie przedstawicieli "leasingodawcy" organ nie naruszył przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wydatek na nabyte przez spółkę A samochody mieścił się wydatkach, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem było, że postępowanie kontrolne, wszczęte w oparciu o upoważnienie z dnia 17 lutego 2003 r. było prowadzone w spółce cywilnej A a jego zakres obejmował "prawidłowość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów". Ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej zostały ujęte w protokole kontroli, a zgromadzone materiały dowodowe zostały następnie przekazane do wykorzystania w postępowaniu podatkowym wszczętym, już w stosunku do małżonków, w dniu 7 lipca 2004 r. Podatniczka nie była wspólnikiem spółki A, dlatego też nie mogła uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tej Spółki. Fakt, iż ustalenia poczynione w toku tego postępowania w sposób oczywisty wpływały na określenie dochodu (przychodu) podatnika będącego wspólnikiem tej spółki, a poprzez złożenie wspólnego zeznania rocznego małżonków za 2000 r., na łączne ich dochody, nie stanowi uzasadnionej podstawy do uznania małżonki wspólnika kontrolowanej spółki za stronę tego postępowania. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym małżonków (skarżących) za dany rok podatkowy, podatniczka mogła zapoznać się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym uzyskanym w toku podatkowej kontroli. Będąc stroną tego postępowania podatniczka miała prawo wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i miała, podobnie jak podatnik, zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, z prawem zgłoszenia stosownych żądań. Strony korzystały z tych uprawnień. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem czy też art. 181 tej ustawy zawierającego otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym w tym zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepisy te nie ustanawiają zasady bezpośredniości postępowania dowodowego skoro ustawodawca wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Dowodami w danej sprawie podatkowej mogą więc być np. protokoły zeznań świadków sporządzone na potrzeby innych postępowań. Korzystanie tak zarejestrowanych zeznań (dokumentów), na użytek prowadzonego postępowania podatkowego samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu czy też innych przepisów ordynacji podatkowej. O ile dowody te spełniają wymogi art. 180 Ordynacji podatkowej mogą służyć do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej. Zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07). Materiały zgromadzone w innych postępowaniach i dopuszczone jako dowody w sprawie podatkowej podlegają rygorom art. 191 Ordynacji podatkowej a tym samym i ocenie ich wiarygodności. Okoliczność, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego tworzą obszerny materiał, w wielu miejscach sprzeczny z sobą, nie rodzi obowiązku uchylenia wydanej na jego podstawie decyzji, lecz konieczność jego ponownej wszechstronnej oceny przez organ odwoławczy. Złożoność czy obszerność zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozbawia organ podatkowy uprawnień ani nie zwalnia z obowiązku oceny wiarygodności poszczególnych choćby sprzecznych z sobą dowodów, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że ocenił materiał dowodowy w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził owej dowolności. Ustalenia organu odwoławczego znajdują uzasadnienie w zebranych dowodach, a ich ocena w tym ocena zeznań świadków czy oświadczeń składanych w sprawie, nie wykraczała poza granice swobody przyznanej organom podatkowym przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zeznań świadków zawartych w protokołach sporządzonych na potrzeby innych postępowań, a także złożonych w toku niniejszego postępowania organ odwoławczy podnosił okoliczności bądź wskazywał na fakty, które w sposób uboczny weryfikowały ich znaczenie dowodowe. Skarżący nie wymienili żadnych okoliczności faktycznych czy dowodów, których organ odwoławczy nie wziął pod uwagę rozstrzygając sprawę bądź bezzasadnie odmówił ich przeprowadzenia. Fakt, iż przeprowadzona zgodnie z przepisami postępowania oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych niż prezentowane przez stronę ustaleń, nie powoduje ich bezprawności i nierzetelności. Organy podatkowe zasadnie uznały, że przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego upoważnionego do przeprowadzenia kontroli w spółce A były bezzasadne, skoro nie był on umocowany do podejmowania jakichkolwiek rozstrzygnięć w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 nie narusza prawa procesowego lub materialnego w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. i w tym zakresie, na mocy art. 151 tej ustawy, skargi oddalił. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy określił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalając, że wózek widłowy zakupiony przez spółkę na fakturę z dnia [...] został faktycznie sprzedany fakturą z dnia [...]. Nie stwierdzając tego faktu organ pierwszej instancji szacował przychód ze sprzedaży wskazanego wózka przyjmując, że musiał być sprzedany najpóźniej w grudniu 2000 r. Określając faktycznie uzyskany przychód z przedmiotowej sprzedaży organ odwoławczy odstąpił od jego szacowania obniżając przychód spółki o kwotę różnicy między kwotą oszacowaną a kwotą rzeczywistą wynikającą z faktury. Jednocześnie stwierdził, że obniżenie przychodu nie miało wpływu na wysokość określonych podatnikowi odsetek za zwłokę miesięcznych na podatek dochodowy, ponieważ dokonana korekta dotyczyła miesiąca grudnia, a zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy podatkowej zaliczkę za grudzień uiszcza się w wysokości zaliczki należnej za listopad. Innymi słowy organ odwoławczy uznał, że fakt uzyskania przychodu z przedmiotowej sprzedaży w określonej dacie nie ma znaczenia dla ustalenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości za każdy miesiąc, a tym samym dla określenia odsetek zwłoki z tytułu ich nieuiszczenia w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2000 r. podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Przepis art. 44 ust. 3 tej ustawy określał sposób ustalenia wysokości zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego wskazując, że obowiązek wpłacania zaliczek i ich wysokość uzależnione są od dochodu osiągniętego od początku roku. Skoro zaś dochód ze sprzedaży przedmiotowego wózka nie został osiągnięty w grudniu lecz w miesiącu wcześniejszym to tym samym fakt ten miał wpływ na wyliczenie kwot zaliczek za miesiąc, w którym został osiągnięty i miesiące następne. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego dokonana korekta nie dotyczyła wyłącznie miesiąca grudnia lecz również całego dochodu osiągniętego poczynając od miesiąca uzyskania przedmiotowego dochodu. Rację miała więc skarżąca podnosząc tą okoliczność w skardze. Ustalenie, że przychód z działalności gospodarczej osiągnięty w czerwcu miałby korygować zaliczkę podatkową za grudzień nie znajduje uzasadnienia tak faktycznego jak i prawnego. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zatem jest obowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej, ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym łącznie od sumy dochodów osiągniętych przez skarżących małżonków w 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. W decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] skierowanej do obu małżonków w punkcie pierwszym określono przedmiotowe zobowiązanie, a w punkcie drugim kwotę odsetek od zaliczek bez wskazania, na którym z małżonków ciąży obowiązek uiszczenia wymienionej kwoty odsetek. Organ odwoławczy uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżając wysokość zobowiązania podatkowego w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Oznacza to, że utrzymał w mocy decyzję określającą kwotę odsetek od zaliczek w stanie w jakim uczynił to organ pierwszej instancji. Tymczasem odsetki od zaliczek miesięcznych dotyczyły tylko jednego z małżonków. Jest rzeczą oczywistą, że rozwiązanie prawne, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, dotyczy wyłącznie podatku, a nie zaliczek na ten podatek. Niezależnie od spełnienia warunków wymienionych we wskazanym przepisie, zaliczki na podatek małżonkowie płacą oddzielnie (art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej) w sposób i na zasadach określonych w ustawie podatkowej. W skład rocznego zobowiązania podatkowego małżonków łącznie opodatkowujących swoje dochody nie wchodzą zobowiązania z tytułu zaliczek podatkowych czy odsetki od nieprawidłowego ich uiszczenia. Suma należnych za dany rok podatkowy zaliczek podlega rozliczeniu w rocznym zeznaniu małżonków (art. 45 ustawy podatkowej), zaś odsetki zwłoki od niezapłaconych zaliczek ciążą wyłącznie na tym z małżonków, który jako podatnik nie zapłacił tych zaliczek. Tym samym określenie wysokości odsetek za zwłokę, przewidziane przepisem art. 53a Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić w odrębnej decyzji skierowanej do osoby, której obowiązek ten dotyczył. Określenie kwoty tych odsetek w decyzji skierowanej do obu małżonków nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi bowiem samodzielną podstawę do wydania decyzji odsetkowej w sytuacji tam opisanej. Sprawa odsetek od niezapłaconych zaliczek jest odrębną sprawą podatkową, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Z treści art. 53a tej ustawy wynika wprost, że wydanie decyzji tam wskazanej nie może nastąpić w innym postępowaniu niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę. W postępowaniu tym organ podatkowy stwierdza czy podatnik wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku płacenia zaliczek na podatek w wysokości i w terminach przepisanych prawem, a następnie przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, określa wysokość odsetek za zwłokę na określony dzień. Należy tu zauważyć, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek z zwłokę (art. 53a Ordynacji podatkowej) to dwa różne postępowania podatkowe (art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej) w sprawach, w których prawa i obowiązki stron nie wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej co oznacza, że w sprawach tych nie można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie (art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku wspólnego opodatkowania małżonków (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej) małżonkowie są jedną stroną postępowania (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków odmiennie niż w przypadku zaliczek podatkowych lub odsetek od tych zaliczek, gdzie stroną jest wyłącznie podatnik, na którym ciąży lub ciążył taki obowiązek. Skoro, ze wskazanych wyżej przyczyn, nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego małżonków, których dochody podlegają łącznemu opodatkowaniu oraz w sprawie zobowiązania w zaliczkach podatkowych lub określenia odsetek od zaliczek wobec jednego z nich to tym samym niedopuszczalne jest określenie tych zobowiązań do małżonków jako strony jednego z tych postępowań. Decyzja podatkowa wymaga bowiem dokładnego oznaczenia strony, do której jest kierowana (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje nieważnością decyzji, o ile stała się ostateczną (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Określenie strony, do której decyzja jest skierowana i której dotyczy zawarte w decyzji rozstrzygnięcie jest odrębnym elementem struktury decyzji podatkowej, innym niż jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznacza to, że wskazanie strony wyłącznie w uzasadnieniu decyzji jest niedopuszczalne podobnie jak taka jej (decyzji) konstrukcja, która rodzi jakiekolwiek wątpliwości co do strony rozstrzyganej sprawy. Naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na braku prawidłowego oznaczenia strony (art. 133 Ordynacji podatkowej), której sprawa jest rozstrzygana (art. 207 Ordynacji podatkowej) stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe prowadziły postępowanie "łączne" w dwóch sprawach: zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i odsetek za zwłokę (art. 53a Ordynacji podatkowej), a następnie wydały w tych sprawach rozstrzygnięcia adresowane do obu małżonków bez wskazania, czy decyzja odsetkowa dotyczy obu małżonków czy jednego z nich. Z uzasadnienia decyzji można się jedynie domyślać, że decyzja odsetkowa odnosiła się do jednego z małżonków – męża. Wadliwość ta skutkuje uchyleniem decyzji organu odwoławczego w części, w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek z art. 53a Ordynacji podatkowej, z przyczyn opisanych wyżej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że zaskarżona decyzja wydana została w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek podatkowych za rok 2000. Postępowanie w tych sprawach zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] a następnie decyzją z dnia [...] określono należny podatek dochodowy oraz odsetki za zwłokę. Decyzja organu odwoławczego w obu tych sprawach zapadła w dniu [...]. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) co oznacza niemożność rozstrzygania w sprawie takiego zobowiązania. Podatek wynikający z przedmiotowego zobowiązania podatkowego powinien być zapłacony w 2001 r., a więc 5-letni termin przedawnienia wskazanego zobowiązania podatników kończył się z dniem 31 grudnia 2006 r. Zobowiązanie podatników powstało przed dniem 1 stycznia 2003 r. tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dlatego też w sprawie miał zastosowanie art. 20 tej ustawy nakazujący do przedawnienia tych zobowiązań stosowanie przepisów – "starych" lub "nowych" – korzystniejszych dla podatnika. Po kolejnej nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) przepisowi art. 70 § 4 nadano brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a w art. 21 tej ustawy wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.) należało stosować art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się przed dniem 1 września 2005 r. Stąd też dla określenia czy doszło do przerwania biegu przedawnienia należało stosować aktualne brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji przedmiotowe zaległości podatkowe małżonków zostały objęte 2 tytułami wykonawczymi z dnia [...] jeden z tytułu zobowiązania podatkowego i drugi z tytułu odsetek. Następnie w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia prawa majątkowego na rachunkach bankowych małżonków uzyskując informacje, że na rachunku bankowym podatniczki nie ma środków pieniężnych, a podatnik rachunku takiego nie posiada. Dokonano również zajęcia prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia za świadczenie pracy w kontrolowanym zakładzie (przedsiębiorstwie), przy czym w stosunku do podatnika uzyskując informacje, że podatnik otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wyłączającej potrącenia, zaś podatniczka nie jest tam zatrudniona. Kopie tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych doręczono podatnikowi w dniu 31 października 2006 r. zaś kopie zawiadomień o zajęciu praw majątkowych doręczono podatniczce w dniu 30 października 2006 r. Wypełniono tym samym przesłanki art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stosując środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej ustawa egzekucyjna i zawiadamiając o tym podatników przed dniem upływu terminu przedawnienia. Fakt, że podatniczka w chwili zajęcia na posiadanym rachunku bankowym nie miała środków pieniężnych nie miało wpływu na skuteczność tej czynności (art. 80 ustawy egzekucyjnej) podobnie jak fakt, iż otrzymywanie przez podatnika wynagrodzenia nie przekraczało – w chwili zajęcia – kwot wolnych od egzekucji (art. 72 ustawy egzekucyjnej). Zajęcie wynagrodzenia za pracę czy wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonana z chwilą doręczenia odpowiedniego zawiadomienia pracodawcy zobowiązanego lub bankowi prowadzącemu jego rachunek. Dokonanie zajęcia oraz zawiadomienie o zastosowaniu tego środka podatnika skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia. Tym samym w niniejszej sprawie organ odwoławczy mógł orzekać o zobowiązaniu podatkowym małżonków za 2000 r. Inaczej rzecz się miała w przypadku decyzji w przedmiocie odsetek zwłoki w zaliczkach podatkowych. Powołany jako podstawa rozstrzygnięcia tej sprawy przepis art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. W chwili orzekania stanowił on, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie art. 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. Obowiązek deklarowania i zapłaty zaliczek wynika z przepisów ustaw podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustawy podatkowe określają sposób obliczenia i poboru zaliczek lub ich uiszczenia przez podatnika oraz termin płatności i zasady ustalania ich wysokości. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek deklarowania i wpłacenia zaliczek na ten podatek przez określonych podatników, w tym osiągających dochody z działalności gospodarczej reguluje art. 44 tej ustawy. Obowiązek ten przekształca się w zobowiązanie podatkowe z nadejściem terminu jego zapłaty po bezskutecznym upływie którego staje się zaległością podatkową. Obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest ograniczony w czasie i ustaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego za dany rok podatkowy. Tak więc z końcem roku podatkowego ustaje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek za zakończony rok podatkowy zaś wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe nie może być ani określone przez organ podatkowy oraz egzekwowane przez organ egzekucyjny. Zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, na rzecz którego istniał obowiązek ich uiszczenia. Roczne zobowiązanie podatkowe nie składa się z zaliczek miesięcznych. Innymi słowy zobowiązania z zaliczek miesięcznych nie tworzą zobowiązania rocznego. Należne za dany rok zaliczki nie wpływają na podatek należny za ten rok podatkowy lecz jedynie na podatek do zapłaty za ten rok. Ustawodawca odróżnia te zobowiązanie i powstałe z nich zaległości i odsetki za zwłokę. I tak w art. 51 Ordynacji podatkowej obok podatku niezapłaconego w terminie uznaje za zaległość podatkową niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Natomiast w art. 53 tej ustawy stanowiąc, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1) wskazuje, że odsetki zwłoki nalicza się również od "nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy" (art. 53 § 2). Oznacza to, że w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego zaliczki nie były regulowane prawidłowo w terminach płatności fakt, iż podatek należny za ten rok jest niższy niż suma należnych zaliczek (powstała nadpłata w zaliczkach) nie zwalnia od obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek w części przekraczającej podatek należny. Zakończenie roku podatkowego nie powoduje, że zobowiązanie w zaliczkach wygasa wskutek przedawnienia. Zobowiązanie to ustaje z braku podstawy prawnej do jego spełnienia, przez co odsetki zwłoki uzyskują byt niezależny i mogą być określone i dochodzone w sposób wskazany w Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę dotyczą, są pochodną, konkretnego zobowiązania podatkowego. Odsetki zwłoki od zaliczek podatkowych nie wynikają z rocznego zobowiązania podatkowego. Odsetki te nalicza się od zaległości podatkowej powstałej od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek roczny będącej zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż z woli ustawodawcy zobowiązanie to – w konkretnej dacie – przestaje istnieć, a w jego miejsce powstaje zobowiązanie o innej treści nie oznacza, że należności uboczne, akcesoryjne nieistniejącego już zobowiązania zależą od kolejnego zobowiązania, które nie istniało w momencie ich powstania. Odsetki w prawie podatkowym (cywilnym) nie mają samoistnego charakteru co nie oznacza, że w każdym przypadku dzielą los prawny zobowiązania głównego. W sytuacji, gdy z mocy prawa (z nadejściem określonego terminu, nie będącego terminem przedawnienia) należność główna przestaje istnieć, a nie ma to wpływu na byt prawny powstałych wcześniej należności ubocznych (odsetek zwłoki) należności te przekształcają się w roszczenie o samodzielnym charakterze i mogą być dochodzone przez podmiot do tego uprawniony do czasu ich przedawnienia tj. do momentu, w którym przedawniłoby się zobowiązanie główne, a więc w terminie przewidzianym dla tego zobowiązania ze względu na jego wymagalność. Skoro zobowiązanie w zaliczkach podatkowych jest zobowiązaniem podatkowym termin ich przedawnienia nie może być dłuższy niż samego zobowiązania nawet, gdy nie jest już wymagalne. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym i odsetek za zwłokę nie może być dłuższy niż określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwość naliczania odsetek zwłoki od zaliczek także po upływie roku podatkowego nie zmienia terminu płatności zaliczek. W myśl art. 53a Ordynacji podatkowej określenie wysokości odsetek za zwłokę wymaga przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Tak więc mimo, iż zaliczki utraciły byt prawny stanowią podstawę do wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę w ich płatności. Podobnie należy potraktować nieistniejące już zobowiązanie w zaliczkach przy określeniu terminu przedawnienia wynikających z nich odsetek za zwłokę. Dlatego też można stwierdzić, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określającej sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja tego przepisu nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego (por. art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej) Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiążą się określenia odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Okoliczność, iż zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy (tak wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1462/06 podobnie I SA/Gl 1165/05 czy I SA/Gl 1282/06). Odnosząc powyższe wywody prawne do rozpatrywanego stanu faktycznego należy podnieść, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. upłynął z końcem 2005 r., zaś decyzja w tej sprawie organ pierwszej instancji wydał w [...] i dopiero w tym roku dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wykazał by wcześniej istniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym odsetek zwłoki od nieuiszczonych w terminie zaliczek podatkowych musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, jako okoliczność skutkująca jego wygaśnięciem, a tym samym i niemożnością orzekania. Okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie w odsetkach od zaliczek na podatek w 2000 r. wygasło w 2005 r. oznacza niedopuszczalność orzekania w sprawie określenia wysokości tych odsetek w 2006 czy w 2007 roku. Należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe określając kwotę odsetek jako podstawę prawną wskazały przepis nieistniejący w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Do dnia wejścia w życie art. 53a Ordynacji podatkowej podstawą prawną orzekania o wymienionych odsetkach był art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Uwagi poczynione przez Sąd w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczą również wskazanych wyżej przepisów. Z tych przyczyn działając w ramach zasady legalizmu Sąd uznał, że w omawianym zakresie zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji orzekająca o przedawnionym zobowiązaniu w odsetkach zwłoki wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. uchylił w tej części decyzję odwoławczą oraz stwierdzając w tej części o jej niewykonalności (art. 152 ustawy p.p.s.a.).