I SA/Gl 1360/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ nadzoru, Dyrektor), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej jako k.p.a.) oraz art. 64c § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) po rozpoznaniu zażalenia W.E. (dalej jako zobowiązany, skarżący), uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ egzekucyjny) z [...] r. nr [...] i orzekł, że koszty egzekucyjne powstałe w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]oraz tytuły wykonawcze wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z., Inspektorat w T. o nr [...],[...], [...], [...], [...]wynoszą łącznie [...]zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącemu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ egzekucyjny na zaległości podatkowe w latach 2002-2007 i 2009 oraz tytułów wykonawczych ZUS Oddział w Z. Inspektorat w T. obejmujących zaległości składkowe zobowiązanego, organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych, za które naliczył i pobrał koszty egzekucyjne. Pismem z 12 listopada 2012 r. skarżący zwrócił się do organu egzekucyjnego o rozliczenie kosztów egzekucyjnych pobranych według podanego zestawienia przy wpłatach należności poborcom skarbowym, które organ egzekucyjny przedstawił w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. Rozliczenia pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał postanowieniem z [...]r., uchylonym po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem organu nadzoru z [...]r. i przekazującym sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na skutek zaskarżenia tego ostatecznego postanowienia organu nadzoru, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił je prawomocnym wyrokiem z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1102/13. Sąd wskazał na konieczność ponownego przeanalizowania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z obciążeniem zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor rozpoznając ponownie zażalenie skarżącego, postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Postanowieniem z [...]r. organ egzekucyjny określił skarżącemu koszty egzekucyjne powstałe w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym na kwotę [...] zł, które to orzeczenie zostało uchylone przez DIS postanowieniem z [...] r., przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1102/13. W kolejnym postanowieniu z [...]r. organ egzekucyjny niezmiennie określił koszty egzekucyjne przypadające do uregulowania przez zobowiązanego na kwotę [...]zł. W związku z tym organ nadzoru postanowieniem z [...]r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z [...]r. organ egzekucyjny ponownie określił skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...]zł, ale to rozstrzygnięcie również uchylone zostało postanowieniem Dyrektora z [...]r. przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W dniu [...]r. organ egzekucyjny wydał kolejne postanowienie, określające na kwotę [...]zł wysokość należnych kosztów egzekucyjnych powstałych w zakończonym już postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie w piśmie z 23 marca 2016 r. organ egzekucyjny przedstawił skarżącemu szczegółowe rozliczenie kosztów egzekucyjnych, naliczonych do 17 marca 2016 r. na podstawie czynnych tytułów wykonawczych w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z [...]r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Na to ostateczne postanowienie organu odwoławczego, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uwzględnioną wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1005/16, uchylającym zaskarżone postanowienie. Skarga kasacyjna organu od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1413/17. Dyrektor postanowieniem z [...]r. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...]r. określił wobec zobowiązanego koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Organ nadzoru postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z [...]r. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 672/20, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor w istocie nie rozpoznał zarzutu zażalenia, że w postępowaniu przed NUS brali udział pracownicy organu wyłączeni z mocy prawa w tej sprawie na podstawie art. 24 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (odpowiednik wskazanego w zażaleniu art. 130 § 1 pkt 5 o.p.). W tej mierze organ nadzoru poza zacytowaniem art. 24 § 1 k.p.a. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia tylko jedno zdanie: "Żadna jednak z ww. okoliczności nie wystąpiła w sprawie.". Jednocześnie Sąd stwierdził, że brak jest stanowiska organu w zakresie zarzutu, że wpłaty dokonane przez jego ojca na poczet egzekwowanych należności, które to wpłaty zostały zaliczone m.in. na koszty egzekucyjne nie mogą zostać uwzględnione. Wreszcie Sąd stwierdził, że organ niedostatecznie wyjaśnił jednoczesne naliczanie opłat za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz za zajęcie wierzytelności skarżącego wobec spółki A S.A. (zarzut oznaczony w skardze, jako nr II.1, a także III), w kontekście art. 64 § 4 i § 5 u.p.e.a. W pozostałym zakresie zarzuty podniesione przez skarżącego Sąd uznał za niezasadne. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor uchylił postanowienie organu egzekucyjnego kierując się wytycznymi zawartymi w ww. wyroku. Postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny określił skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ egzekucyjny odniósł się do wszystkich wątpliwości wskazanych przez Sąd oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie. Uchylając zaskarżone postanowienie i orzekając co do kosztów Dyrektor stwierdził, że dokumentacja niearchiwalna może ulec brakowaniu po upływie okresu jej przechowywania, określonego w jednolitym rzeczowym wykazie akt, o ile utraciła dla organu znaczenie, w tym wartość dowodową. Zatem uwzględnił zarzut braku udowodnienia, że na zajętych rachunkach bankowych w B S. A. oraz w C S. A. znajdowały się środki pieniężne. Dlatego naliczoną przez organ egzekucyjny opłatę za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych uznał za nienależną. Stwierdził także, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dopuszczenia przez organ egzekucyjny do zniszczenia części materiału dowodowego w postaci dokumentów księgowych za lata 2002- 2005. Zgodnie bowiem z Zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego okres przechowywania dokumentacji liczy się od momentu, w którym utraci ona przydatność dla jednostki. Posługiwanie się przez organ egzekucyjny dowodami w postaci zapisów w systemie informatycznym jest niewystarczające. Z uwagi na powyższe organ nadzoru koszty egzekucyjne w wysokości [...]zł pomniejszył o koszty zajęcia rachunków bankowych w C S. A. oraz w B S. A. (wskazane w tabeli dołączonej do postanowienia organu nadzoru w następujący sposób: - poz. 9. [...]- pomniejszono o kwotę [...]zł (zajęcie w C S. A.), - poz. 11. [...]- pomniejszono o kwotę [...] (zajęcie w C S. A.), - poz. 12. [...]- pomniejszono o kwotę [...] zł (zajęcie w B S. A.), - poz. 13. [...]- pomniejszono o kwotę [...]zł (zajęcie w C S. A.), - poz. 17. [...]- pomniejszono o kwotę [...]zł (zajęcie w B S. A.), w wyniku czego organ nadzoru określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...]zł. Wskazano także, że organ egzekucyjny określił wysokość opłaty za czynności egzekucyjne wg stawek określonych w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., (w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r.) - za zajęcie wierzytelności w wysokości 5% nie więcej niż 21.375 zł od dochodzonej należności oraz art. 64 § 6 opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% nie więcej niż 4.275 zł - osobno do każdego tytułu wykonawczego, w związku z art. 64 § 1 pkt 14 u.p.e.a. za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego - 10% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej niż 3 zł. W związku z tym, w ocenie Dyrektora, wyliczone koszty nie przekroczyły maksymalnej stawki dla danego tytułu wykonawczego. Jednocześnie z uwagi na zajęcie pustego rachunku bankowego, organ egzekucyjny zmniejszył określoną kwotę kosztów egzekucyjnych do wysokości [...] zł. Różnica nadmiernie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych (kwota [...]zł), została zaliczona na zaległości objęte czynnymi tytułami wykonawczymi, o czym zobowiązany został poinformowany pismem z 21 maja 2021 r. Za niezasadne uznał Dyrektor zarzut polegający na naliczeniu opłat manipulacyjnych od osoby nie będącej zobowiązanym. Stwierdził, że organ egzekucyjny wyjaśnił, że opłata ta została naliczona zgodnie z art. 64 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r.). Odpisy tytułów wykonawczych zobowiązany osobiście wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego i zawiadomieniami zajęcia wierzytelności. Natomiast argument dokonania wpłaty przez ojca, w ocenie organu nadzoru, jest nietrafiony, bowiem zobowiązany wielokrotnie wskazywał, iż wpłat dokonywał za pośrednictwem ojca i miały one charakter dobrowolnej wpłaty. Wszystkie kwity potwierdzające wpłaty były wystawione na zobowiązanego. Nadto zobowiązany nie kwestionował czyich zaległości dotyczyły oraz tego, że środku pieniężne nie pochodziły od niego. Wpłata dokonana przez osobę trzecią-krewnego podatnika może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Jest on wtedy umocowany do zapłaty za podatnika w sensie technicznym. Odnosząc się do zarzutu naliczenia opłaty manipulacyjnej za zajęcie rachunku bankowego w D bez doręczenia tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny wskazał, iż odstąpił od naliczenia kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]- bank nie dokonał realizacji zajęcia. Jednakże tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem z [...]r. przez pracownika organu egzekucyjnego, co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor stwierdził także, że w odpowiedzi na zarzut nierzetelnego rozliczenia pobranych kosztów egzekucyjnych w latach 2002-2005 oraz wątpliwości na jakiego zobowiązania została przerachowana kwota nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny wyjaśnił, że w tytule wykonawczym nr [...] z [...]r. pierwotnie naliczono koszty egzekucyjne: - opłata manipulacyjna - [...]zł - koszty za zajęcie rachunku bankowego z 14 października 2009 r. - [...]zł - koszty sporządzenia protokołu o stanie majątkowym - 3 zł, łącznie [...]zł. Jednocześnie dokonano następujących pobrań gotówki do ww. tytułu wykonawczego: - 25 stycznia 2011 r. - [...]zł, - 23 lutego 2011 r. - [...]zł, - 28 marca 2011 r. - [...]zł, łącznie [...]zł. Organ egzekucyjny w pismach z 23 marca 2016 r. w sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny i sposób przerachowania kosztów egzekucyjnych. Ponadto organ egzekucyjny dokonał analizy naliczonych i pobranych kosztów egzekucyjnych w związku z wejściem w życie z dniem 20 lutego 2021 r. przepisów ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod kątem zastosowania nowych przepisów. W wyniku powyższego. Stwierdził, że zastosowanie maksymalnych kwot opłaty manipulacyjnej i opłaty egzekucyjnej wynikających z nowych przepisów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż koszty zostały zapłacone przez zobowiązanego przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ponadto naliczone koszty egzekucyjne nie przekroczyły maksymalnej stawki dla każdego tytułu wykonawczego (21.375 zł), a kwoty opłaty manipulacyjnej nie przekroczyły maksymalnej stawki dla danego tytułu wykonawczego wskazanej w ustawie zmieniającej, tj. 100 zł. Kwota opłaty manipulacyjnej naliczonej zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r.), w wysokości 1% także nie przekroczyła maksymalnej stawki przyjętej przez organ tj. 4.275 zł, a w poz. nr 15, 54-80, 87-91 naliczono minimalne koszty opłaty manipulacyjnej. Naliczono również koszty egzekucyjne w oparciu o art. 64 § 1 pkt 14 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r.), za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym - 10 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej niż 3 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu notorycznego przedłużania załatwienia sprawy, organ nadzoru wskazał, iż pismem z 28 kwietnia 2021 r. zobowiązany wniósł ponaglenie na przewlekłe prowadzenie przez organ egzekucyjny postępowania z Pana wniosku z 12.11.2012 r., w sprawie kosztów egzekucyjnych. Macą postanowienia z [...]r. nr [...], Dyrektor uznał ponaglenie za uzasadnione, bez rażącego naruszenia prawa, zobowiązując organ egzekucyjny do bezzwłocznego zakończenia sprawy, nie później niż do 24 maja 2021 r. oraz wyjaśnienie przyczyn zaistniałej sytuacji i podjęcie działań zapobiegających zaistnieniu przewlekłości w przyszłości. W skardze na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie: 1. art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 672/20; 2. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nierzetelne rozpatrzenie tegoż materiału; 3. art. 1a pkt 20 u.p.e.a. poprzez naliczenie opłat manipulacyjnych od osoby niebędącej zobowiązanym; 4. art. 64 § 10 u.p.e.a. polegający na naliczeniu opłaty manipulacyjnej za zajęcie rachunku bankowego w D bez doręczenia tytułu wykonawczego; 5. art. 139 § 1 O.p. polegające na notorycznym przedłużaniu sprawy; a także: 1. dopuszczenie do zniszczenia części materiału dowodowego w postaci dokumentów księgowych z lat 2002-2005 niezbędnych w niniejszym postępowaniu toczącym się od listopada 2012 r.; 2. nierzetelne rozliczenie pobranych kosztów egzekucyjnych w latach 2002-2012 na poczet zakończonych do dnia 12 listopada 2012 r. oraz przeliczonych pobrań na koszty egzekucyjne czynnych tytułów wykonawczych wskazanych w piśmie organu egzekucyjnego z 23 marca 2016 r.; 3. niedopełnienie obowiązków i przekroczenie uprawnień przez organ egzekucyjny poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w postanowieniu Dyrektora z dnia [...]r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jednoznaczne stwierdzenie, że wszystkie wpłaty pobierane od jego ojca były pobierane nienależnie, a tym samym nakazanie zwrotu tych kwot, oraz uchylenie wszystkich postepowań egzekucyjnych prowadzonych w latach 2002-2012 z uwagi na zniszczenie dokumentacji oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że otrzymał postanowienia o wyłączeniu pracowników organu egzekucyjnego, jednakże w jego ocenie pozostałe kwestie nie zostały wyjaśnione. W odniesieniu do ojca skarżącego organ egzekucyjny twierdzi, że ojciec zobowiązanego dokonał wpłat pełniąc rolę wyręczyciela, pełnomocnika. Jednakże pełnomocnictwo do postępowań egzekucyjnych zostało udzielone ojcu w dniu 8 października 2013 r., natomiast w zakresie wyręczania w przekazywaniu należności pieniężnych takie pełnomocnictwo nie zostało udzielone. Wszelkie wpłaty należności pochodziły ze środków własnych ojca zobowiązanego. Wskazano także, że kwoty przekazywane ojcu skarżącego były wpłacane na zobowiązania podatkowe i ZUS za pośrednictwem poczty bądź poprzez wpłaty w bankach. Okoliczności tych wpłat były już przedmiotem rozważań Sądu. Wskazano także, że przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania tych wpłat nie przewidywały możliwości regulowania zobowiązań przez członka rodziny. Odniesiono się także do okoliczności zniszczenia dokumentów, jak również do rozliczeń wynikających z pism organu egzekucyjnego z dnia 23 marca 2016 r. i 21 maja 2021 r. wskazując, że są one niewiarygodne. Ponownie wskazano, że tytuł wykonawczy z dnia [...]r. nie został doręczony zobowiązanemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kontrolowane w niniejszym postępowaniu postanowienia wydane w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zostały wydane na skutek wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 672/20. W wyroku tym Sąd stwierdził, że kwestia bezprawności przerachowania kwoty kosztów egzekucyjnych pobranych za zajęcie plotera (jako nienależnych) na poczet należnych kosztów egzekucyjnych naliczonych w tytule wykonawczym z dnia [...]r. nr [...], na podstawie którego postępowanie egzekucyjne nadal było prowadzone, dodatkowo z uwagi na przedawnienie zobowiązania objętego tym tytułem - nie mogło być przedmiotem rozważań organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu. Po drugie, że wpłaty rozliczone przez organ na poczet należności i kosztów egzekucyjnych objętych innymi, niż wymienione w postanowieniu, tytułami wykonawczymi, na podstawie których wciąż prowadzone były, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, postępowania egzekucyjne nie mogły być rozliczone w przedmiotowym postanowieniu. Dalej Sąd stwierdził, że niezasadnie skarżący kwestionuje obciążenie go opłatą za zajęcie wierzytelności wobec A S.A. Jednocześnie Sąd uznał, że organ niedostatecznie wyjaśnił jednoczesne naliczanie opłat za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz za zajęcie wierzytelności skarżącego wobec spółki A S.A. (zarzut oznaczony w skardze, jako nr II.1, a także III), w kontekście art. 64 § 4 i § 5 u.p.e.a. Nadto w ocenie Sądu za trafny należało uznać zarzut skarżącego dotyczący bezzasadnego naliczenia kosztów egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego – jak podał skarżący – w D, z dnia 14 października 2009 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], czego dotyczy pozycja 52 w wykazie (tabeli) rozliczenia kosztów w uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego. Wskazał, że z pisma D z 22 października 2009 r. wynika, że bank zawiadamia organ egzekucyjny, iż na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest skarżący nie ma środków pieniężnych i stanowi to przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego z [...] r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych brak jest innych dokumentów obrazujących dokonanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Nadto Sąd stwierdził, że nie rozpoznano zarzutu skarżącego, że należności zaliczone na koszty egzekucyjne zostały pobrane przez poborców od ojca zobowiązanego, to jest od osoby trzeciej, nie będącej zobowiązanym, ani nie będącej pełnomocnikiem, jak również w żaden sposób upoważnionej do regulowania zaległości podatkowych zobowiązanego. Zatem taka osoba (trzecia) nie może ponosić kosztów egzekucyjnych jakimi był obciążony zobowiązany. Również nie odniesiono się, zdaniem Sądu do zarzutu, że w wydaniu postanowienia brali udział pracownicy, którzy winni byli być wyłączeni. W konsekwencji Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, "organ w pierwszej kolejności wyjaśni, czy podpisani pod postanowieniem NUS z [...] r. pracownicy organu R. J. oraz A. S., którzy byli przesłuchani w postępowaniu karnym dotyczącym niedopełnienia obowiązków i przekroczenia uprawnień służbowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i urzędników tego urzędu w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi wobec skarżącego w okresie od 21 października 2002 r. do 29 października 2012 r. podlegają w tej sprawie wyłączeniu na mocy art. 24 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ będzie też związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. a to, że brak podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej, w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie. W związku z tym, do akt administracyjnych sprawy dołączy dokumenty wskazujące, że naliczenie wobec zobowiązanego wszystkich opłat z tego tytułu było prawidłowe. Poza tym, wypowie się o zasadności obciążenia zobowiązanego opłatami za zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności wobec dłużnika zobowiązanego, w ramach egzekucji na podstawie tego samego tytułu wykonawczego, w kontekście art. 64 § 4 i § 5 u.p.e.a. Wreszcie odniesienie się do zarzutu zażalenia, że wpłat na poczet egzekwowanych należności dokonywał ojciec zobowiązanego, co powoduje, że wpłaty te zostały przyjęte przez organ nienależnie". Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 63/21). Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r., sygn. II OSK 3133/18, zgodnie z którym rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie. Takie stanowisko należy zająć nie tylko w odniesieniu do sentencji orzeczenia, lecz również do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie. Jeżeli w kolejnym postępowaniu pojawia się kwestia już badana w poprzedniej sprawie, nie może zostać rozbieżnie rozstrzygnięta (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt II SA/Łd 187/21). W wyroku z dnia 28 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (sygn. akt I OSK 252/21). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 12 maja 20921r., III FSK 3060/21, że wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W świetle powyższego Sąd związany uprzednio wydanym wyrokiem dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia w kontekście zaleceń wynikających z niego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postanowieniami organu egzekucyjnego z dnia [...]r. zostali wyłączeni od udziału w niniejszym postępowaniu jego pracownicy A. S. oraz R. J.. Zatem rozpoznane zostały wnioski skarżącego. Nakaz ich rozpoznania wynikał zaś z ww. wyroku. Po drugie z zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wynika, że odstąpiono od naliczenia kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego [...], wobec tego, że bank nie dokonał realizacji zajęcia. Zatem uwzględniono także wytyczną Sądu co do związania wykładnią art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Jednocześnie kierując się tą wykładnią Dyrektor pomniejszył koszty egzekucyjne określone przez organ egzekucyjny o koszty zajęcia rachunków bankowych w C S.A. oraz B S.A., albowiem w skutek wybrakowania dokumentacji archiwalnej nie był w stanie udokumentować faktu realizacji zajęcia w tych bankach. Zatem rozstrzygnięcie w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Wreszcie Dyrektor (a uprzednio organ egzekucyjny) odniósł się do zarzutu skarżącego, że wpłaty dokonane przez jego ojca poborcom podatkowym nie mogły zostać uwzględnione (i stanowić podstawy do naliczenia kosztów). Wskazano przy tym na treść art. 64 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i stwierdzono, że tytuły wykonawcze zobowiązany odebrał osobiście wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego oraz zajęcia wierzytelności. Wskazano przy tym, że sam skarżący wielokrotnie twierdził, że wpłat dokonywał za pośrednictwem ojca i miały one charakter dobrowolnej wpłaty. Nadto z wszystkich pokwitowań wynika, że są one wystawione na zobowiązanego, nie zaś na jego ojca. Uznano zatem, że wpłata dokonana przez osobę trzecią – krewnego podatnika – może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działa na rachunek podatnika dokonując zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa jako osoba umocowana w sensie technicznym. Powyższe stanowisko zostało objęte zarzutami skargi, stąd też Sąd oceniając zaskarżone postanowienie ocenił prawidłowość ww. stanowiska. W wyroku o sygn. akt I SA/Gl 672/20 Sąd wskazał, że zadaniem Dyrektora było odniesienie się do tego, czy określone w sentencji organu I Instancji koszty egzekucyjne zostały pokryte, choćby w części ze środków pochodzących z wpłat ojca zobowiązanego a jeśli tak, to czy te wpłaty (przed wprowadzeniem art. 62b o.p.) były skuteczne, gdyż ojciec działał np. jako pełnomocnik zobowiązanego, w tym na podstawie art. 33 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., czy ewentualnie wpłacając środki pieniężne na poczet zobowiązania skarżącego działał nawet w ramach władztwa prekaryjnego, po prostu wyświadczając synowi przysługę (por. J. Kozińska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 338). Zgodnie z treścią art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że do 2016 r. brak było przepisów dopuszczających możliwość zapłaty podatku przez osobę inną niż podatnik. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2016 r. do O.p. wprowadzono przepis art. 62b wskazujący krąg podmiotów uprawnionych do zapłaty podatku zamiast podatnika. Sąd wskazuje, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, powiększony skład stwierdził, że "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Zajmując powyższe stanowisko zastrzegł jednak, że "Poza zakresem zadanego pytania pozostaje kwestia zapłaty podatku przez osobę trzecią za podatnika w sytuacji, gdy osoba ta dokonuje zapłaty w formie gotówkowej (art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Biorąc jednak pod uwagę zaprezentowaną powyżej analizę art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że wnioski z niej wynikające odnoszą się do wszelkich form zapłaty podatku (gotówkowej lub bezgotówkowej). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w przepisie art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymienia się podmiotu dokonującego płatności. Skoro zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w tym przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Należy wszakże wyraźnie zaakcentować, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). Należy zaznaczyć, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego". W niniejszej sprawie w aktach administracyjnych znajdują się pokwitowania wpłaty gotówki poborcom skarbowym. Na pokwitowaniach tych jako wpłacający widnieje nazwisko i imię zobowiązanego. Gdyby wpłacającym był jego ojciec, to dane ojca winny figurować na pokwitowaniach, bądź też winna nastąpić odmowa wpłaty. Co więcej jeszcze w 2015 r. (zażalenie z dnia 22 października 2015 r.) skarżący nie podnosił okoliczności uwzględnienia wpłaty przez osobę trzecią, czy też błędnego wypełnienia pokwitowań co do danych wpłacającego, a jedynie braku przekazania wszystkich dokonanych przez niego wpłat, brak wskazania na poczet jakich tytułów jest wpłata, jak również braku informacji o sposobie jej rozliczenia. W piśmie z 8 października 2013 r. mowa jest o "dobrowolnej zapłacie", zaś w zażaleniu z 23 września 2013 r. wskazano, że "wpłaty dokonywane były przez zobowiązanego za pośrednictwem jego ojca i miały charakter dobrowolnej wpłaty". Jednocześnie sam skarżący poza twierdzeniami, że wpłaty te nie były wpłatami z jego majątku (okoliczność podnoszona dopiero w 2019 r.) nie przedstawił żadnego dowodu, który wskazywałby na inne (niż jego) źródło pochodzenia. Zatem w świetle powyższego uznać należy, że organy w sposób prawidłowy wykonały zalecenia Sądu, zaś wnoszone obecnie zarzuty w tym zakresie należy uznać za pozbawione racji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy tylko i wyłącznie kwestii prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych, zatem kwestie dotyczące zniszczenia materiału dowodowego, notorycznego niezałatwiania sprawy, rozliczenia kosztów na inne tytuły egzekucyjne nie mogą być rozpoznawane w tym postępowaniu. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.