I SA/Gl 1372/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.),, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi M.L., M.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej w skrócie: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 – dalej w skrócie: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia z 23 lipca 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] w części nienależnie naliczonych odsetek za okres od 14 lipca 2009 r. do 29 października 2009 r. w kwocie [...]zł. - zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził wobec opodatkowanych łącznie małżonków M. i M. L., postępowanie egzekucyjne w oparciu o własny tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] (znak sprawy [...]) wystawiony na podstawie decyzji z [...] nr [...], obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym zobowiązanie główne w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę wynoszące na dzień jego sporządzenia kwotę [...]zł. Wcześniej organ ten prowadził postępowanie egzekucyjne w oparciu o dwa tytuły wykonawcze: [...] (znak sprawy [...]) oraz [...] (znak sprawy [...]), wystawione na podstawie decyzji z dnia [...] co do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. – należność główna odpowiednio: [...]zł oraz [...]zł, jak też odsetki za zwłokę odpowiednio: [...]zł i [...]zł. Jednakże, to postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone na skutek zaspokojenia zaległości w nich wskazanych. Wnioskiem z dnia 10 lutego 2012 r. (k. 100 akt egzekucyjnych) zobowiązani zwrócili się o odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] (znak sprawy [...]), za okres od dnia rozpoczęcia postępowania kontrolnego, tj. 24 czerwca 2008 r. do daty otrzymania decyzji organu I instancji, czyli 29 października 2009 r. Powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (publ. OTK-A 2011, Nr 8, poz. 83; Lex nr 1001129) uznający za niezgodne z Konstytucją RP brzmienie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej w skrócie: u.k.s.) w zakresie dotyczącym wyłączenia stosowania w postępowaniu kontrolnym uregulowań art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej w skrócie: o.p.), dotyczących odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], w części nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę - lecz tylko za okres od 14 lipca 2009 r. do 29 października 2009 r. Rozstrzygnięcie to, Państwo M. i M. L. zaskarżyli zażaleniem, żądając jego zmiany, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia [...] o numeracji [...] (znak sprawy [...]), oraz [...] (znak sprawy [...]),[...] (znak sprawy [...]) - w części nienależnie naliczonych odsetek za okres od dnia 24 czerwca 2008 r. do 29 października 2009 r. Argumentowali, że już w dniu 24 czerwca 2008 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Pana M. L., którego rezultat znalazł odzwierciedlenie w późniejszej decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] w części nienależnie naliczonych odsetek, ponownie tylko za okres od 14 lipca 2009r. do 29 października 2009 r., z tym, że w tym przypadku, wyliczył nadto ich wysokość w kwocie [...]zł. Państwo M. i M. L. wnieśli na to postanowienie zażalenie. Utrzymywali w dalszym ciągu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie nienależnie naliczonych odsetek powinno obejmować także okres od 24 czerwca 2008 r. do 13 lipca 2009 r. Zarzucili postanowieniu naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wnieśli o zmianę zaskarżonego postanowienia w części oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...] (znak sprawy [...]),[...] (znak sprawy [...]),[...] (znak sprawy [...]), w zakresie nienależnie naliczonych odsetek za okres od dnia 24 czerwca 2008 r. do 29 października 2009 r. Ponownie argumentowali, że kontrola skarbowa w przypadku wspólnego rozliczenia dochodów przez małżonków zostaje wszczęta w tej dacie, w której rozpoczęto kontrolę dochodów jednego z małżonków. W związku z tym, iż kontrola skarbowa została wszczęta wobec Pana M. L. w dniu 24 czerwca 2008 r., odsetki za zwłokę są nienależne od tej właśnie daty, a nie jak przyjął organ egzekucyjny, od dnia 14 lipca 2009 r. Poza tym podnieśli, że dochody Pani M. L. w kwocie [...]zł. stanowiły znikomą część wspólnych dochodów małżonków i nie były objęte żadnymi czynnościami kontrolnymi. Organ drugiej instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje, iż w odniesieniu do dwóch tytułów wykonawczych o tym samym numerze [...], ale oznaczonych jako sprawy [...] i [...], postępowanie egzekucyjne zostało zakończone jeszcze w roku 2011, poprzez zaspokojenie należności nimi objętych. Dlatego, nie może mieć zastosowania do tych tytułów wykonawczych instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kończy się ono w dwojaki sposób: 1) poprzez zaspokojenie egzekwowanych należności – co w powyższym zakresie nastąpiło, albo 2) na skutek jego umorzenia. Dlatego, przedmiotem dalszych rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w K. było wyłącznie częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie aktualnego tytułu wykonawczego nr [...] (znak sprawy [...]). Na tym polu sprawy, organ drugiej instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom zobowiązanych, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez Państwo M. i M. L. podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] nr [...] w dniu jego doręczenia kontrolowanym, a nie jak uważają zobowiązani w dniu 24 czerwca 2008 r. Natomiast postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającej Państwu M. i M. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., doręczonej Panu M. L. w dniu 29 października 2009 r. Decyzja przesłana Pani M. L. nie została podjęta i wobec tego zwrócono nadawcy przesyłkę z adnotacją - zwrot nie podjęto w terminie. Organ drugiej instancji zauważył, że owszem, w dniu [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wystawił upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku od osób fizycznych za 2003 r., doręczone kontrolowanemu M. L. w dniu 24 czerwca 2008 r. nr [...],[...] do przeprowadzenia kontroli w tym samym zakresie, ale ewidentnie wskazywało ono jako kontrolowanego firmę A, ul. [...],[...]Z. Skoro zatem, postępowanie kontrolne wobec małżonków M.i M. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania wszczęto na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanego w dniu [...] to nieprawidłowe naliczanie odsetek obejmowało okres tylko od 14 lipca 2009 r. do 29 października 2009 r. Zatem, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne tylko w tej części. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodał także, iż bez znaczenia pozostaje zarzut, że Pani M. L. uzyskała zaledwie znikomą część wspólnych dochodów za 2003 r., gdyż małżonkowie mogą wspólnie rozliczać swoje dochody, nawet w przypadku całkowitego braku dochodów jednego ze współmałżonków. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] złożył pełnomocnik małżonków M. i M. L. W skardze zarzucono: a) naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., b) naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, w części dotyczącej nieumorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie nienależnie naliczonych odsetek za okres od 24 czerwca 2008 r. do 13 lipca 2009 r. i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Ponadto w skardze zawarto wniosek o dopuszczenie przez sąd dowodu z następujących dokumentów: a) postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] (które w aktach sprawy egzekucyjnej się nie znajduje) wraz z towarzyszącymi mu dwoma upoważnieniami do przeprowadzenia kontroli, b) postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] wraz z towarzyszącym mu upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, c) dokumentu pod nazwą ,,Wyniki kontroli", sporządzonego przez Dyrektora UKS w L. w dniu [...]. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w sensie prawnym problem sprowadza się do zagadnienia, czy w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 54 ust 1 pkt 7 o.p. zostaje wszczęte w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych wobec któregokolwiek z opodatkowujących się wspólnie małżonków, czy też - jak twierdzą organy podatkowe - postępowanie podatkowe wszczęte zostaje dopiero z chwilą objęcia czynnościami kontrolnymi obojga opodatkowujących się wspólnie małżonków? Zdaniem skarżących, nie może ulegać wątpliwości, iż prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, ze w rozumieniu art. 54 ust 1 pkt 7 o.p. postępowanie zostaje wszczęte w momencie objęcia czynnościami kontrolnymi któregokolwiek z małżonków. Wynika to z tego, że w razie wspólnego opodatkowania się małżonków, każdy z nich osiąga swoje dochody i w tym sensie prawidłowość ich zadeklarowania może być odrębnie kontrolowana, jednakże nie zmienia to istoty zagadnienia, że dochody małżonków stają się źródłem jednego wspólnego zobowiązania podatkowego. Dlatego, już z chwilą rozpoczęcia kontroli wobec któregokolwiek z małżonków, w istocie rozpoczyna się postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez oboje z małżonków, czyli prawidłowości wykonania tego jednego, wspólnego zobowiązania podatkowego. Odmienna wykładnia prowadziłaby do możliwości łatwego obchodzenia istoty regulacji zawartej w art. 54 ust 1 pkt 7 o.p., poprzez umożliwienie organom kontroli skarbowej wszczynania postępowania kontrolnego wobec tylko jednego z małżonków albo nawet wszczynanie dwóch postępowań wobec każdego z małżonków odrębnie, a następnie wydawanie kolejnego postanowienia opiewającego na oboje małżonków. Nie może być wątpliwości, że takie procedowanie stanowiłoby jaskrawy przejaw nadużycia władzy przez organy skarbowe. Istota demokratycznego państwa prawa polega właśnie na tym, że ustawodawca oraz sądy, poprzez właściwą wykładnię nie dopuszczają nawet do potencjalnej możliwości nadużywania władzy przez organy wykonawcze. Ponadto skarżący zwrócili uwagę, że Główny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał dwa postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, które różnią się tylko w sensie technicznym. Pierwsze z nich (z dnia [...].) opiewa wyłącznie na jednego z małżonków, drugie zaś (z dnia [...].) na oboje. Co do zakresu kontroli, pierwsze z postanowień wskazuje jedynie na ,,Rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.", podczas gdy drugie zawiera dodatkowo słowa ,,oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r." W sensie merytorycznym, zdaniem skarżących, zakres obu postanowień jest identyczny, ponieważ rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania nie ma znaczenia samoistnego, jako że bada się ją wyłącznie w celu ustalenia prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego. Innymi słowy, przystępując do kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, Urząd Kontroli Skarbowej przystępuje tym samym do kontroli prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku, choćby o tym wprost nie napisał. Dodatkowo skarżący przywołali okoliczność, że dochód M. L. w kwocie [...]zł. stanowił jedynie 0,06% dochodów obojga małżonków, zaś dochody (powinno być: przychody – dopisek sądu) M. L., określone na [...]zł. stanowiły 99,94% tych wspólnych dochodów. Oznacza to, że rozpoczynając kontrolę rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania dochodów osiąganych przez M. L, faktycznie prowadzono kontrolę całości dochodów osiąganych przez oboje małżonków. Ponadto, w ocenie skarżących, zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP znajduje inne jeszcze uzasadnienie. Organy administracji w państwie prawa muszą zachowywać się w sposób rzetelny, uczciwy i lojalny. W odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych działania organów winny być nadto, bezstronne i nie cechować się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Nie mogą podejmować prób wprowadzania w błąd podatnika, ani Sądu kontrolującego ich rozstrzygnięcia. Niestety skarżony organ nie sprostał tym wymaganiom, poprzez to, że podkreśla wystawienie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a pomija, że w tym samym dniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Różnica pomiędzy tymi dwiema postaciami działania organu jest fundamentalna, ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie jest równoznaczne z wszczęciem postępowania, gdy tymczasem postanowienie o wszczęciu postępowania - jest. Wreszcie, skarżący zaakcentowali to, że drugie z postanowień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, datowane [...] zostało doręczone podatnikowi w dniu 14 lipca 2009 r. Tymczasem, jedyny protokół wyników kontroli nosi datę 5 czerwca 2009 r. Trzymanie się logiki przyjmowanej przez organy skarbowe (że postępowanie kontrolne rozpoczęło się dopiero 14 lipca 2009 r.) prowadzi do absurdalnego wniosku, że wyniki postępowania kontrolnego były znane przed jego wszczęciem. Z kolei uznając, że postępowanie kontrolne istotnie rozpoczęło się 14 lipca 2009 r. (a zatem wcześniejsze czynności traktować per non est), to nieuchronny stawałby się wniosek, ze organy kontroli skarbowej w ogóle nie przekazały podatnikom wyników kontroli. Przy takim scenariuszu wydane decyzje obarczone byłyby ciężką wadą. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części nienależnie naliczonych odsetek za okres od 14 lipca 2009 r. do 29 października 2009 r., a tym samym, nieuwzględnieniu żądania zobowiązanych umorzenia postępowania także co do odsetek za okres od 24 czerwca 2008 r. do 13 lipca 2009 r. Ustosunkowując się do dokumentów, co do których w skardze złożono wniosek dowodowy, skarżony organ podniósł, że wprawdzie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] a więc w dacie wskazywanej w skardze, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], ale wyraźnie orzekł w nim o wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie A, ul. [...],[...]Z., w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dlatego też, data 24 czerwca 2008 r. nie może być traktowana jako data wszczęcia postępowania kontrolnego wobec małżonków M. i M. L. Dodał, że gdyby przyjąć wykładnię skarżących, iż kontrola wszczęta do jednego z małżonków obejmuje oboje, to zbędnym byłoby wystawianie drugiego postanowienia z [...] i przeprowadzenie odrębnego postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżony akt (tu: postanowienie) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na zagadnieniu daty wszczęcia - na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. - postępowania kontrolnego, które zostało sfinalizowane poprzez wydanie w dniu [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (nr [...]) określającej małżonkom M. i M. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., doręczonej Panu M. L. w dniu 29 października 2009 r. Na podstawie tej decyzji wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] (znak sprawy [...]) obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym za zobowiązanie główne w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę, wynoszące na dzień jego sporządzenia kwotę [...]zł. – stanowiący podstawę do prowadzenia badanego postępowania egzekucyjnego. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny, zważywszy na to, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie kwestionował – załączonych do skargi dokumentów urzędowych (ich uwierzytelnionych odpisów – k. 8-14 akt sądowoadministracyjnych) w postaci: 1) postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], wobec firmy A, ul. [...],[...]Z., NIP: [...], w zakresie: rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2) dwóch stron ,,wyników kontroli", sporządzonych przez Dyrektora UKS w L. w dniu [...]., pod nr [...]). W związku z tym, sąd przyjął za podstawę faktyczną wydania wyroku stan faktyczny ustalony przez organy egzekucyjne (wyżej zaprezentowany), z tym, że uzupełniony o okoliczności faktyczne wynikające ze wskazanych ostatnio dokumentów urzędowych. Na rozprawie, Sąd przeprowadził bowiem, na wniosek skarżącego, uzupełniające dowody z ww. dokumentów, gdyż było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do legalności zaskarżonego postanowienia, a jednocześnie nie powodowało przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Fakty wynikające ze wskazanych dokumentów pozwalają, zdaniem sądu, na komplementarne względem ustaleń organów administracji publicznej, przyjęcie, że: 1. w dniu 19 czerwca 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], w firmie A, ul. [...],[...]Z., NIP: [...], w zakresie: rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (w postanowieniu stwierdzono jednocześnie, że zgodnie z art. 24a u.k.s. właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.); 2. w dniu 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. sporządził na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 24a u.k.s. "wyniki kontroli", po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w odniesieniu do kontrolowanego: A, ul. [...],[...]Z., NIP [...]. W tym miejscu trzeba zauważyć, iż niepozyskanie przez organy egzekucyjne opisanych dokumentów urzędowych stanowi naruszenie przepisów postępowania dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Powyższą wadliwość postępowania organów egzekucyjnych spostrzegli skarżący, podnosząc zarzut pominięcia w zaskarżonym postanowieniu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a nie tylko wystawił upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Jednocześnie, należy zauważyć, że nominalnie zakwalifikowano tę wadę jako naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, co jest nietrafne, gdyż pierwszy ze wskazanych przepisów nie miał zastosowania w badanym postępowaniu (por. art. 18 u.p.e.a.), zaś art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (także w zw. z art. 2 Konstytucji RP) ma charakter regulacji materialnoprawnej – i w tym kontekście, zostanie rozważony poniżej. Niemniej, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), gdyż uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez sąd, potwierdziło zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z tych dokumentów, na podstawie innych, którymi organy egzekucyjne rozstrzygające niniejszą sprawę dysponowały, prawidłowo ustalono, że wszczęcie postępowania o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wobec skarżących M. i M. L. nastąpiło na skutek doręczenia postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] nr [...]. Szerzej, będzie o tym mowa w dalszych partiach niniejszego uzasadnienia. Wcześniej, należy jednak poruszyć inną kwestię. Skarżący prawo do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co do części naliczonych odsetek za zwłokę wywodzą z treści art. 54 § 1 pkt 7 o.p. stosownie do którego: odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tu: także kontrolnego – por. art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym, w związku z tym, że w realiach sprawy chodzi o postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej, nie może umknąć uwadze, że w postępowaniu kontrolnym, stosowanie art. 54 o.p. pierwotnie zostało wyłączone - na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Począwszy od 1 września 2003 r., art. 31 ust. 1 u.k.s. uzyskał brzmienie: "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a". Konsekwencją wyłączenia stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w postępowaniu kontrolnym było więc naliczanie odsetek za zwłokę, także za okres przedłużającego się ponad 3 miesiące postępowania kontrolnego. Regulacja art. 31 ust. 1 u.k.s. obowiązywała we wskazanym ostatnio brzmieniu do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), która w art. 1 pkt 32 stanowiła, że art. 31 ust. 1 u.k.s, uzyskuje następujące brzmienie: "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Zatem, od dnia 30 lipca 2010 r. - art. 31 ust. 1 u.k.s. nie zawiera już wyłączenia stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Powyższe uwagi były o tyle istotne, że sporne w tej sprawie naliczenie odsetek, w kontekście stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., dotyczy okresu od 24 czerwca 2008 r. do 13 lipca 2009 r., a więc okresu w którym od 1 września 2003 r. do 30 lipca 2010 r., art. 31 ust. 1 u.k.s. wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Co prawda, skarżący powołują się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w którym orzeczono, że art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłączał (we wskazanym wyżej okresie) odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, niemniej należy zauważyć, że wyrok ten został wydany w dniu 18 października 2011 r. i ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 10 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 1439). W związku z tym, że żądanie skarżących dotyczy okresu sprzed ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także wydania decyzji wymiarowej oraz wystawienia tytułu wykonawczego, w którym określono jako początek naliczenia odsetek dzień 1 maja 2004 r., na wstępie należy więc rozstrzygnąć zagadnienie wstecznego oddziaływania skutków stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności danego przepisu ustawy z Konstytucją RP. Inny słowy, chodzi o rozstrzygnięcie problemu zastosowania normy prawnej (przepisów prawnych) do stanu faktycznego istniejącego przed ogłoszeniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdy norma ta została uznana przez Trybunał za sprzeczną z aktem wyższego rzędu (zwłaszcza, choć nie tylko, z Konstytucją RP) i w związku z tym utraciła moc obowiązującą. Kwestia ta, nie została podniesiona w skardze, jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II OSK 1086/11, Lex nr 1068951). Jej rozstrzygnięcie ma o tyle wpływ na ocenę zasadności skargi, że wyłączenie retroaktywnego oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pozbawia skarżących materialnoprawnej podstawy żądania (art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu zgodnym z Konstytucją RP), determinując oddalenie skargi już na tej płaszczyźnie. Na powyższym tle możliwe są zasadniczo trzy stanowiska. Pierwsze z nich to takie, w którym się przyjmuje, że skoro orzeczenie Trybunału powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego na przyszłość, to do momentu ogłoszenia orzeczenia akt ten ma pełną moc obowiązującą i powinien być bez żadnych zastrzeżeń stosowany przez sądy do stanów faktycznych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. Drugie ze stanowisk to przyjęcie, że orzeczenie Trybunału stwierdza istnienie sprzeczności aktu normatywnego z aktem wyższej rangi, a Trybunał Konstytucyjny nie powinien "zawieszać" jego przepisów tylko w pewnym zakresie (na pewien czas), zaś wyrok Trybunału wywiera skutek ex tunc. Trzecie z możliwych ujęć sprowadza się do uznania, że co prawda akt normatywny traci moc obowiązującą jedynie na przyszłość, a więc (a contrario) jego moc obowiązująca rozciąga się na stany faktyczne powstałe przed ogłoszeniem orzeczenia Trybunału, jednakże z uwagi na zawarte w tym orzeczeniu autorytatywne (wiążące) stwierdzenie, że akt ten pozostaje w sprzeczności z aktem prawnym wyższego rzędu, nie powinien on być stosowany do określonego stanu faktycznego (por. postanowienie SN z 7 grudnia 2000 r., III ZP 27/00, OSNP 2001/10/331). Sąd przychyla się do trzeciego (pośredniego, kompromisowego) z przedstawionych powyżej stanowisk, które dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07, Lex nr 357511, z dnia 31 stycznia 2006 r., I OSK 810/05, Lex nr 493357 i powołane tam inne orzeczenia), a tym samym możliwości wstecznego zastosowania przepisu w postaci zgodnej z ustawą zasadniczą, choć w innej wersji, utracił on moc obowiązującą dopiero z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Powyższa konstatacja aktualizuje zatem odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze. W tej partii uzasadnienia należy rozpocząć od uwagi, że trafnie skarżący kondensują spór toczony z organem egzekucyjnym, twierdząc, że sprowadza się on do zagadnienia: "czy w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 54 ust 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zostaje wszczęte w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych wobec któregokolwiek z opodatkowujących się wspólnie małżonków, czy też - jak twierdzą organy podatkowe - postępowanie podatkowe wszczęte zostaje dopiero z chwilą objęcia czynnościami kontrolnymi obojga opodatkowujących się wspólnie małżonków". Udzielając odpowiedzi, że postępowanie to zostaje wszczęte w momencie objęcia czynnościami kontrolnymi któregokolwiek z małżonków i argumentując, iż w razie wspólnego opodatkowania się małżonków, każdy z nich osiąga swoje dochody i w tym sensie prawidłowość ich zadeklarowania może być odrębnie kontrolowana, jednakże nie zmienia to istoty zagadnienia, że dochody małżonków stają się źródłem jednego wspólnego zobowiązania podatkowego, a tym samym, już z chwilą rozpoczęcia kontroli wobec któregokolwiek z małżonków, w istocie rozpoczyna się postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez oboje z małżonków, czyli prawidłowości wykonania tego jednego, wspólnego zobowiązania podatkowego – należy przyjąć, że skarżący powołują się na treść art. 133 § 3 o.p. Stosownie do tego przepisu, w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków (art. 92 § 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednolity: Dz. U. z 2012, poz. 361, ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Co prawda, skarżący literalnie nie powołali się na treść regulacji art. 133 § 3 o.p., niemniej zdaniem sądu, ich argumentację należy właśnie w ten sposób zinterpretować. Z punktu widzenia kwalifikacji prawnej tak sformułowanego (uzasadnionego) w skardze zarzutu, powołanie się na naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. jest bowiem niewystarczające i wymaga odczytania intencji strony, poprzez odniesienie się przez sąd właśnie do treści art. 133 § 3 o.p. Sprowadzając powyższe na grunt tej sprawy, skarżący twierdzi, że de iure na skutek doręczenia Panu M. L. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] w firmie A w Z., zostało wszczęte postępowanie także wobec jego żony – M. L., a ostatecznie data doręczenia tego postanowienia ([...]) powinna być datą początkową zaniechania naliczenia odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Nie jest to argumentacja zasługująca na aprobatę. Odnosząc się dalej do - zinterpretowanego we wcześniej wskazany sposób - zarzutu skargi, należy zauważyć, że regulacja art. 133 § 3 o.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Stosownie do art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przy czym, należy podkreślić, że owa "odpowiedniość" nie oznacza bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego należy uwzględnić istotę i cel tego postępowania, a także zmodyfikować hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2010 r., I SA/Bk 621/10, Lex nr 747757, a także B. Pahl, Współuczestnicy w procedurach podatkowych, LEX 2013, Rozdział 6.1.). Stosowanie odpowiednie oznacza, że dany przepis może być stosowany: a) wprost; b) z pewnymi modyfikacjami wynikającymi z właściwości instytucji, do której ma być stosowany; c) bądź też, że stosowanie tego przepisu jest wyłączone (postanowienie NSA z 11 lipca 2012 r., II FNP 7/12, Lex nr 1232541; postanowienie NSA z 6 kwietnia 2011 r., II FNP 1/11, Lex nr 785843). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który został wyrażony w wyroku z dnia 10 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2777/99, Lex nr 46229 (a także przez WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 30 listopada 2004 r., III SA/Wa 379/04, Lex nr 831974, z 14 września 2004 r., III SA 3212/03, Lex 169338; z dnia 16 marca 2004 r., III S.A. 2360/02, Lex nr 149145), że podmiotem, w stosunku do którego prowadzi się czynności, nakłada prawa i obowiązki, czyli stroną postępowania kontrolnego, jest wyłącznie podmiot kontrolowany określony w art. 4 i 5 ustawy kontroli skarbowej, a nie np. podmiot którego interesu, działania organu kontroli skarbowej pośrednio dotyczą. Nie mają zatem w tym względzie zastosowania przepisy art. 133 Ordynacji podatkowej. Należy dodać, że przyjmuje się także, iż art. 133 § 3 o.p. nie znajduje zastosowania również w toku kontroli podatkowej, jak też nie dotyczy postępowań w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, gdyż w tej konstrukcji nie stosuje się kumulacji dochodów małżeńskich. Wskazana regulacja nie odnosi się także do instytucji małżonków jako podatnika łącznego w podatku rolnym i leśnym (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 133 Ordynacji podatkowej, LEX 2013, teza 4, H. Dzwonkowski, w pracy zbiorowej pod własną redakcją: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 679, a także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 492/08, Lex nr 488101). Trafnie podkreśla się, że art. 31 u.k.s. stanowiący, iż w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa oznacza, że ustawodawca z góry założył i przewidział, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie obejmują wszystkich sytuacji procesowych, stąd w sprawach celowo nieuregulowanych w tej ustawie konieczne będzie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. nie dotyczy kwestii strony postępowania, a pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca wyraźnie określił, iż jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się postępowanie kontrolne, jest podmiot kontrolowany. Na taką wolę ustawodawcy wskazują przepisy rozdziału 3 u.k.s. regulujące tryb wszczynania postępowania kontrolnego, prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego, sposób doręczania decyzji, wymogi stawiane wynikowi kontroli. Z przepisów regulujących wskazane zagadnienia, wynika, że podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się kontrolę podatkową, nakłada prawa i obowiązki, a zatem "stroną postępowania" jest wyłącznie kontrolowany, tj. podmiot określony w art. 4 i 5 u.k.s. a nie podmiot, który żąda czynności organu kontroli skarbowej, do którego czynność takiego organu się odnosi, lub podmiot, którego interesu prawnego działania organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczy, a także małżonkowie w sytuacji prawnej opisanej w art. 133 § 3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2777/99, Lex nr 46229). Trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że rozwiązanie takie jest wyrazem racjonalności ustawodawcy, który konstruując postępowanie kontrolne jako postępowanie o szczególnie wysokim stopniu inkwizycyjności (świadczy o tym chociażby okoliczność, że postępowanie kontrolne wszczyna się wyłącznie z urzędu, a nie na wniosek) celowo i świadomie założył, że "stroną" postępowania kontrolnego może być wyłącznie kontrolowany. Przyjęcie odmiennego rozwiązania pozostawałoby w kolizji z zasadą efektywności kontroli podatkowej i wykluczałoby jej skuteczność (NSA podaje następujący przykład: kontrolując dużą hurtownię organ kontroli skarbowej zmuszony byłby do zapewnienia udziału w kontroli wszystkim jej kontrahentom). Z tego punktu widzenia, nie można więc podzielić argumentu skarżących, że prowadzi to do "możliwości łatwego obchodzenia istoty regulacji zawartej w art. 54 ust 1 pkt 7 o.p., poprzez umożliwienie organom kontroli skarbowej wszczynania postępowania kontrolnego wobec jednego tylko z małżonków albo nawet wszczynanie dwóch postępowań wobec każdego z małżonków odrębnie, a następnie wydawanie kolejnego postanowienia opiewającego na oboje małżonków" oraz, że takie procedowanie stanowiłoby jaskrawy przejaw nadużycia władzy przez organy skarbowe. Przyjmując zatem, że stroną postępowania kontrolnego jest tylko podmiot kontrolowany, a więc podmiot oznaczony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, względnie także w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 13 ust. 1, 1a, 3, 5, 6 pkt 6 u.k.s.), należy stwierdzić, że nie jest trafna zawarta w skardze argumentacja, iż na skutek wydania i doręczenia Panu M. L. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, w którym jako podmiot kontrolowany oznaczono tylko Pana M. L., w świetle prawa nastąpiło również wszczęcie postępowania kontrolnego wobec Pani M. L. Z kolei organy administracji publicznej prawidłowo przyjęły, że wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) w stosunku do obojga małżonków nastąpiło z dniem 14 lipca 2009 r., ponieważ w tym dniu nastąpiło doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] nr [...], w którym jako kontrolowanych określono zarówno Pana M. L., jak i Panią M. L. Powyższe rozważania prowadzą do kolejnej konkluzji: toczyły się dwa postępowania kontrole, zainicjowane poprzez doręczenie wskazanych wyżej dwóch postanowień (art. 13 ust. 1-2 u.k.s.). Każde z nich zostało także zakończone w odrębny sposób. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrole: 1) decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, albo 2) wynikiem kontroli. Mając na względnie ostatnią uwagę, należy w realiach sprawy przyjąć, że pierwsze postępowanie kontrolne wszczęte w związku z postanowieniem z dnia [...] (doręczenie 24.06.2008 r.), nr [...], dotyczące tylko Pana M. L., zostało następnie zakończone sporządzeniem i doręczeniem dokumentu w postaci wyniku kontroli z dnia [...] o nr [...]. Skoro bowiem, w myśl art. 24 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją lub wynikiem kontroli, to niewątpliwie taka forma prawna zakończenia postępowania jak i wynik kontroli ma charakter procesowy. Należy przyjąć, że organ, który wydał wynik kontroli, zakończył tym samym postępowanie kontrolne, a innymi słowy, że zakończony został ciąg czynności procesowych rozpoczęty w dniu wszczęcia tego postępowania. Z kolei drugie postępowanie kontrolne wszczęte na skutek postanowienia z dnia [...] nr [...], doręczonego w dniu 14.07.2009 r., dotyczące obojga skarżących, zostało następnie zakończone decyzją wymiarową z dnia [...] nr [...], na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy w oparciu o który prowadzone jest niniejsze postępowanie egzekucyjne. Wreszcie, należy także zauważyć, że wskazane dwa postępowania kontrolne różniły się nie tylko pod względem podmiotowym (podmiotów kontrolowanych – "strony postępowania" kontrolnego), ale również pod względem przedmiotowym. Pierwsze z nich, obejmowało tylko rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wyłącznie w odniesieniu do osoby Pana M. L. Z kolei, drugie postępowanie kontrolne oprócz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obejmowało także prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego - w odniesieniu do obojga małżonków. Należy więc wskazać, że zasada, zgodnie z którą podmiotami stosunku zobowiązania prawnopodatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko osoby fizyczne, dotyczy również podatników pozostających w związku małżeńskim. Każdy z małżonków jest więc oddzielnym podatnikiem, co wynika z treści art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażającego zasadę odrębnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków (generalnie ich dochody nie podlegają kumulacji). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak wyjątek od wskazanej zasady, polegający na opodatkowaniu skumulowanych dochodów małżeńskich. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W podatku dochodowym małżonkowie zachowują jednak swoją odrębną podmiotowość podatkową. Wspólne rozliczenie się małżonków z podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady, który to wyjątek uznaje się za preferencję podatkową. W przypadku łącznego opodatkowania małżonków obliczenie podatku odbywa się z uwzględnieniem sytuacji prawnopodatkowej każdego z małżonków oddzielnie. W pierwszej kolejności, należy bowiem obliczyć przychód oddzielnie dla każdego z małżonków, stosując zasady określone w rozdziale 2 ustawy podatkowej i zwolnienia przedmiotowe przewidziane w jej rozdziale 3 oraz w ewentualnych przepisach szczególnych, nie łącząc tak ustalonych przychodów z przychodami opodatkowanymi ryczałtowo na podstawie art. 28-30 u.p.d.o.f. Następnie, od tak ustalonego przychodu każdego z małżonków, oblicza się dochód (przychód minus wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 i 23 ustawy podatkowej) po odliczeniu kwot określonych w art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero sumuje się pozostałe dochody małżonków po odliczeniach z wyłączeniem dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany i ustala się kwotę stanowiącą połowę łącznych dochodów małżonków, od której ustala się podatek i następnie od tak ustalonego podatku, dokonuje się - oddzielnie dla każdego z małżonków - odliczeń kwot składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne obliczonych na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. oraz wydatków określonych w (obowiązującym do 31 stycznia 2003 r.) art. 27a u.p.d.o.f., a dotyczących np. zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, zakupu pomocy i przyrządów naukowych, odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego czy odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych. Powyższe wskazania pozwalają na wniosek, że choć na warunkach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwe jest na wniosek małżonków zastosowanie opodatkowania łącznego od sumy ich dochodów, to jednak ustalenie przychodu, kosztów uzyskania i dochodu małżonków następuje odrębnie dla każdego z nich, a dopiero dla celów wymiaru podatku na warunkach wspólnego opodatkowania dochody oddzielnie obliczone są sumowane. Ta ostatnia operacja, nie podważa jednak zasady odrębnej odpowiedzialności podatkowej każdego z małżonków od uzyskiwanych oddzielnie dochodów, tym bardziej, że - co wyżej starano się wyartykułować - opodatkowanie małżonków łącznie, wymaga uprzedniego określenia w odniesieniu do każdego z nich, prawidłowej podstawy opodatkowania (osiągniętego przez każdego z małżonków dochodu) – por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2536/11, CBOSA; wyrok NSA z 29 listopada 1995 r., SA/Wr 799/95, Lex nr 23952). Dlatego, niezasadnie skarżący twierdzą, że "merytoryczny zakres" obu postępowań kontrolnych, o których mowa w tej sprawie, jest identyczny. W tym kontekście, nie ma także znaczenia dysproporcja w dochodach osiąganych przez małżonków, ani to, że przez łączne opodatkowanie, ponoszą solidarną odpowiedzialność za jedno zobowiązanie podatkowe. Przeprowadzone do tej pory rozważania pozwalają także na stwierdzenie, że również wadliwe jest rozumowanie skarżących, iż wydanie przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowienia z dnia [...] było wynikiem omyłki, gdyż od razu powinno być "adresowane" do obojga małżonków. Również nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżących, że skoro drugie w kolejności postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, datowane na dzień [...] zostało doręczone M. L. w dniu 14 lipca 2009 r., zaś jedyny "protokół wyników kontroli" nosi datę 5 czerwca 2009 r. to rozumowanie organów administracji jest absurdalne, jako że zakłada, iż wyniki postępowania kontrolnego były znane przed jego wszczęciem. Jak przecież wskazano, art. 24 u.k.s. wskazuje na dwa sposoby zakończenia postępowania kontrolnego, a wynik kontroli oprócz tego, że jest jedną z form kończących postępowanie kontrolne, może stanowić materiał dowodowy w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu kontrolnym sfinalizowanym decyzją podatkową (por. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., II FSK 1504/10, Lex nr 602144; wyrok WSA w Opolu z dnia 29 grudnia 2010 r., SA/Op 470/10, Lex nr 749750). Można dodać, że ewentualne nieprawidłowości w tej mierze (tj. wykorzystaniu wyniku kontroli z dnia 5 czerwca 2009 r. w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową z dnia [...], na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia 3 grudnia 2009 r.) skarżący mogą afirmować, lecz nie w tym postępowaniu, ale w postępowaniu sądowoadministracyjnym w którym kwestionowana jest rzeczona decyzja wymiarowa z dnia [...]. Jeśli zaś skarżący dostrzegają nieprawidłowości w chronologicznie pierwszym postępowaniu kontrolnym, zainicjowanym postanowieniem o wszczęciu z dnia [...] (ograniczonym do kontroli wobec Pana M. L.), w tym nieprawidłowości dotyczące jego zakończenia, poprzez wydanie wyników kontroli z dnia 5 czerwca 2009 r., to wówczas stosowne środki ich obrony, włącznie z ewentualną drogą sądowoadministracyjną, powinny zostać uruchomione, w odniesieniu do tego właśnie sposobu zakończenia postępowania kontrolnego, jakim formalnie był ów "wynik kontroli". W tym stanie rzeczy, prawidłowo skarżony organ uznał, że w realiach niniejszej sprawy, stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oznacza, iż odsetki za zwłokę nie powinny zostać naliczone począwszy od dnia 14 lipca 2009 r. To w tym dniu nastąpiło bowiem wszczęcie w rozumieniu art. 13 ust. 2 u.k.s. tego konkretnego postępowania kontrolnego, które zakończone zostało tą konkretną decyzją podatkową, która określiła zobowiązanie podatkowe obojga małżonków wraz z odsetkami za zwłokę, i która to decyzja stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzone jest badane postępowanie egzekucyjne. Z tych wszystkich względów, przeprowadzone postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie narusza przepisów prawa procesowego, w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego. Dlatego, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.