I SA/Gl 1377/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.75.2022.9/DAG UNP: 2401-22-185090 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r. znak 2401-IOV3.4103.75.2022.9/DAG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 4 marca 2022 r. w sprawie przedłużenia K. Sp z o.o. z siedzibą w B., poprzednia nazwa M. sp. z o.o. (dalej jako strona, skarżąca, spółka), terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217 zł, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako ustawa o VAT, uptu). Stan sprawy: Spółka 25 września 2019 r. złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazała, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 991.037,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 73.217,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 917.820,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 25 listopada 2019 r. Jednocześnie w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, lipiec, wrzesień – listopad 2019 r. spółka również zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich. W deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej. Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione przez stronę w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. organ pierwszej instancji podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec strony czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku. W tym celu, 8 października 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii szczegółowo wymienionych w postanowieniu dowodów sprzedaży wraz z potwierdzeniem uregulowania należności. Strona 25 i 30 października 2019 r. przesłała żądane dokumenty. Dodatkowo organ 5 listopada 2019 r. wezwał stronę do przedłożenia uwierzytelnionych kopii faktur dokumentujących WDT do C. GmbH, nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych od A. Sp. z o.o., nabycia towarów i usług pozostałych od L. Sp. z o.o., P. S.A. i A1. Sp. z o.o., wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami uprawniającymi do wypełnienia określonych pozycji w złożonej deklaracji podatkowej. Żądane dokumenty zostały przedłożone 19 i 22 listopada 2019 r. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku za sierpień 2019 r. przed ustawowym terminem jego dokonania, który przypadał na 25 listopada 2019 r., organ I instancji postanowieniem z 7 listopada 2019 r., przedłużył termin zwrotu do 31 marca 2020 r. W jego uzasadnieniu wskazał, iż na dzień wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie wpłynęło potwierdzenie odbioru wezwania z 5 listopada 2019 r., jak również strona nie przedłożyła kompletu żądanych dokumentów, obejmujących rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy. Ponadto nadmienił, że rozliczenie za lipiec 2019 r. również objęte zostało weryfikacją w ramach czynności sprawdzających, natomiast w stosunku do rozliczeń za luty i marzec 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzi kontrole. Wskazał również, że za luty, marzec i lipiec 2019 r. również weryfikował zasadność żądanych zwrotów podatku VAT i do zakończenia tych czynności brak było możliwości potwierdzenia zasadności zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Kompleksowa analiza całości materiału dowodowego pozwolić miała na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Kontrola celno-skarbowa wobec spółki dotycząca rozliczeń za okres od 1 lipca do 30 września 2019 r. została wszczęta 18 listopada 2019 r. Poczynione w jej toku ustalenia wykazały, że strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P1., a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz C1. Sp. z o.o., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyżej okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny, ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń spółki z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenie innych dowodów mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową (w tym wystosowanie do M. Sp. z o.o., jej kontrahentów i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S., złożenie wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów). Organ celno-skarbowy oczekiwał na udzielenie odpowiedzi przez podmioty dokonujące przewozu towarów, wezwał stronę do wyjaśnienia różnic pomiędzy bilansem otwarcia, obrotami narastająco i bilansem zamknięcia, a także obrotami za badany okres, na poszczególnych kontach oraz różnic w zakresie obrotów pomiędzy zapisami na kontach, a zapisami w J.. Badaniu podlegały okoliczności związane ze sposobem rozliczeń wzajemnych zobowiązań pomiędzy stroną a pozostałymi podmiotami powiązanymi, które z jednej strony powstają w wyniku wystawienia faktur, a z drugiej strony przez udzielenie pożyczki, przy czym jej udzielenie polega w zasadzie na dokonywaniu płatności "za lub w imieniu" innego podmiotu. Nadto organ oczekiwał na dodatkowe wyjaśnienia kontrahenta spółki i przesłanie przez niego żądanych dokumentów. Tym samym, na tym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej brak było możliwości zweryfikowania, czy zadeklarowane przez stronę zwroty podatku są należne. Wydawane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu albo były już ostateczne, albo też pozostawało w toku postępowanie zażaleniowe przed DIAS. Organ I instancji wskazał również, że kontrola celno-skarbowa za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 30 grudnia 2021 r., poprzez doręczenie spółce wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. W protokole tym Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego zakwestionował w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa – zwana Umową grupy kapitałowej - zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy stroną a S., A1. Sp. z o.o., P. S.A., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią powyższej umowy, wyszczególnione wcześniej podmioty utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S., z siedzibą w K.. Współpraca w ramach tej umowy miała umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie Spółek Handlowych. Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. S. na podstawie stosownego porozumienia był uprawniony do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania. Strona miała być obciążana kwotą 60.000 zł plus VAT miesięcznie. Strona nie przedstawiła w toku czynności kontrolnych jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na rzecz strony, składają się na miesięczną kwotę 60.000 zł. Zakres usług, jakie S. S.A. miała świadczyć spółkom z grupy został określony w aneksie z 25 lutego 2019 r., a są to usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek oraz usługi doradcze zarządzania, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi. W ocenie organu I instancji, w przedmiocie usług niematerialnych szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie było wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej był bardzo obszerny, zgromadzony w 22 tomach, a zagadnienia poddane złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności spółki. Z uwagi na fakt, że strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe (w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli) uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Wątpliwości przemawiające za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. dotyczyły działania strony w strukturze podmiotów powiązanych, comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości, comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości, objęcie instytucją przedłużenia termin zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia DIAS wydał postanowienie zaskarżone do tutejszego Sądu. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i na jego podstawie wywiódł, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Muszą jednak wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Zdaniem organu zwrot wykazany w złożonej za sierpień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie był oczywisty. Powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez stronę z jednym z kontrahentów – lidera grupy i świadczonych przez niego usług o charakterze niematerialnym. Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez stronę z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m.in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego. Większość dokumentacji księgowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. - w tym m.in. informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez stronę na rzecz podmiotów z terenu Niemiec, Słowacji i Czech, organ kontrolujący uzyskał dopiero po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku. Ponadto organ I instancji nie dysponował pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające sierpień 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Spółka dokonuje bowiem transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - są one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Organ podkreślił, że w przypadku gdy przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i obecnie postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 4 marca 2022 r. nie było możliwe ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, jakoby na dzień wniesienia zażalenia, organ celno-skarbowy nie dokonał przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe, organ wskazał, że choć tak rzeczywiście było, to organ celno-skarbowy nadal pozostawał w trybie procedury weryfikacyjnej rozliczenia strony, z uwagi na brak dobrowolnego skorygowania deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. i upływu ustawowego terminu do dokonania tej czynności. Organ jako niezasadny uznał zarzut pozorowania i sztucznego przedłużania czynności weryfikacyjnych, odwołując się do wykonywanych w postępowaniu czynności. Czynności sprawdzające przekształciły się w kontrolę celno-skarbową, którą następnie przekształcono w postępowanie podatkowe. Przywoływany przepis art. 87 uptu, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia dla terminu, do którego przedłużony jest zwrot nadwyżki podatku. Wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Nie zawsze zakończenie kontroli celno-skarbowej, musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu. Kontrola obejmuje bowiem transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika. Tymczasem niekiedy dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Organ pierwszej instancji dokonuje szeroko zakrojonych czynności (zapytania, wezwania, analizy, włączenia dokumentów itp.) zmierzających do pozyskania całości materiału dowodowego celem dokonania rzetelnej weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ stanął na stanowisku, że choć w wyniku kontroli stwierdzono, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w Państwa rozliczeniach nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia kwota zadeklarowanego przez stronę zwrotu, to jednak z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, nie było możliwe dokonanie zwrotu. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia korespondencji pełnomocnikowi strony pocztą zamiast elektronicznie, organ podniósł, że pełnomocnik nie dopełnił obowiązku podania adresu elektronicznego. W skardze na to postanowienie złożone do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu ", - art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu I instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia 4 marca 2021 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na informację z dnia 18 listopada 2019 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o terminach przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej 22 grudnia 2021 r. i nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia organu I instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało i nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia, - art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r. - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, także wobec prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano na rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 OP, zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. DIAS pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, i odesłał do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia skarżąca stwierdziła, że w postępowaniu podatkowym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej - następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Mówi o tym wprost wyodrębniony do osobnej jednostki redakcyjnej art. 144 § 5 OP. Jednocześnie wprowadzoną w życie w 5 października 2021 r. nowelizacją art. 144 OP, wynikającą z ustawy o doręczeniach elektronicznych, z dotychczasowego brzmienia tego przepisu ustawodawca usunął - stanowiący dotychczas podstawę doręczania pełnomocnikom pism za pośrednictwem operatora pocztowego - art. 144 § 3, który do 5 października 2021 r. stanowił, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. W obecnie obowiązującym brzmieniu art. 144 OP podobny tryb został wprost ograniczony do innych uczestników postępowania niż profesjonalni pełnomocnicy. Tym bowiem osobom przedmiotowy przepis nakazuje doręczać pisma w postępowaniu podatkowym zasadniczo na adres do doręczeń elektronicznych - który to adres nie jest tożsamy, ze środkami komunikacji elektronicznej przewidzianej dla profesjonalnych pełnomocników. Z wykładni literalnej art. 144 OP interpretować należy, że w przypadkach doręczeń na adres elektroniczny, w sytuacjach opisanych w art. 144 § 1c organ podatkowy jest uprawniony doręczać pisma w sposób tam unormowany. Wynika to najpewniej z tego, że w przypadku nieprofesjonalnych uczestników postępowania podatkowego ustawodawca nie przewiduje w ogóle alternatywnego doręczenia pism w sposób podstawowy w siedzibie organu, co funkcjonuje w relacji z pełnomocnikami profesjonalnymi czy organami administracji publicznej. Adres elektroniczny ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony znany był organom podatkowym z urzędu, wobec czego przyjęty przez organ sposób doręczenia postanowienia organu I instancji, wbrew obowiązującym przepisom skutkuje tym, iż nie weszło ono do obiegu prawnego, i nie wywołuje skutków w nim przewidzianych. Uchybienie powyższe nie pozwalało na utrzymanie w mocy nie doręczonego postanowienia przez organ odwoławczy, przez co jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w wyniku rozpoznania skargi. Następnie wskazano, ze że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019r. W ten sposób doszło do bezpodstawnego nadużycia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji, nawet po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc, oraz w powiązaniu z prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym. Skarżone postanowienie organu II instancji nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku YAT za sierpień 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie 73.217 zł był w całości, czy w części zasadny. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 167/21, skarżąca wywiodła, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca wskazała, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zatem przedłużenie terminu dokonania zwrotu części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w ww. zasadę. W ocenie skarżącej, w sprawie dopuszczono do nadużycia instytucji prawa, co prowadzi do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Przez już 3 lata, w sposób nieuprawniony, bo poprzez nadużycie instrumentów prawnych (wykorzystywanych nadal do tego celu), pozbawiono i nadal pozbawia się podatnika ustawowego prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w przysługującym mu terminie. Tymczasem zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19, z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. W ocenie Sądu w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za sierpień 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 25 września 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc 25 listopada 2019 r. Jednakże 7 listopada 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce 14 listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 uptu. Następnie postanowieniem z 12 marca 2020 r., doręczonym skarżącej 19 marca 2020 r. przedłużył ten termin do 30 września 2020 r., a postanowieniem z 1 września 2020 r., które zostało doręczone spółce 7 września 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. do 29 stycznia 2021 r. Postanowieniem z 12 stycznia 2021 r. przedłużył ten termin do 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to 18 stycznia 2021 r. Następnie postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. przedłużono termin do 30 września 2021 r. i zostało one doręczone pełnomocnikowi spółki 15 kwietnia 2021 r. Z kolei postanowieniem z 31 sierpnia 2021 r. przedłużył ten termin do 31 marca 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to 8 września 2021 r. Postanowieniem z 4 marca 2022 r. organ ponownie przedłużył termin zwrotu do 30 września 2022 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 9 marca 2022 r. Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako ppsa) jest związany. Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy nie dysponował on materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez spółkę w sierpniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego przez nią w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku. Jednocześnie organ podatkowy wyraźnie wskazał, że do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec i lipiec 2019 r., brak jest możliwości potwierdzenia zasadności zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Weryfikacją objęto nie tylko WDT towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, a dokonywane przez skarżącą, ale także działanie żalącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A. (pozostałe podmioty w grupie to A1. Sp. z o.o., P. S.A., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o.) w tym comiesięczne nabycia usług niematerialnych od podmiotów z tej grupy, czy też comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe. Jak wskazał organ, w przedmiocie usług niematerialnych, które kwestionuje organ kontroli, szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego, to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowych, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 22 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności skarżącej. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 uptu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 87 ust. 1 są niezasadne. Nie znajdują uzasadnienia również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność przedłużenia terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Wątpliwości te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Z kolei odnosząc się do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się skarżąca w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez NSA. Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Jak już wyżej wskazano, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 OP stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów ustawy zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 uptu, jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 OP, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, Sąd uznaje go za niezasadny. Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 OP obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, na podstawie art. 138j § 1 OP. W pozycji 47 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone - zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 OP - na urzędowym druku PPS-1, udzielone przez prezesa zarządu spółki radcy prawnemu. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Pomimo wezwania wystosowanego przez organ do pełnomocnika skarżącej do wskazania adresu elektronicznego, adres ten nie został podany. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył postanowienie pierwszej instancji przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Co istotne pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie zażalenie. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.