I SA/Gl 672/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi W. E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W. E. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych. 2. Stan sprawy. 2.1. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącemu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ egzekucyjny) na zaległości podatkowe w latach 2002-2007 i 2009 oraz tytułów wykonawczych ZUS Oddział w Z. Inspektorat w T. obejmujących zaległości składkowe zobowiązanego, NUS dokonał czynności egzekucyjnych, za które naliczył i pobrał koszty egzekucyjne. Pismem z 12 listopada 2012 r. skarżący zwrócił się do NUS o rozliczenie kosztów egzekucyjnych pobranych według podanego zestawienia przy wpłatach należności poborcom skarbowym, które organ egzekucyjny przedstawił w piśmie z dnia [...] r. 2.2. Rozliczenia pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, NUS dokonał postanowieniem z [...] r., uchylonym po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z [...] r. i przekazującym sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na skutek zaskarżenia tego ostatecznego postanowienia DIS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił je prawomocnym wyrokiem z 26 lutego 2014 r., I SA/GI 1102/13. Sąd wskazał na konieczność ponownego przeanalizowania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z obciążeniem zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi. 2.3. DIS rozpoznając ponownie zażalenie skarżącego, postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Postanowieniem z [...] r. NUS określił skarżącemu koszty egzekucyjne powstałe w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym na kwotę [...] zł, które to orzeczenie zostało uchylone przez DIS postanowieniem z [...] r., przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 26 lutego 2014 r., I SA/GI 1102/13. W kolejnym postanowieniu z [...] r. NUS niezmiennie określił koszty egzekucyjne przypadające do uregulowania przez zobowiązanego na kwotę [...] zł. W związku z tym DIS postanowieniem z [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z [...] r. NUS ponownie określił skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...] zł, ale to rozstrzygnięcie również uchylone zostało postanowieniem DIS z [...] r. przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS podkreślił m. in., że w tej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia w zasadzie od podstaw postępowania uwzględniającego wszystkie istotne okoliczności decydujące o wyniku sprawy. Organ odwoławczy uznał, że należy uwzględnić żądanie zobowiązanego, który usiłuje uzyskać od organu egzekucyjnego rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia kosztów egzekucyjnych pobranych przez poborców skarbowych, z uwzględnieniem wszystkich wątpliwości świadczących o nieprawidłowościach w tym zakresie, akcentowanych zresztą w wyroku WSA w Gliwicach z 26 lutego 2014 r., I SA/GI 1102/13. Wskazał przy tym, że niemożność obiektywnego i jednolitego potwierdzenia miejsca faktycznych pobrań gotówki przez poborców skarbowych powoduje, iż nieuzasadnionym jest naliczenie kosztów egzekucyjnych za pobranie gotówki, a ponadto skorygowania wymaga opłata za zajęcie plotera, skoro organ egzekucyjny zrezygnował z realizacji tego środka egzekucyjnego. W dniu [...] r. NUS wydał kolejne postanowienie, określające na kwotę [...] zł wysokość należnych kosztów egzekucyjnych powstałych w zakończonym już postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie w piśmie z [...] r. organ egzekucyjny przedstawił skarżącemu szczegółowe rozliczenie kosztów egzekucyjnych, naliczonych do 17 marca 2016 r. na podstawie czynnych tytułów wykonawczych w łącznej kwocie [...] zł. DIS postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie NUS z [...] r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest zatem kwestia kosztów egzekucyjnych omówionych w piśmie NUS z [...] r., naliczonych w czynnych tytułach wykonawczych. Organ odwoławczy uznał, że rezygnacja organu egzekucyjnego z dalszej realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości, powoduje bezzasadność naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych za zajęcie plotera, dlatego po weryfikacji kosztów egzekucyjnych określonych zaskarżonym postanowieniem, zmniejszono je o [...] złotych. Na to ostateczne postanowienie organu odwoławczego, skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, uwzględnioną wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., I SA/GI 1005/16, uchylającym zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postanowienie organu odwoławczego podlegało uchyleniu z uwagi na stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), niezgodności art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599, ze zm. – dalej: u.p.e.a.) z Konstytucją RP. Trybunał bowiem orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec tego Sąd wskazał, że ten wyrok ma takie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że wymaga ponownej oceny prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego z powodu braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatą za zajęcie wierzytelności na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. Ponadto, odnosząc się do zarzutu skargi związanej z budzącym zastrzeżenia pismem organu egzekucyjnego z [...] r. (karta 532), Sąd powziął wątpliwości w kwestii zasadności ich ostatecznego rozliczenia w trakcie postępowania egzekucyjnego. W piśmie z [...] r. organ dokonał "szczegółowego rozliczenia kosztów egzekucyjnych naliczonych do dnia 17 marca 2016 r. na podstawie czynnych tytułów wykonawczych", co wskazuje na to, że nadal są prowadzone czynności egzekucyjne i naliczane koszty egzekucyjne. W związku z tym, zdaniem Sądu, organ winien zatem rozważyć, czy wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych złożony w trakcie postępowania egzekucyjnego nie jest przedwczesny. Pomimo trwającego od 2002 r. postępowania egzekucyjnego postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych powinno być wydane dopiero po zakończeniu egzekucji (wykonaniu obowiązku lub umorzeniu postępowania), ponieważ dopiero wówczas zostanie zamknięta możliwość dokonywania czynności egzekucyjnych i będzie można ustalić ostateczną wysokość kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do wniosku skarżącego o powołanie biegłego z zakresu prawa podatkowego celem prawidłowego rozliczenia kosztów egzekucyjnych oraz wszelkich należności uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego, Sąd podzielił natomiast twierdzenia organu, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w Rozdziale 6 reguluje kwestie związane z kosztami egzekucyjnymi, do których powinien stosować się organ egzekucyjny, a zatem brak podstaw do uwzględnienia tego wniosku. Zgodnie z ww. ogólną zasadą koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, ale tylko te określone jako "koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej". Skarga kasacyjna organu od powyższego wyroku WSA w Gliwicach została oddalona przez NSA wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1413/17. 2.4. DIAS postanowieniem z [...] r. uchylił w całości postanowienie NUS z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. NUS postanowieniem z [...] r., nr [...] określił wobec zobowiązanego koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu poinformował, że doszło do przerachowania kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] złotych (za zajęcie i odebranie plotera) na koszty egzekucyjne naliczone w tytule wykonawczym, na podstawie którego postępowanie egzekucyjne aktualnie nadal się toczy i nie jest on objęty postanowieniem. Stwierdził również, że przedstawione w postanowieniu koszty egzekucyjne odnoszą się wyłącznie do tytułów wykonawczych, na podstawie których postępowanie egzekucyjne na dzień [...] r. już się zakończyło. Ponadto dokonał miarkowania kosztów egzekucyjnych określonych na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i pkt 14 oraz § 6 u.p.e.a., a więc kosztów egzekucyjnych pobranych tytułem opłaty za zajęcie wierzytelności oraz tytułem opłaty manipulacyjnej i dodatkowo tytułem opłaty za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym. 2.5. DIAS zaskarżonym obecnie do Sądu postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że wydane przez NUS postanowienie z [...] r. stanowi realizację wniosku skarżącego z 12 listopada 2012 r. i dotyczy wyłącznie zakończonych już postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie wymienionych w tym postanowieniu tytułów wykonawczych. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż nie można ich oznaczyć z góry oraz przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Organ zauważył, że samo dokonanie czynności egzekucyjnych, za które naliczono i pobrano już koszty egzekucyjne do zrealizowanych w całości tytułów wykonawczych nie budzi wątpliwości i nie zaprzecza też temu sam zobowiązany. Przechodząc do zarzutów zażalenia DIAS wyjaśnił, że w postanowieniu NUS koszty egzekucyjne zostały określone wyłącznie do spraw (tytułów wykonawczych), w których już zakończono postępowanie egzekucyjne na dzień złożenia przez zobowiązanego wniosku o określenie wysokości kosztów egzekucyjnych - tj. 13 listopada 2012 r. Koszty egzekucyjne zostały naliczone odrębnie do każdego tytułu wykonawczego, z podaniem: nr tytułu wykonawczego, wysokości należności głównej i daty naliczania odsetek od tej należności, wysokości opłaty manipulacyjnej i daty powstania obowiązku jej uiszczenia, wysokości kosztów egzekucyjnych za dokonaną czynność egzekucyjną z podaniem jej rodzaju oraz daty powstania obowiązku ich uiszczenia, oraz kwoty rozliczonych kosztów egzekucyjnych z podaniem daty uzyskania tej kwoty. Na marginesie wskazał, że zgodnie z art. 62 w związku z art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. – dalej: k.p.a.) można, a wręcz należy prowadzić jedno postępowanie w sprawach, w których obowiązki strony wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej. Nie było więc podstaw do wydawania odrębnych postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych do każdego tytułu wykonawczego. Zaznaczył, że zestawienie wpłat przedstawione przez zobowiązanego w zażaleniu obejmuje również wpłaty rozliczone na poczet należności i kosztów egzekucyjnych objętych innymi, niż wymienione w postanowieniu, tytułami wykonawczymi, na podstawie których wciąż prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Nie mogły być więc one rozliczone w przedmiotowym postanowieniu. Dalej DIAS wskazał, że przedmiotem rozważań organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie może być również kwestia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł naliczonych za zajęcie i odebranie plotera, które to koszty również nie wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych orzeczonych zaskarżonym postanowieniem. Poza protokołem z [...] r. o zajęciu ww. ruchomości, organ egzekucyjny nie dokonywał żadnych innych czynności w postaci jego odbioru i sprzedaży. Rezygnacja organu egzekucyjnego z dalszej realizacji tego zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości spowodowała bezzasadność naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych za zajęcie plotera. Postanowienie dotyczy kosztów naliczonych w tytułach wykonawczych, na podstawie których postępowanie egzekucyjne na dzień 13 listopada 2012 r. było już zakończone. Oznacza to, że kwestia przerachowania kwoty kosztów egzekucyjnych pobranych za zajęcie plotera (jako nienależnych) na poczet należnych kosztów egzekucyjnych naliczonych w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...] r., na podstawie którego postępowanie egzekucyjne jest nadal prowadzone, nie może być przedmiotem rozważań organu odwoławczego w tej sprawie. Podkreślił, że dokonane zarachowania uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym kwot są czynnościami materialno-technicznymi, które wprawdzie odnoszą się do zastosowanych czynności egzekucyjnych, ale same czynnościami egzekucyjnymi nie są. Nie służy więc na nie skarga na czynności egzekucyjne, ani nie wymagają wydania postanowień o przerachowaniu pobranych należności. Zdaniem DIAS przedmiotem jego rozważań w niniejszej sprawie nie mogą być także argumenty zażalenia dotyczące tytułów wykonawczych nie wymienionych w zaskarżonym postanowieniu, bo tytułów wykonawczych z 2013 r. i 2014 r., wskazujące na nieprawidłowe doręczenie tych tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia z dnia [...] r. o zajęciu nieruchomości i wezwania do zapłaty zobowiązanemu, zamiast pełnomocnikowi oraz argumenty dotyczące skargi z dnia 30 stycznia 2019 r. na czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. Były one bowiem przedmiotem innych postępowań administracyjnych prowadzonych przed NUS, jak i DIAS, jak również skarg do WSA w Gliwicach na postanowienia tego ostatniego organu, w efekcie których wydał on w dniu 5 grudnia 2019 r. dwa prawomocne wyroki w sprawach I SA/GI 1017/19 i I SA/GI 1018/19. Zdaniem organu nie ma również podstaw do wyłączenia pracowników Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego w B. od prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 24 § 1 k.p.a. pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie: 1) w której jest stroną albo pozostaje z jedną ze stron w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki; 2) swego małżonka oraz krewnych i powinowatych do drugiego stopnia; 3) osoby związanej z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 4) w której był świadkiem lub biegłym albo był lub jest przedstawicielem jednej ze stron, albo w której przedstawicielem strony jest jedna z osób wymienionych w pkt 2 i 3; 5) w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 6) z powodu której wszczęto przeciw niemu dochodzenie służbowe, postępowanie dyscyplinarne lub karne; 7) w której jedną ze stron jest osoba pozostająca wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej. Ten wątek sprawy organ podsumował, że jednak żadna z ww. okoliczności nie wystąpiła w tej sprawie. Następnie organ argumentował, że generalnie, w myśl założeń art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne stanowią koszty egzekucyjne, obciążające zobowiązanego. Organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącego dokonał czynności egzekucyjnych w postaci doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, zatem obowiązany był na mocy art. 64 § 6 u.p.e.a. naliczyć opłatę manipulacyjną według stawki 1% przyjętej w tym przepisie za doręczenie każdego odpisu tytułu wykonawczego. Dokonał również zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego oraz wierzytelności w firmie A S.A., za które należne są koszty egzekucyjne według stawek określonych w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. czyli 5% egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż [...] zł. Spisał również z zobowiązanym protokół o stanie majątkowym, za co zgodnie z art. 64 § 1 pkt 14 u.p.e.a. należne są koszty w wysokości 10 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Jak stanowi art. 64 § 9 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za zajęcie wierzytelności z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, natomiast zgodnie z § 10 tego artykułu, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Odpowiadając na zarzuty zobowiązanego dotyczące naliczenia kosztów egzekucyjnych za pobieranie należności pieniężnych od ojca zobowiązanego, organ podkreślił, że postanowieniem z [...] r. NUS nie obciążył zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi za pobranie pieniędzy. Skarżący został obciążony opłatą manipulacyjną, kosztami sporządzenia protokołów o stanie majątkowym (łącznie 6 zł) oraz kosztami egzekucyjnymi za zajęcie rachunków bankowych w B S.A. i C S.A. oraz wierzytelności w A S.A. Organ wskazał, że zajęcie wierzytelności wynikającej z przedłożonej przez skarżącego faktury VAT dla A S.A., dokonane zostało zawiadomieniami z [...] r., zgodnie z wymogami art. 89 u.p.e.a., a dłużnik zajętej wierzytelności uznał te wierzytelności do kwoty [...] zł. Brak realizacji przedmiotowego zajęcia spowodował, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. określił dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość uznanej, a nieprzekazanej wierzytelności przysługującej zobowiązanemu, po czym [...] r. wystawił na A S.A. tytuł wykonawczy, przekazując go do realizacji właściwemu Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.. Jednak postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] ogłosił upadłość likwidacyjną A S.A., wskutek czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] r. zwrócił tytuł wykonawczy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., który w konsekwencji uchylił zajęcie wierzytelności skarżącego, dokonane u upadłego podmiotu. Pismem z 9 grudnia 2008 r. skarżący wniósł o zgłoszenie przysługującej mu od upadłego wierzytelności w postępowaniu upadłościowym przez NUS, argumentując, że sam nie może tego zrobić z uwagi na wcześniejsze zajęcie dokonane przez organ egzekucyjny. NUS pismem z [...] r. poinformował zobowiązanego o uchyleniu dokonanych zajęć oraz konieczności samodzielnego zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. DIAS podkreślił, że uchylenie czynności zajęcia wierzytelności u dłużnika skarżącego spowodowane było ogłoszeniem upadłości, czyli nastąpiło z mocy prawa, który to fakt pozostaje bez wpływu na zasadność naliczenia za nią kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu. Zatem określając wysokość kosztów egzekucyjnych za zajęcia wierzytelności oraz wysokość opłaty manipulacyjnej NUS działał zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. Dalej organ odniósł się do tego, że kwestia naliczenia opłaty manipulacyjnej i opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych była m. in. przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 4 i 6 u.p.e.a., jednak wyłącznie w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości tychże opłat. DIAS zaakcentował, że wyrok ten kwestionuje wyłącznie brak górnej granicy opłat za czynności egzekucyjne wymienione w tych przepisach, a nie kwestionuje dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat za dokonane czynności egzekucyjne. Dodał, że Trybunał Konstytucyjny oceniał także, że problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Istotne jest zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością tych opłat, a czynnością egzekucyjną. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Skoro zatem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego opłaty za czynności egzekucyjne muszą równoważyć interesy Skarbu Państwa i jak w tym przypadku zobowiązanego, to zdaniem organu nie sposób przyjąć, że naliczone opłaty obciążające zobowiązanego w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł są zbyt wysokie odnosząc je do zaangażowania organu egzekucyjnego w przedmiocie realizacji licznych tytułów wykonawczych wystawionych wobec skarżącego. Rezygnacja organu egzekucyjnego z odzyskania tych kosztów, stałaby w sprzeczności z poglądem wyrażonym w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego o konieczności zapewnienia finansowania i funkcjonowania organu egzekucyjnego. Zastosowane stawki kosztów egzekucyjnych nie powodują zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonane czynności opłat. Ustalona przez organ egzekucyjny wysokość opłat nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Dalej organ nadmienił, że jednym ze sposobów weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego, aprobowanym przez sądy administracyjne jest zastosowana w tym przypadku przez organ egzekucyjny metoda określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych poprzez porównanie do określonej przez ustawodawcę w ustawie egzekucyjnej górnej granicy kosztów egzekucyjnych należnych za zajęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za zajęcie nieruchomości należne są koszty w wysokości 8 % kwoty egzekwowanej, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Według zatem stawki 5 % określonej za zajęcie wierzytelności w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., wyniosłaby ona, przy przyjęciu proporcjonalnej, jak przy zajęciu nieruchomości, górnej granicy opłaty – 21.375 zł, a 1 % opłata manipulacyjna - odpowiednio 4.275 zł. Określone skarżącemu koszty w łącznej wysokości [...] zł nie przekraczają tych kwot. Na marginesie organ wskazał, że ustawodawca wykonał ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, bowiem ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553) wprowadził zmiany m. in. wspomnianych wyżej przepisów uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją. Przepisy te wejdą w życie 20 lutego 2021 r., jednak zgodnie z przepisami przejściowymi po wejściu ich w życie nie będą pobierane opłaty egzekucyjne w wysokości wyższej niż określone zmienionymi przepisami. Zgodnie z treścią zmienionego art. 64 organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 40 zł od każdego tytułu wykonawczego, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej w wysokości 100 zł od każdego tytułu wykonawczego. Pobiera również opłatę egzekucyjną w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych, nie więcej jednak niż 40.000 zł, naliczoną odrębnie do każdego tytułu wykonawczego. DIAS stwierdził, że biorąc pod uwagę, iż zaskarżone postanowienie dotyczy kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie [...] tytułów wykonawczych, już sama opłata manipulacyjna w tym przypadku wyniosłaby [...] zł, a więc znacznie więcej niż koszty określone w postanowieniu. 3.1. W skardze zobowiązany zarzucił: - naruszenie art. 1a pkt 20 u.p.e.a. polegające na pobieraniu należności na zobowiązania podatkowe od osoby niebędącej zobowiązanym; - naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. polegające na naliczeniu kosztów za zajęcie należności pieniężnych z rachunku bankowego i zajęcie wierzytelności; - naruszenie art. 64 § 3 u.p.e.a., polegające na sumarycznym rozliczeniu kosztów egzekucyjnych wielu tytułów wykonawczych; - naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) polegające na dopuszczeniu do udziału w postępowaniu pracowników biorących udział w zaskarżonej decyzji. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie zwrotu należności w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia pobrania przez poborców skarbowych Urzędu Skarbowego w B. w latach 2002 -2012 zaliczone na koszty egzekucyjne za zobowiązania skarżącego, jako bezprawnie pobieranych należności od osoby nie będącej zobowiązanym, tj. ojca zobowiązanego – J. K. (wykaz pobranych należności na koszty egzekucyjne oraz kserokopie pokwitowań w załączeniu), 3) zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że wniosek z 12 listopada 2012 r. o rozliczenie pobranych kosztów egzekucyjnych zawierał wykaz należności zaliczonych na koszty egzekucyjne (koszty manipulacyjne, koszty zajęcia wierzytelności i sporządzania protokołów o stanie majątkowym) na łączną kwotę [...] zł, skorygowaną do kwoty [...] zł, które zostały pobrane przez poborców od ojca zobowiązanego, tj. od osoby trzeciej, nie będącej zobowiązanym, nie będącym pełnomocnikiem, ani w żaden sposób upoważnionej do regulowania zaległości podatkowych zobowiązanego. Osoba taka zatem nie może ponosić kosztów egzekucyjnych jakimi był obciążony zobowiązany. Stwierdził, że postanowienie NUS utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS nie wykazuje kwot nieuwzględnionych w rozliczeniu na dzień 12 listopada 2012 r. Jeżeli zaś była nadwyżka pobranych kosztów egzekucyjnych, powstałych do 12 listopada 2012 r., to powinna ona być zwrócona wpłacającemu, albo zarachowana na najstarsze zaległości podatkowe, czego do tej pory NUS nie uczynił zasłaniając się przerzuceniem kosztów na istniejące nadal zajęcia (w toczących się postępowaniach egzekucyjnych), bez wydania stosownych postanowień o zaliczeniu nadwyżki na zajęcia dokonane w toczących się postępowaniach egzekucyjnych. Skarżący stwierdził, że w pozycjach 16, 19, 21 do 26, 29, 34, 50 i 51 wykazu kosztów egzekucyjnych (na łączną kwotę [...] zł), przedstawionego w postanowieniu NUS, zostały ujęte koszty z tytułu zajęcia rachunku bankowego, wierzytelności i manipulacyjne. Tymczasem, zgodnie z art. 64 § 5 u.p.e.a., jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej niż 6,80 zł. Stwierdził dalej, że koszty egzekucyjne wykazane w poz. 52 ww. wykazu dotyczą zajęcia rachunku bankowego w D z [...] r. nr [...], zostały naliczone i pobrane bezpodstawne, gdyż z zajętego rachunku bankowego nie uzyskano żadnej kwoty. Treść wyroku NSA z 29 listopada 2018 r., I GSK 2703/18 nie pozostawia wątpliwości, że opłata egzekucyjna może być pobrana wyłącznie wtedy, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, a ustawodawca nie zawarł w stosownym przepisie u.p.e.a. przyzwolenia na pobieranie opłat egzekucyjnych w sytuacji, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było środków finansowych. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyrokach z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15 i z 9 maja 2019 r., I GSK 312/19. Skarżący wyjaśnił dalej, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, iż został obciążony opłatą manipulacyjną, kosztami sporządzenia protokołów o stanie majątkowym (łącznie [...] zł) oraz kosztami egzekucyjnymi za zajęcie rachunków bankowych w B S.A. i C S.A. oraz wierzytelności w A S.A. Według skarżącego stwierdzenie powyższe nie odpowiada prawdzie, ponieważ opłata manipulacyjna i koszty egzekucyjne za zajęcia rachunków bankowych w ww. bankach zostały rozliczone po przekazaniu przez bank należności objętych tytułami wykonawczymi za okres od 1 stycznia 2002 r. do 1 czerwca 2007 r. Rozliczenie dotyczy poz. 13, 17, 20 i 38 wykazu kosztów egzekucyjnych i przedstawia się następująco: 1) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 6/2002 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 2) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 10/2002 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 3) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 10/2002 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę; 4) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 10/2002 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną); 5) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 4/2003 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 6) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 5/2003 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 7) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 8) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę; 9) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę; 10) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 6/2003 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 11) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 6/2003 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę; 12) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 7/2003 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł zaliczoną na koszty egzekucyjne; 13) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 6/2003 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł zaliczoną na koszty egzekucyjne; 14) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 10/2003 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 15) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 10/2003 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę; 16) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 12/2003 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 17) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 12/2003 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...]zł na odsetki za zwłokę; 18) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 12/2003 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł zaliczoną na należność główną; 19) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 01/2004 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...]zł na koszty upomnienia; 20) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 07/2004 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 21) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku VAT za 07/2004 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę; 22) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 5/2004 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł zaliczoną na koszty egzekucyjne; 23) za zajęcie wg tytułu wykonawczego nr [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 5/2004 r. w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, z której zaliczono [...] zł, jako należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w kosztach uwzględniono opłatę manipulacyjną) i [...] zł na koszty upomnienia; 24) za zajęcie wg tytułu nr [...] z tytułu podatku VAT za 10/2004 w dniu [...] r. bank przekazał kwotę [...] zł, zaliczoną na koszty upomnienia. Skarżący podkreślił, że bezpodstawne są wszelkie koszty wykazane w postanowieniu z datą powstania w dniu [...] r., ponieważ zajęcia wierzytelności dokonane [...] r. w A S.A. w K., zostały uchylone z dniem [...] r., a z zajętej wierzytelności nie uzyskano, żadnej kwoty. Zgodnie zaś z ww. wyrokami NSA, koszty egzekucyjne mogą być pobrane wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Zobowiązany podniósł w skardze argumenty nie dotyczące tytułów wykonawczych wymienionych w postanowieniu NUS z [...] r., bo tytułów wykonawczych z 2013 r. i z 2014 r. Stwierdził, że kwota [...] zł naliczonych jako koszty egzekucyjne za zajęcie plotera została przerachowana bezprawnie na koszty egzekucyjne objęte tytułem wykonawczym z [...] r. nr [...], w oparciu o który postępowanie egzekucyjne aktualnie nadal się toczy, z uwagi na przedawnienie zobowiązania objętego tym tytułem. Wskazał, że powyższy tytuł wykonawczy został ujęty w zawiadomieniu z [...]r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w D S.A., z którego to rachunku nie uzyskano żadnej kwoty, zaś DIAS w swoim postanowieniu przywołuje wyroki WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2019 r., I SA/GI 1017/19 i I SA/GI 1018/19, uchylające postanowienia DIAS utrzymujące w mocy postanowienia NUS w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnej. W uzasadnieniu ww. wyroków Sąd stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien dokonać oceny pełnomocnictwa z uwzględnieniem rozważań Sądu. Ponadto, w kontekście udziału pełnomocnika, mając na uwadze zarzuty podnoszone przez stronę, organ powinien przeprowadzić postępowanie i wypowiedzieć się w kwestii skuteczności przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Jednak pomimo uprawomocnienia się obu wyroków, organy nie podjęły żadnych czynności. W kontekście wyroków WSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1017/19 i I SA/GI 1018/19 skarżący dowodzi w skardze, że DIAS nie ustosunkował się do zarzutu przedawnienia z mocy prawa z dniem [...] r. zobowiązań wynikających z tytułów wykonawczych z 2013 r. nr [...], [...] i [...] oraz uregulowania w całości wraz z odsetkami za zwłokę w dniach 23 stycznia i 7 lutego 2019 r. zaległości podatkowych wynikających z tytułów wykonawczych z 2014 r. nr [...] i [...]. Dalej skarżący nie zgodził się ze stwierdzonym w zaskarżonym postanowieniu brakiem podstaw do wyłączenia pracowników Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego w B. od prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, gdyż uzasadnienie postanowienia o umorzeniu śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w D. pod sygn. akt [...] zawiera stwierdzenie, iż na okoliczności wskazane w zawiadomieniu oraz podane przez zawiadamiającego oraz jego pełnomocnika przesłuchano w charakterze świadków z uprzedzeniem o treści art. 183 k.p.k. wskazanych poborców skarbowych z Urzędu Skarbowego w B., którzy w okresie objętym postępowaniem wykonywali czynności egzekucyjne wobec zobowiązanego, w osobach: R. J., A. P., L. L., K. O., J. Z., J. M., A. M., M. P. oraz I. B.. Przesłuchano również w charakterze świadka komornika skarbowego Urzędu Skarbowego w B. – A. S.. Skarżący stwierdził, że uważa więc za w pełni uzasadnione wyłączenie pracowników Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego w B. od prowadzenia skierowanego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił dalej, że z przepisu art. 121 § 1 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a z jej art. 122, że w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Poborcy skarbowi Urzędu Skarbowego w B. mieli wiedzę o tym, że pobierają należności wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązanego (tj. należności główne, odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne) nie od zobowiązanego, lecz od ojca zobowiązanego, i taki stan rzeczy trwał od 21 października 2002 r. Skarżący przywołał odpowiedź DIS na skargę do WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/GI 1451/14), w której, według niego, stwierdzono, że: "Brak było także możliwości rozliczenia kwot wskazanych prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26.02.2014 r. Sygn. akt I SA/GI 1102/13, gdyż w wyroku nie wskazano kwot należnych do zwrotu podatnikowi". Stwierdził dalej, że w powyższej sprawie trudno oczekiwać właściwego rozstrzygnięcia, jeśli organy skarbowe zarówno I jak i II instancji lekceważą wyroki Sądu. Zdaniem skarżącego wywód dotyczący zastosowania kosztów egzekucyjnych według nowych stawek ustalonych na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, w odniesieniu do powyższego postępowania jest nie adekwatny. Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 62b § 1 o.p. zapłata podatku może nastąpić także przez małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Ten przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W związku z powyższym należności pobrane przez poborców na poczet zobowiązań podatkowych skarżącego od jego ojca są nienależne i podlegają zwrotowi na zasadzie art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego. Skarżący stwierdził na koniec, że na podstawie art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Do skargi załączył wykaz pobranych należności na koszty egzekucyjne (1 karta) i kserokopie pokwitowań z pobrań należności (9 kart). 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. 3.3. W piśmie z 31 sierpnia 2020 r. skarżący ponownie zaprezentował swoje stanowisko w sprawie. Odniósł się do treści odpowiedzi na skargę organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga podstawa prawna, która powinna być w tej sprawie punktem odniesienia do oceny podjętych przez organy czynności procesowych. W tym zakresie Sąd zauważa, że wniosek o określenie wysokości kosztów egzekucyjnych skarżący wniósł 13 listopada 2012 r., a więc w czasie, gdy art. 64c § 7 u.p.e.a. stanowił, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Natomiast zgodnie z art. 64c § 8 u.p.e.a. żądanie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zmienił tryb orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zmiana została wprowadzona przez art. 39 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. poz. 1269, ze zm.). Należy jednak dostrzec, że art. 68 ustawy zmieniającej stanowi, iż do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 39 (ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Sąd podziela więc stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że wydane przez organy postanowienia określające wysokość kosztów egzekucyjnych stanowią realizację wniosku skarżącego z 13 listopada 2012 r. i dotyczą wyłącznie zakończonych już postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie wymienionych w tych postanowieniach tytułów wykonawczych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż nie można ich oznaczyć z góry oraz przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 2103/11). 6. Dalej Sąd zauważa, że zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, a zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest więc tytuł wykonawczy. Z tego wynika zatem, że tyle jest egzekucji, ile wystawiono tytułów wykonawczych. Oznacza to, że każdy tytuł wykonawczy stanowi podstawę do prowadzenia odrębnego postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2014 r., I SA/Gl 549/14). W konsekwencji określenie wysokości kosztów egzekucyjnych powinno nastąpić oddzielnie wobec każdego tytułu wykonawczego. W tej sprawie NUS wydał postanowienie (z [...] r.), w którym w sentencji określił wysokość kosztów związanych łącznie z prowadzeniem egzekucji na podstawie [...] tytułów wykonawczych, w łącznej kwocie [...] zł. Jednakże w uzasadnieniu tego postanowienia (str. 10-21) wskazał wyliczenie kosztów egzekucyjnych odrębnie, co do każdego z [...] tytułów wykonawczych. W przypadku każdego z tytułów zostały podane: 1) nr tytułu wykonawczego, 2) wysokość należności głównej i data naliczania odsetek od tej należności, 3) wysokość opłaty manipulacyjnej i data powstania obowiązku jej uiszczenia, 4) wysokość kosztów egzekucyjnych za "zajęcie rachunku bankowego" i data powstania obowiązku ich uiszczenia, 5) wysokość kosztów egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności i data powstania obowiązku ich uiszczenia, 6) wysokość kosztów egzekucyjnych za sporządzenie protokołu i data powstania obowiązku ich uiszczenia, 7) wysokość kosztów egzekucyjnych za zajęcie ruchomości i data powstania obowiązku ich uiszczenia, 8) wysokość kosztów egzekucyjnych za czynność pobrania i data powstania obowiązku ich uiszczenia, 9) oraz łączna kwota rozliczonych kosztów egzekucyjnych – co do danego tytułu wykonawczego, z podaniem daty uzyskania tej kwoty. Także i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów o dopuszczalności łącznego procedowania i wydania jednego postanowienia w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, jeśli postępowanie dotyczy jednego zobowiązanego, choć kosztów związanych z egzekucjami prowadzonymi na podstawie wielu tytułów wykonawczych, ale w sytuacji, w której obowiązki strony wynikają z tych samych stanów faktycznych oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej. Zdaniem Sądu organ nie miał obowiązku wydawania odrębnych ([...]) postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych do każdego tytułu wykonawczego. Prawa strony tego postępowania nie zostały w żadnej mierze naruszone. Poza tym nie została ograniczona możliwość kontroli poprawności określenia kosztów egzekucyjnych, gdyż jak już wspomniano, w uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał ich wyliczenie odrębnie co do każdego tytułu wykonawczego. Nie doszło zatem do naruszenia w ten sposób, powołanego w skardze, art. 64 § 3 u.p.e.a. Organ naliczył wszak opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. 7. Nie są zasadne zarzuty skarżącego, że: - jego wniosek z 13 listopada 2012 r. zawierał wykaz kosztów na łączną kwotę [...] zł, skorygowaną do kwoty [...] zł, zaś zaskarżone postanowienie dotyczy rozliczenia kosztów na łączną kwotę [...] zł. Przy czym postanowienie to nie wskazuje jakie kwoty nie zostały uwzględnione w rozliczeniu, a jeśli była nadwyżka pobranych kosztów, to powinna zostać zwrócona skarżącemu albo zarachowana na najstarsze zaległości podatkowe, co jednak nie nastąpiło; - kwota [...] zł naliczona za zajęcie ruchomości w postaci plotera na poczet kosztów egzekucyjnych objętych tytułem wykonawczym [...] z [...] r. została przerachowana bezprawnie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W tym zakresie Sąd zauważa, że zestawienie wpłat przedstawione przez zobowiązanego we wniosku z 13 listopada 2012 r. obejmuje również wpłaty rozliczone przez organ na poczet należności i kosztów egzekucyjnych objętych innymi, niż wymienione w postanowieniu, tytułami wykonawczymi, na podstawie których wciąż prowadzone były, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, postępowania egzekucyjne. Nie mogły być więc one rozliczone w przedmiotowym postanowieniu. Po drugie, poza protokołem z [...] r. o zajęciu przedmiotowego plotera, organ egzekucyjny nie dokonywał żadnych innych czynności w postaci jego odbioru i sprzedaży. Rezygnacja organu egzekucyjnego z dalszej realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości spowodowała bezzasadność naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych za zajęcie plotera. Należy ponownie podkreślić, że postanowienie NUS z [...] r., jak i zaskarżone do Sądu postanowienie DIAS z [...] r. dotyczą kosztów naliczonych w tytułach wykonawczych, na podstawie których postępowanie egzekucyjne na dzień 13 listopada 2012 r. było już zakończone. Oznacza to, że kwestia bezprawności przerachowania kwoty kosztów egzekucyjnych pobranych za zajęcie plotera (jako nienależnych) na poczet należnych kosztów egzekucyjnych naliczonych w tytule wykonawczym z dnia [...] r. nr [...], na podstawie którego postępowanie egzekucyjne nadal było prowadzone, dodatkowo z uwagi na przedawnienie zobowiązania objętego tym tytułem - nie mogło być przedmiotem rozważań DIAS w zaskarżonym postanowieniu. Postanowienie to dotyczy bowiem określenia kosztów egzekucyjnych związanych z egzekucją na podstawie innych tytułów wykonawczych. 8. Sąd stwierdza, że trafny jest zarzut skarżącego dotyczący bezzasadnego naliczenia kosztów egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego – jak podał skarżący – w D, z dnia [...] r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], czego dotyczy pozycja 52 w wykazie (tabeli) rozliczenia kosztów w uzasadnieniu postanowienia NUS. W wykazie tym (str. 16 postanowienia NUS) istotnie wskazano, że w związku z tytułem wykonawczym nr [...], naliczono koszty za "zajęcie rachunku bankowego" w dniu [...] r. kwotę [...] zł. W aktach administracyjnych przedłożonych sądowi znajduje się odpis zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (k. 342). Jest ono datowane na [...] r. Znajduje się również pismo Banku D datowane na [...] r. (k. 340) z którego wynika, że bank zawiadamia organ egzekucyjny, iż na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest skarżący nie ma środków pieniężnych i stanowi to przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego z [...] r. Jednocześnie Sąd stwierdza, o czym jeszcze będzie mowa poniżej, że w przekazanych sądowi aktach administracyjnych nie znajdują się inne dokumenty obrazujące dokonanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W tym stanie rzeczy, nie można odmówić zasadności zarzutu skarżącego, podnoszącego, że naliczenie opłaty za w/w zajęcie wierzytelności w dniu [...] r. było nieprawidłowe (pkt II.2 skargi). Sąd podziela bowiem zapatrywania prezentowane w orzecznictwie, wskazujące na brak podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie. Wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym przez organ rachunku bankowym są środki pieniężne. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wyrażany jest pogląd, że opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (zob. wyroki NSA z: 30 maja 2019 r., II FSK 613/19; 12 lutego 2019 r., II FSK 3379/18; 20 marca 2018 r., II FSK 778/16; 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16; 14 listopada 2019 r., I GSK 2918/18; z 30 lipca 2020 r., I GSK 836/20). Z tych powodów, w tym zakresie, Sąd stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Już z tego powodu zaskarżone postanowienie nie może pozostać w obrocie prawnym. Z sentencji postanowienia wynika, że obciąża ono skarżącego kwotą kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, a znaczna jej część ([...] zł), jak wynika z akt administracyjnych sprawy, została naliczona bezpodstawnie. 9. W związku z powyższym pozostaje kwestia udokumentowania przez organ, że inne opłaty egzekucyjne za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, poza tą wskazaną pod nr 52, ale o których mowa także w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., wymienione w uzasadnieniu postanowienia NUS z [...] r. zostały zasadnie pobrane, to jest, że nastąpiło faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, a nie tylko rachunku bankowego, na którym nie było środków zobowiązanego. Tabela zamieszczona w uzasadnieniu postanowienia NUS wskazuje na szereg przypadków pobrania takich opłat, podczas gdy przedłożone sądowi akta administracyjne nie zawierają jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na skuteczność zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ - w analizowanym obecnie zakresie - dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, ponieważ nienależycie udokumentował zasadność obciążenia zobowiązanego opłatami za zajęcie wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego. Nieudokumentowanie tych okoliczności stanowi o naruszeniu przez DIAS art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Stosownie bowiem do art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tego wynika, że organ administracyjny wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność. Wniosek dotyczący okoliczności faktycznych (w tym przypadku uzasadniających obciążenie zobowiązanego opłatą za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) powinien być bowiem oparty na dowodach zdobytych przez organ i sprawdzonych przezeń. Istotnym naruszeniem tej zasady byłoby orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale nie mających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty wzory, formularze, Warszawa 1970, s. 155, i powołane tam orzeczenia NTA, który np. w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1924 r., L. rej. 516/23, ZW 348, stwierdził, że niemożność stwierdzenia w aktach administracyjnych okoliczności decydujących dla oceny legalności orzeczenia stanowi wadliwość postępowania; analogicznie A. Wróbel w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Lex 2014, Komentarz do art. 80, teza 4). Także w orzecznictwie akcentuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ administracyjny prowadzący postępowanie administracyjne w określonym zakresie dokonywał oceny i mocy dowodowej dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy w trybie pozaprocesowym, tj. poza prowadzonym przez ten organ postępowaniem administracyjnym i przyjmował, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo przeciwnie, opierał na nich rozstrzygnięcie. Takiej analizy materiału dowodowego organ powinien dokonać zgodnie z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i wynik tej analizy, łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić w uzasadnieniu aktu, który kończy postępowanie administracyjne w danej instancji (por. wyroki WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., I SA/Gl 50/16; z 11 lutego 2015 r., I SA/Gl 709/14; z 12 listopada 2014 r., I SA/Gl 485/14; z 18 grudnia 2019 r., I SA/Gl 1099/19; wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2007 r., VII SA/Wa 1034/07; wyrok NSA z 29 listopada 2004 r., OSK 813/04; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 lipca 2009 r., II SA/Go 367/09; wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r., III SA/Po 685/07; wyrok WSA w Białymstoku z 12 czerwca 2006 r., II SA/Bk 219/06). Co prawda tego aspektu sprawy skarżący nie afirmuje w skardze, ale zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wadliwość interpretacji przez organ art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w odniesieniu do tego rodzaju opłaty, wymienionej w punkcie 52 tabeli w uzasadnieniu postanowienia NUS (o czym była mowa wyżej) nie pozwala Sądowi na akceptację zaistniałych w tej mierze braków dowodowych, co do innych opłat tego rodzaju, którymi obciążono skarżącego. Zaskarżone postanowienie narusza zatem (w omawianym obecnie zakresie) art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 10. Natomiast niezasadnie skarżący kwestionuje obciążenie go opłatą za zajęcie wierzytelności wobec A S.A. Zajęcie wierzytelności wynikającej z przedłożonej przez skarżącego faktury VAT, wystawionej dla wymienionej spółki, dokonane zostało zawiadomieniami z [...] r., zgodnie z wymogami art. 89 u.p.e.a., a dłużnik zajętej wierzytelności uznał te wierzytelności do kwoty [...] zł. Brak realizacji przedmiotowego zajęcia spowodował, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. określił dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość uznanej, a nieprzekazanej wierzytelności, przysługującej zobowiązanemu, po czym w dniu [...] r. wystawił wobec A S.A. tytuł wykonawczy, przekazując go do realizacji właściwemu Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.. Jednakże postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] ogłosił upadłość likwidacyjną A S.A., wskutek czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] r. zwrócił tytuł wykonawczy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., który w konsekwencji uchylił zajęcie wierzytelności skarżącego, dokonane u upadłego podmiotu. Pismem z 9 grudnia 2008 r. skarżący wniósł o zgłoszenie przysługującej mu od upadłego wierzytelności w postępowaniu upadłościowym przez NUS, argumentując, iż sam nie może tego zrobić z uwagi na wcześniejsze zajęcie dokonane przez organ egzekucyjny. NUS pismem z [...] r. poinformował zobowiązanego o uchyleniu dokonanych zajęć oraz konieczności samodzielnego zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że nie zachodzą podstawy do odstąpienia od obciążania skarżącego opłatą naliczona w związku z zajęciem przysługującej mu wierzytelności wobec A S.A. Do zajęcia wierzytelności przecież doszło, a to jest warunkiem w świetle art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. do naliczenia tejże opłaty. Wbrew stanowisku skarżącemu naliczenie opłaty nie jest uzależnione od skuteczności egzekucji. Obowiązek jej uiszczenia powstaje zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia zajęciu. Należy też dodać, że uchylenie czynności zajęcia wierzytelności u dłużnika skarżącego spowodowane było ogłoszeniem upadłości, czyli nastąpiło z mocy prawa i pozostaje bez wpływu na zasadność naliczenia za nią opłaty. Sąd zauważa, że analizowana sytuacja jest inna, aniżeli wyżej opisana, związana z zajęciem rachunku bankowego na którym nie było środków zobowiązanego. W tamtym bowiem przypadku nie doszło w ogóle do zajęcia wierzytelności. Zajęcia wierzytelności nie można bowiem utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Co się zaś tyczy wierzytelności wobec A S.A. nie ulega wątpliwości, że do zajęcia wierzytelności doszło, tyle tylko, że na skutek ogłoszenia upadłości tego podmiotu egzekucja syngularna nie mogła okazać się skuteczna. 11. W odniesieniu do trzech zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia, przez co, w tym zakresie, zostały naruszone wymogi wynikające z art. 124 § 2 w zw. z art. 144 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 126 oraz art. 140 i art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Z powołanych przepisów wynika, że postanowienie organu II instancji powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że już z istoty samego uzasadnienia wynika, iż powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, w tym organowi I instancji, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 124 § 2 k.p.a. ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie aktu, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat zarzutów podniesionych w zażaleniu, czy nawet okoliczności tam nie zawartych, ale wynikających z realiów danej sprawy, wskazuje, że organ II instancji nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a co za tym idzie, wyklucza przyjęcie, że prawidłowo rozpatrzył i ocenił sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała. 11.1. Sąd stwierdza, że DIAS w istocie nie rozpoznał zarzutu zażalenia, że w postępowaniu przed NUS brali udział pracownicy organu wyłączeni z mocy prawa w tej sprawie na podstawie art. 24 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (odpowiednik wskazanego w zażaleniu art. 130 § 1 pkt 5 o.p.). W tej mierze DIAS poza zacytowaniem art. 24 § 1 k.p.a. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia tylko jedno zdanie: "Żadna jednak z ww. okoliczności nie wystąpiła w sprawie." – str. 11. Postanowienie NUS z [...] r. zostało, co prawda podpisane przez Zastępcę Naczelnika – A. H., ale widnieją na nim także podpisy dwóch innych osób: R. J. i A. S.. Wskazuje to, że te osoby także brały udział w opracowywaniu postanowienia, a tym samym mogły brać udział w postępowaniu w sprawie nim zakończonej, w rozumieniu art. 24 § 1 in principio k.p.a. Z akt sprawy (administracyjnych) wynika, na co też wskazuje skarżący, że było prowadzone śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków służbowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i urzędników tego urzędu w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi wobec skarżącego w okresie od 21 października 2002 r. do 29 października 2012 r. Zostało ono umorzone postanowieniem z [...] r., [...], [...]. Z odpisu postanowienia (k. 396-398) wynika, że w tymże postępowaniu w charakterze świadków przesłuchano m.in. poborcę skarbowego R. J. oraz komornika skarbowego A. S.. Już te okoliczności wskazują, że DIAS powinien poświęcić więcej miejsca zagadnieniu wyłączenia - z mocy prawa, co trzeba podkreślić – R. J. i A. S. od udziału w kontrolowanym postępowaniu, ponieważ bezzasadność tego zarzutu, co najmniej, nie jest oczywista. Poza tym, jego potwierdzenie stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a.). Samo stwierdzenie istnienia jednej z okoliczności wskazanych w art. 24 § 1 wywołuje skutek w postaci wyłączenia pracownika i jest zbędne badanie, czy pracownik taki istotnie zachowywał się w danej sprawie w stronniczy sposób (P. M. Przybysz [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2019, art. 24). W literaturze wskazuje się również, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego, dochodzenia służbowego lub postępowania wyjaśniającego w sprawie dyscyplinarnej stanowi podstawę do wyłączenia pracownika z udziału w postępowaniu w sprawie, z powodu której wszczęto przeciw niemu jedno z powyższych postępowań (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.17.1257 t.j.), LEX/el. 2018, komentarz do art. 24, teza III.10; W. Chróścielewski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. Z. Kmieciak, Warszawa 2019, art. 24). Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że w realiach sprawy, jednozdaniowe, autorytatywne stanowisko organu II instancji, co do bezzasadności tego zarzutu zażalenia, nie jest wystarczające. 11.2. Zarówno w zażaleniu, jak i w skardze, skarżący podnosi, że należności zaliczone na koszty egzekucyjne zostały pobrane przez poborców od ojca zobowiązanego, to jest od osoby trzeciej, nie będącej zobowiązanym, ani nie będącej pełnomocnikiem, jak również w żaden sposób upoważnionej do regulowania zaległości podatkowych zobowiązanego. Zatem taka osoba (trzecia) nie może ponosić kosztów egzekucyjnych jakimi był obciążony zobowiązany. Zdaniem Sądu organ wadliwie zinterpretował ten zarzut skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia DIAS w tej mierze podał, że NUS w postanowieniu z [...] r. nie obciążył skarżącego kosztami egzekucyjnymi za pobranie pieniędzy. Sąd stwierdza, że w istocie, jeśli zastrzeżenia skarżącego dotyczyłyby obciążenia go opłatą za pobranie pieniędzy (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), to stanowisko organu byłoby trafne i wyczerpujące. Tabela zawarta w uzasadnieniu postanowienia NUS nie wskazuje, aby określona w sentencji postanowienia kwota kosztów egzekucyjnych zawierała choć jedną opłatę za pobranie pieniędzy. Jednak zdaniem Sądu omawiany teraz zarzut skarżącego dotyczy innego problemu. Wypowiedzi skarżącego świadczą o tym, że podważa on skuteczność wpłat dokonanych przez jego ojca na poczet egzekwowanych należności, które to wpłaty zostały zaliczone m.in. na koszty egzekucyjne (opłaty manipulacyjne, opłaty z tytułu zajęcia wierzytelności, opłaty za spisanie protokołu). Nie chodzi zatem o obciążenie zobowiązanego dodatkową opłatą za pobranie pieniędzy, ale o skuteczność czynności pobrania pieniędzy od osoby trzeciej i zaliczenia uzyskanych w ten sposób środków na egzekwowane należności. Spoglądając na to zagadnienie w ten sposób, znów przychodzi stwierdzić, że organ nie rozpoznał zarzutu zażalenia. Zadaniem DIAS było odniesienie się do tego, czy określone w sentencji postanowienia NUS z [...] r. koszty egzekucyjne zostały pokryte, choćby w części ze środków pochodzących z wpłat ojca zobowiązanego a jeśli tak, to czy te wpłaty (przed wprowadzeniem art. 62b o.p.) były skuteczne, gdyż ojciec działał np. jako pełnomocnik zobowiązanego, w tym na podstawie art. 33 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., czy ewentualnie wpłacając środki pieniężne na poczet zobowiązania skarżącego działał nawet w ramach władztwa prekaryjnego, po prostu wyświadczając synowi przysługę (por. J. Kozińska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 338). Brak stanowiska organu w tej kwestii uniemożliwia obecnie Sądowi odniesienie się do zarzutu skargi, w petitum określonego za pomocą wskazania naruszenia art. 1a pkt 20 u.p.e.a. i rozwiniętego w jej uzasadnieniu oraz w piśmie skarżącego z 31 sierpnia 2020 r. 11.3. Wreszcie Sąd stwierdza, że organ niedostatecznie wyjaśnił jednoczesne naliczanie opłat za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz za zajęcie wierzytelności skarżącego wobec spółki A S.A. (zarzut oznaczony w skardze, jako nr II.1, a także III), w kontekście art. 64 § 4 i § 5 u.p.e.a. Z tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu postanowienia NUS wynika, że w odniesieniu do niektórych tytułów wykonawczych organ obciążył zobowiązanego opłatą zarówno za zajecie wierzytelności z rachunku bankowego (kolumna 4) oraz opłatą za zajęcie innej wierzytelności (kolumna 5). Tymczasem art. 64 § 4 i 5 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowią, że: opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane (§ 4); jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż [...]. Wobec braku stanowiska organu i w tej kwestii, Sąd nie jest w stanie odnieść się i do tego zarzutu skargi. Sąd nie może bowiem zastępować organu administracji w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż rolą Sądu nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.). Tym bardziej, kiedy wady te mogą mieć istotne znacznie z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy. "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, Państwo i Prawo 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, [w:] Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12; wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08; wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1496/16). 12. Natomiast przedwczesne w obecnym stanie sprawy jest rozważanie zasadności obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w którym Trybunał orzekł, że: 1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; 2) art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Zagadnienie to nabierze aktualności dopiero po prawidłowym, należycie udokumentowanym określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Dopóki prawidłowe określenie ich wysokości nie nastąpi, przedwczesne jest rozważanie adekwatności określonych kosztów egzekucyjnych do poziomu skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, poniesionego przezeń nakładu pracy, ale także skuteczności egzekucji i wysokości egzekwowanych należności. 13. W postępowaniu ponownym organ w pierwszej kolejności wyjaśni, czy podpisani pod postanowieniem NUS z [...] r. pracownicy organu R. J. oraz A. S., którzy byli przesłuchani w postępowaniu karnym dotyczącym niedopełnienia obowiązków i przekroczenia uprawnień służbowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i urzędników tego urzędu w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi wobec skarżącego w okresie od 21 października 2002 r. do 29 października 2012 r. podlegają w tej sprawie wyłączeniu na mocy art. 24 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ będzie też związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. a to, że brak podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej, w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie. W związku z tym, do akt administracyjnych sprawy dołączy dokumenty wskazujące, że naliczenie wobec zobowiązanego wszystkich opłat z tego tytułu było prawidłowe. Poza tym, wypowie się o zasadności obciążenia zobowiązanego opłatami za zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności wobec dłużnika zobowiązanego, w ramach egzekucji na podstawie tego samego tytułu wykonawczego, w kontekście art. 64 § 4 i § 5 u.p.e.a. Wreszcie odniesienie się do zarzutu zażalenia, że wpłat na poczet egzekwowanych należności dokonywał ojciec zobowiązanego, co powoduje, że wpłaty te zostały przyjęte przez organ nienależnie. 14. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę 100 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.