I SA/Gl 139/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej, rozłożenia na raty odsetek oddala skargę. W sprawie ustalono i przyjęto następujący stan faktyczny: 1. Wnioskiem z dnia 25 maja 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. J. D. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o rozłożenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na raty. Zaległości te dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły [...] zł, a ponadto odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień – czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł. Wysokość zaległości obciążających J. D. została stwierdzona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. 2. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił podatnikowi rozłożenia zaległości podatkowych na raty wskazując, iż nie zostały spełnione przesłanki art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 4. Na skutek złożonej przez podatnika skargi od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 124/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydając decyzję z dnia [...], podstaw ewentualnego rozłożenia zaległości podatkowych na raty poszukiwał w art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] podstaw rozstrzygnięcia upatrywał wyłącznie w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, iż art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej reguluje ulgę udzielaną na wniosek podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż przedsiębiorcą była spółka jawna A. nie zaś podatnik – jej wspólnik. W rezultacie podstaw do rozłożenia zaległości podatkowych na raty dla podatnika organy podatkowe winny były poszukiwać wśród przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co prawda organ II instancji rozpatrywał wniosek z punktu widzenia tego przepisu Ordynacji podatkowej, tym niemniej nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego dokonał zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym stanie rzecz Sąd przyjął, iż doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a brak wskazania przez organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyczyn zmiany podstawy prawnej ograniczył stronie możliwość odniesienia się w skardze do wszystkich kwestii wiążących się z wydaną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując z kolei, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, zaznaczył, iż kontrola sądowoaministracyjna decyzji wydanych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy tej części postępowania, w której organy podatkowe ustalają fakt istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Organ podatkowy jest zobowiązany nie tylko do ustalenia czy zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi, ale także do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Organ podatkowy nie ustalił zaś w toku postępowania w sposób prawidłowy kwestii istnienia interesu publicznego. Wydając zaskarżoną decyzję organ posługiwał się pojęciem "ważnego interesu publicznego", podczas gdy art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o "interesie publicznym". Organ podatkowy w konsekwencji wiązał pojęcie interesu publicznego z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Powyższe stanowiło wadliwe i zawężające definiowanie interesu publicznego. Sąd wyjaśnił, iż ocena czy w sprawie istnieje przesłanka interesu publicznego wymaga ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: zasady terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości oraz wyjątku od tej zasady polegającego na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy winien ocenić konsekwencje jednorazowej egzekucji zaległości podatkowej po stronie podatnika, jego rodziny oraz spółki jawnej A. Powinien tak uczynić zwłaszcza jeśli podatnik na każdym etapie postępowania wskazywał, że jednorazowe ściągnięcie zaległości podatkowej będzie skutkowało zwolnieniem pracowników spółki i upadłością przedsiębiorstwa. Sąd wskazał ponadto, iż nieprawidłowy był wniosek organu podatkowego co do braku faktycznych możliwości finansowych spłaty przez podatnika zaległości podatkowych w 48 ratach. Organ nie ustosunkował się bowiem do wskazywanych przez stronę w piśmie z dnia 2 października 2008 r. źródeł pokrycia poszczególnych rat. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana i to w dużo szerszym zakresie, aniżeli zrobił to organ podatkowy. Organ winien ustalić czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, które byłyby niewspółmierne do korzyści związanych z jednorazową egzekucją należności. Dopiero po przeprowadzaniu takiej analizy organ będzie mógł w sposób prawidłowy podjąć decyzję o udzieleniu wnioskowanej ulgi albo o odmowie jej udzielenia. 5. W toku ponownego badania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia[...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. W uzasadnieniu zaznaczył, iż wyjaśnienie kwestii wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stąd też zachodzi konieczność przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. 6. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił podatnikowi udzielania ulgi dotyczącej rozłożenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz rozłożenia na raty zapłaty odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję wskazał, iż J. D. jest wspólnikiem spółki jawnej A S. I P.A. , J. D., w której przysługuje mu 50% udziałów. Organ podatkowy ustalił, iż spółka rozpoczęła działalność w 1992r., obecnie prowadząc ją w zakresie handlu detalicznego paliwami ciekłymi, usług związanych z naprawą pojazdów ciężarowych oraz budowy budynków mieszkalnych z keramzytobetonu. Zaznaczył również, iż z przekazanych przez podatnika informacji wynika, że działalność gospodarcza w zakresie budowy budynków z keramzytobetonu nie przynosiła oczekiwanych rezultatów i pierwsze zyski spółki A pojawiły się dopiero w 2007 r. Przewidywany zysk spółki z tytułu zakończonych w 2008 i 2009 roku zleceń na budowę domów miał wynieś około [...] zł. Analizując wysokość osiąganych przez podatnika dochodów organ podatkowy ustalił, iż źródłem utrzymania podatnika i jego rodziny są: dochody podatnika z tytułu udziałów w spółce A oraz dochody jego małżonki J. D. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej B Średniomiesięczny dochód uzyskany przez podatnika za cztery miesiące roku 2008 wyniósł [...] zł, zaś średniomiesięczny dochód jego małżonki w tym okresie -[...] zł. Organ zaznaczył, iż w zeznaniach rocznych PIT 36L za rok 2007 podatnik wykazał dochód w wysokości [...] zł, za rok 2008 w wysokości [...] zł. W roku 2009 podatnik wskazał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości [...] zł. Z kolei małżonka podatnika wykazała, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2007 uzyskała dochód w wysokości [...] zł, w roku 2008 dochód w wysokości [...] zł, zaś w roku 2009 poniosła stratę w wysokości [...] zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż podatnik jest współudziałowcem C sp. z o.o. w likwidacji, posiada działkę rolną w K. o powierzchni [...] oraz działkę budowlaną o powierzchni [...]. Z przedstawionych przez podatnika informacji wynika, iż mieszka w domu położonym w miejscowości K. na nieruchomości stanowiącej majątek wspólny, wolnej od obciążeń oraz że podatnik nie posiada żadnych środków transportu. Miesięczne koszty, które ponosi podatnik wynoszą około [...] zł. Podatnik w dniu 17 kwietnia 2008 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] ustanowił rozdzielność majątkową małżeńską. W dniu 21 kwietnia 2008 r. podatnik dokonał podziału majątku wspólnego, w ten sposób, iż wszystkie nieruchomości stanowiące współwłasność małżeńską nabyła w całości małżonka podatnika J. D.. W rezultacie poczynionych ustaleń organ podatkowy przyjął, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując, iż nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika" organ zaznaczył, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń, które pozwalają mówić o istnieniu powyższej przesłanki i ocena czy została spełniona wymaga każdorazowo indywidualnej oceny. Żadna z wskazanych przez podatnika okoliczności nie pozwalała zaś mówić o ważnym interesie. Podatnik wystąpił o udzielenie ulgi polegającej na rozłożeniu zaległości podatkowych na raty. Wysokość dochodów osiąganych przez podatnika sprawia, że są to dochody niewystarczające na zapłatę rat w sposób objęty wnioskiem. Przy aktualnym stanie zaległości kwota raty wynosiłaby bowiem [...] zł. Organ podkreślił ponadto, iż strona nie dokonuje wpłat zaliczek na podatek dochodowy za rok 2010. Dochody podatnika wystarczają jedynie na zapłatę bieżących rachunków i pokrycie kosztów utrzymania. Organ przyjął, iż podatnik nie ma żadnych możliwości spłaty zaległości zarówno we wnioskowanych 48, jak i większej ilości rat. Za podstawę do rozłożenia zaległości na raty nie mógł również służyć argument podatnika, w którym powoływał się na uruchomienie linii produkcyjnej w przyszłości i uzyskanie dochodów. Podatnik wskazywał, iż działalność w zakresie budownictwa nie przynosi dochodów z uwagi na brak możliwości uruchomienia linii produkcyjnej prefabrykatów. Linia ta znajduje się na terenie likwidowanej spółki C w H.. Podatnik podnosił, że podejmuje starania w celu uruchomienia linii produkcyjnej, nie był jednak w stanie przewidzieć kiedy to nastąpi. Organ podatkowy oceniając powyższy argument, wskazał, iż jeśli podatnik deklaruje spłatę zaległości z dochodów wygenerowanych przez spółkę A, ewentualna decyzja uwzględniającą wniosek o rozłożenie zaległości na raty byłaby niewykonalna w dniu jej wydania z uwagi na brak dochodów. Organ podatkowy wskazał, iż nie bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika było także to, że podatnik nie podawał wiarygodnych informacji o posiadanym majątku. Co więcej, strona dokonała podziału majątku wspólnego i nieruchomości, po podjęciu czynności egzekucyjnych. Pozwala to mówić o czynnościach zamierzonych, podjętych w celu uniemożliwienia prowadzenia egzekucji. Następnie organ podatkowy podkreślił, iż obecne kłopoty finansowe spółki A są konsekwencją decyzji samych wspólników i nie występują żądne nadzwyczajne okoliczności, czy zdarzenia losowe, na które strona nie miałaby wpływu. Zaznaczył również, że egzekucja należności, wbrew stanowisku podatnika, nie spowoduje konieczności likwidacji spółki A, pozbawienia wspólników dochodów a pracowników miejsc pracy. W tej sytuacji udzielenie wnioskowanej ulgi prowadziłoby do preferencyjnego traktowania strony kosztem interesu publicznego. W końcowej części uzasadnienia organ podatkowy zaznaczył, iż w złożonym wniosku podatnik wskazał, iż ubiega się o pomoc de minimis, jednakże z uwagi na fakt, iż status przedsiębiorcy ma wyłącznie spółka, a nie podatnik jako jej udziałowiec, jak również z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r., organ podatkowy przyjął, iż w sprawie nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 67b Ordynacji podatkowej. 7. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, iż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy uznał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nadto zarzucił, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Podkreślił, iż spółka A rozpoczęła remont niezabezpieczonej linii produkcyjnej, do której uzyskała dostęp oraz zaczęła realizować zamówienia. Zarzucił również, iż w pierwszej decyzji wydanej w sprawie organ podatkowy uznał, że istnieje przesłanka wyjątkowo ważnego interesu podatnika ale pomimo braku zmiany sytuacji - w decyzji z dnia 2 września 2010r. przyjęto wniosek odmienny. Podatnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym rozłożenie należności na raty uniemożliwiłoby spłatę zaległości. Podniósł ponadto, iż organ podatkowy nie uwzględnił wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazań dotyczących rozumienia pojęcia interesu publicznego, interpretując go dalej w sposób błędny. W ślad za odwołaniem pismem z dnia 17 września 2010. podatnik poinformował o zawieranych przez firmę A umowach o roboty budowlane oraz kierowanych do wymienionej spółki zapytaniach ofertowych. Do pisma dołączono kopie umów o roboty budowlane oraz wydruki wiadomości email. 8. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. W uzasadnieniu podzielił ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji, wskazując iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika, bądź też interesu publicznego, które pozwalałyby na zastosowanie ulgi. Odnosząc się do pojęcia interesu publicznego organ zaznaczył, iż istotnym dobrem publicznym jest dochód podatkowy Skarbu Państwa a powszechny obowiązek podatkowy wywodzony jest w oparciu o normy Konstytucji RP. Obowiązkiem przedsiębiorców jest podejmowanie przemyślanych decyzji gospodarczych oraz przewidywanie skutków takich decyzji. Zaznaczył również iż ewentualne błędne decyzje są wpisane w ryzyko prowadzonej działalności. Organ podatkowy nie dopatrzył się żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które przemawiałby za udzieleniem ulgi, wręcz przeciwnie powstanie zaległości podatkowej w sprawie wynika z podejmowanych przez wspólników decyzji. Analizując zarzuty zawarte w odwołaniu organ II instancji wskazał, iż podatnik nie przedstawił żadnych źródeł finansowania rat, nie wykazuje też żadnego dochodu. Nie wiadomo więc z czego raty byłyby uiszczane. Podkreślił, iż podatnik systematycznie pomniejsza swój majątek: dokonał podziału majątku, przekazując żonie na podstawie umowy o podziale majątku wspólnego z dnia 17 kwietnia 2008 r., bez spłaty, majątek o wartości [...] zł. Organ wskazał również, iż co prawda można rozłożyć zaległość podatkową na dowolną liczbę rat, tym niemniej zważyć należy, iż podatnik nie udokumentował, że osiąga jakikolwiek dochód. Zaznaczył, iż rozłożenie należności na raty nie sprzyja realizacji bieżącej polityki finansowej Państwa. Wskazał także, iż deklarowany przez podatnika zamiar spłaty zaległości podatkowej w 48 ratach nie znajduje odbicia w jego zachowaniach. Co więcej, podatnik nie przedstawił danych finansowych za 2010 r., a nie wszystkie przekazane przez niego informacje, w tym o posiadaniu samochodu, posiadanych nieruchomościach oraz dokonywanych wpłatach, okazały się aktualne. Organ podatkowy wskazał następnie, iż zarówno w interesie podatnika, jak i Skarbu Państwa leży funkcjonowanie spółki A, funkcjonowanie to winno się jednak odbywać na zasadach rynkowych, nie zaś "za wszelką cenę". Prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest uciążliwe dla strony, jego celem nie jest jednak doprowadzenie do upadłości przedsiębiorcy. W rezultacie organ podatkowy przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zaistnienia "ważnego interesu publicznego". Podatnik nie wykazał też jaki słuszny interes w ujęciu obiektywnym pozwalałby na odstąpienie od egzekucji zaległości podatkowych. 9. W skardze na powyższą decyzję – wnosząc o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów podatkowych – strona zarzuciła, iż organy podatkowe nie biorą pod uwagę okoliczności, iż przyczyną powstania zaległości podatkowej była niemożliwość prowadzenia przez A sp. j. działalności. Wywodziła, iż linia technologiczna, należąca do spółki, niezbędna w procesie budowy domów, znajdowała się na terenie C sp. z o.o. w likwidacji, do której wspólnicy A sp. j. nie mieli dostępu. Przez ponad rok linia była unieruchomiona i uległa zniszczeniu, co uniemożliwiało A wykonanie zawartych umów i powodowało straty. Podatnik wskazał, iż dopiero z dniem 28 czerwca 2010 r. po wielu negocjacjach z likwidatorem spółki C podpisano umowę dzierżawy terenu, na którym znajduje się linia technologiczna i rozpoczęto produkcję. Dodał, że zawarto nowe umowy, które są w trakcie realizacji. Bieżące trudności są spowodowane panującą zimą, sytuacja spółki powoli się jednak stabilizuje. Strona zaznaczyła także, że robi wszystko aby "ratować firmę", która jest jedynym źródłem dochodu. W dalszej części skargi podatnik zarzucił, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stawia interes Skarbu Państwa ponad interes podatnika. Wskazał, iż udzielenie ulgi nie stanowi przywileju, ale jest formą pomocy udzielanej podatnikowi, po to by przez egzekucję należności nie doprowadzić do skutków niepożądanych społecznie oraz negatywnych dla samego podatnika, członków jego rodziny, pracowników, kontrahentów. Podniósł, iż likwidacja spółki A spowoduje utratę miejsc pracy dla około 14 osób, co będzie godziło również w interes Skarbu Państwa. Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 466/07 oraz z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 781/07) podatnik zarzucił ponadto, iż zakres uznania administracyjnego nie jest tożsamy z dowolnością w wydawaniu decyzji administracyjnych, a granice uznania wyznacza interes publiczny. Organ podatkowy pominął okoliczność, iż likwidacja spółki spowoduje większe koszty społeczne niż rozłożenie zaległości na raty i uzyskiwanie środków w dłuższym okresie czasu. Podatnik zarzucił także, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, 122, 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa wspólnotowego zawartych w rozporządzeniu Komisji nr 69/2001 a następnie w rozporządzeniu Komisji nr 1998/2006. W złożonym w ślad za skargą piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2011 r. skarżący przedłożył umowę dzierżawy, zawartą z C sp. z o.o. w likwidacji oraz poinformował, że jego dochód z tytułu udziału w spółce A wynosił w 2010 r. miesięcznie około [...] zł. 10. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty podatnika podniósł, że prawnomaterialną podstawę wniosku podatnika stanowił art.67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż decyzja o udzieleniu ulgi mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, a zatem nawet gdy spełnione zostaną przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza to jeszcze, że organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o udzieleniu wnioskowanej ulgi. W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, iż nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Organ podatkowy podkreślił, iż jak wynika z akt sprawy podatnik uzyskuje dochód miesięcznie w wysokości [...] zł oraz ponosi wydatki miesięcznie w wysokości [...] zł. Udzielenie ulgi byłoby w takich okolicznościach iluzoryczne skoro podatnik nie posiada jakichkolwiek środków na spłatę zaległości w ratach. Organ podatkowy zaznaczył, że działania podatnika w ostatnich latach były nakierowane na pomniejszanie majątku. Świadczy o tym zbycie na rzecz współmałżonka bez obowiązku spłaty nieruchomości o wartości [...] zł oraz dokonanie na rzecz córki darowizny lokalu mieszkalnego. Z kolei fakt niemożliwości korzystania przez spółkę A z linii produkcyjnej jest istotny, jednakże przyczyna ta wystąpiła w czerwcu 2009 r. i ustąpiła w dniu 28 czerwca 2010 r. Sytuacja ta nie występowała wcześniej, a mimo to sytuacja podatnika uległa pogorszeniu. Organ podatkowy zaznaczył, że podatnik w piśmie z dnia 25 maja 2008 r. informował organy podatkowe, iż posiada podpisane umowy na budowę budynków mieszkalnych. Termin zakończenia budowy wynikający z tych umów przypadał na rok 2008 i 2009, a przewidywany zysk miał wynieść [...] zł. W oparciu o powyższe można było zakładać, że przynajmniej część inwestycji powinna się zakończyć i przynieść zysk, tymczasem z akt sprawy nie wynika aby spółka A wybudowała jakikolwiek dom z 60 zaplanowanych. Organ podatkowy zaznaczył, iż nie jest słuszny zarzut podatnika jakoby egzekucja należności była prowadzona "za wszelką cenę". Podniósł, iż zadaniem organów egzekucyjnych jest prowadzenie egzekucji w sposób jak najmniej dotkliwy dla podatnika. Działania egzekucyjne nie doprowadziły też do likwidacji źródła dochodów – upadłości spółki A. Przyczyn trudności tego przedsiębiorstwa upatrywać należy zatem wyłącznie w działaniach wspólników spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zaznaczył, iż przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności. Wskazał, iż w toku postępowania nie doszło do jego naruszenia. Podobnie organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazał, iż organy podatkowe winny dążyć do podejmowania wszelkich działań (zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej), ale należy pamiętać, że chodzi tu o działania niezbędne. Obowiązek wyważenia zastosowanych środków dowodowych jest podyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu organów administracji publicznej. Strona zobowiązana jest ponadto do współpracy z organem podatkowym i nie można oczekiwać od organu, że będzie poszukiwał dowodów dla poparcia twierdzeń podnoszonych przez stronę. Strona w toku postępowania miała możliwość przedstawienia dowodów i z tego prawa skorzystała. W skardze nie przedstawiono również sposobu naruszenia przepisu. Organ podatkowy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ ocenił majątek strony, jej dochody i wydatki oraz stwierdził, iż strona nie posiada dochodów umożliwiających spłatę należności w ratach. Wszystkie te ustalenia nastąpiły w sposób prawidłowy. W zakresie zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Rozporządzenia Komisji nr 69/2001 z dnia12 stycznia 2001 r. oraz Rozporządzenia Komisji nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. organ podatkowy podkreślił, iż skarżący nie wskazał, które przepisy tych aktów prawnych zostały naruszone i w jaki sposób. Wskazał ponadto, iż przepisy powołanych rozporządzeń dotyczą udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, a w rozpoznawanej sprawie podatnik jako przedsiębiorca nie występuje. Odnosząc się do pisma procesowego podatnika z dnia 14 stycznia 2011 r. organ podatkowy podniósł, iż podatnik nie wskazał jakichkolwiek dowodów dla poparcia twierdzenia, że osiągał w 2010 r. dochód w miesięcznej wysokości [...] zł. Dodał, iż zapewnienia podatnika nie dają rękojmi należytego wykonania decyzji, która rozkładałaby zaległość podatkową na raty. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] jest zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości o nr księgi wieczystej KW [...]. 11. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Podkreślił, że podatnik starał się zmniejszyć kwotę zaległości podatkowej poprzez dokonywanie wpłat ze zwrotu podatku VAT (ok. [...] zł). Ponadto oświadczył, że w 2011 r. spółka A zaczęła przynosić dochody, choć 2010 r. zamknęła jeszcze stratą. Zarzucił także sprzeczność decyzji z wyrokiem WSA, gdyż w obecnie zaskarżonej decyzji organy przyjęły, że nie występuje w tej sprawie ani interes publiczny, ani ważny interes podatnika. Pełnomocniczka organu wniosła o oddalenie skargi podkreślając przy tym, że nowa decyzja została wydana z uwzględnieniem poglądów prawnych zawartych w wyroku WSA, natomiast rozstrzygnięcie oparto na ocenie sytuacji faktycznej z daty wydania nowej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m.in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie odnotować wypada, że stanowi ona kolejne rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, w sytuacji gdy poprzednia decyzja odwoławcza utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 124/09. Wyrok ów ma dla sprawy znaczenie przesądzające, gdyż stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że związanie to w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu odnosi się również do sądu podejmującego w sprawie kolejne rozstrzygnięcie. Wobec tego także Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, publ. LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, publ. LEX nr 528074). W wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie uwzględnił zasady zaufania do organów państwa, naruszając w ten sposób art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ nie wskazał bowiem przyczyn zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez co ograniczył stronie możliwość odniesienia się w skardze do wszystkich kwestii wiążących się z wydaną decyzją. Nadto organ naruszył prawo materialne, a konkretnie art. 67a Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę Sąd wyraził podgląd, że podstawą materialną decyzji winien być art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście Sąd wyjaśnił, że podmiotem występującym o ulgę jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej. Sąd uznał, że wspólnik spółki nie jest przedsiębiorcą. Przedsiębiorcą jest natomiast spółka jawna. Przychody wspólnika z udziału w spółce handlowej niemającej osobowości prawnej uznaje się jedynie za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie znaczy, że on sam taką działalność prowadzi. Tym samym zostało przesądzone, że w sprawie organy podatkowe powinny zastosować art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził przy tym, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia poprawności zastosowania tego przepisu. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie ustalono w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Sąd wytknął przy tym organowi, że używa pojęcia "ważny interes publiczny", podczas gdy w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest mowa wyłącznie o "interesie publicznym". Zdaniem Sądu argumentacja organu co do istnienia przesłanki wystąpienia interesu publicznego nie jest wyczerpująca, a nadto w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie tej przesłanki. Uchylając decyzję, Sąd nakazał przeanalizować sprawę w szerszym zakresie niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien wyważyć skutki społeczne jednorazowej egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jego rodziny oraz spółki (w tym także zatrudnionych w niej pracowników), jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Organ winien udzielić odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i rozłożenie podatku na raty. Mając powyższe na uwadze, w ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej obecnie sprawie, organ podporządkował się wytycznym sformułowanym w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. Przejawem tej postawy było w pierwszej kolejności wydanie decyzji z dnia [...] ,którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił poprzednią decyzję pierwoszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W konsekwencji tego działania organ pierwszej instancji ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe, a uzyskany materiał pozwolił na pełną analizę sytuacji podatnika w świetle przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upoważniającym organ podatkowy do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przesądził bowiem, jak wyżej przypomniano, że przepis ten winien stanowić materialną podstawę decyzji. Badając ponownie sprawę organy podatkowe wykonały polecenie Sądu i przeanalizowały sprawę w dużo szerszym zakresie niż uprzednio. Zaakcentować w tym miejscu należy, że przy rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 1988 r., sygn. akt SA/Kr 289/88, POP 1992/2/42). Trafnie zatem pełnomocnik organu odwoławczego podniósł w trakcie rozprawy, że rozstrzygnięcie oparto na ocenie sytuacji faktycznej z daty wydania nowej decyzji. W konsekwencji organ był uprawniony do odstąpienia od uprzednio wyrażonego stanowiska, że występuje w sprawie ważny interes podatnika. Jest tak tym bardziej dlatego, że przecież skład orzekający w poprzedniej sprawie nie przesądził istnienia przesłanek wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej, lecz nakazał szerszą analizę w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego. To zaś zostało przez organy podatkowe uczynione. W konsekwencji uznały one, że w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Odnotować należy, że konkluzję tę organ poprzedził dokładną analizą sytuacji podatnika, ustalając zarówno koszty utrzymania strony jak i jego dochody. Dokonując zestawienia danych organ uznał sytuację skarżącego za trudną. Organ wskazał przy tym na świadome działania podatnika, mające na celu uszczuplenie majątku. W rezultacie słusznie organ ustalił, że skarżący nie posiada realnej możliwości zapłaty zaległości nie tylko w 48 ratach, ale i w większej ilości rat. Prawidłowy jest zatem pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że następstwem uwzględnienia wniosku podatnika byłoby wydanie decyzji niewykonalnej. Podkreślić przy tym należy, że decyzja w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w formie rozłożenia zaległości na raty winna uwzględniać realną sytuację podatnika i stwarzać możliwość wywiązania się z obowiązku płacenia rat. Tymczasem ustalone w sprawie okoliczności w zakresie sytuacji skarżącego nie prowadzą do wniosku o realnej możliwości płacenia rat. W efekcie ewentualne uwzględnienie wniosku nie doprowadziłoby do żądanej sytuacji, tj. zapłaty zaległości w ratach. Organy rozważyły również, jak nakazał skład orzekający poprzednio, czy koszty społeczne jednorazowej egzekucji będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że egzekucja jest niewątpliwie uciążliwa dla strony, jednak istotą postępowania egzekucyjnego nie jest doprowadzenie do upadłości przedsiębiorcy, lecz odzyskanie należności. Organ podniósł, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera określone zasady prowadzenia egzekucji oraz wskazuje przedmioty wolne od egzekucji, chron9iąc tym samym byt przedsiębiorcy. Zdaniem składu orzekającego trafnie organy wskazały, że dochodzenie należności nie spowodowało dotychczas konieczności likwidacji spółki jawnej A. Podzielić należy więc pogląd wyrażony przez organ, że wspólnicy nie zostali pozbawieni źródła dochodów, a pracownicy miejsca pracy. Odnotowano także, że spółka planuje zwiększenie zatrudnienia. Organ, ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego, wziął pod uwagę także wartości nadrzędne dla całego społeczeństwa. Podporządkował się zatem ocenie sądu administracyjnego i wyważył relację między zasadą terminowego płacenia podatków a wyjątkiem od tej zasady, polegającą na zastosowaniu ulgi podatkowej. W świetle powyższego, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe przeprowadziły dogłębną analizę dowodów i rozważyły wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia. Ocena dokonana w zaskarżonej decyzji uwzględnia nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale odnosi się – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. do kwestii istnienia interesu publicznego. Ocena przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma należytą podstawę dowodową i może być uznana za uzasadnioną. Nie sposób więc uznać rozważań organów za nieprawidłowe, także w tym zakresie, który wcześniej organowi wytknięto. Dokonując oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe nie można tracić z pola widzenia, że mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje organowi prawo do wydania decyzji rozkładającej zaległości podatkowej na raty. Nie jest to jednak, co należy podkreślić, obowiązek organów podatkowych. Ocena, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie stanowi element słusznościowy, nie podlegający kontroli sądu administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W związku z tym decyzja taka podlega sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jej zgodności z przepisami o postępowaniu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1154/03, publ. LEX 149171). Podobne stanowisko wyraził również skład orzekający w sprawie o sygn. I SA/Gl 124/09. Wybór rozstrzygnięcia w sprawie ulgi należy zatem zawsze do organu podatkowego, który samodzielnie ocenia, czy stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę zastosowania ulgi (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/06, publ. LEX 439937). Organy nie mają zatem bezwzględnego obowiązku udzielenia wnioskującemu ulgi podatkowej. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej daje jedynie możliwość skorzystania z ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1723/08 (publ. LEX 595917), stwierdził, że brak "ważnego interesu", o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej powoduje, że przepis ten nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi i dopiero stwierdzenie, że interes taki występuje otwiera organowi podatkowemu możliwość wyboru sposobu rozstrzygnięcia w granicach uznania administracyjnego. Sam wybór rozstrzygnięcia należy do organu i uchyla się spod kontroli sądowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy Sąd nie może uchylić podjętego rozstrzygnięcia nawet wówczas, gdy stwierdzi istnienie przesłanek, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych uwag kontrola legalności decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej sprowadza się do zbadania, czy organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej. To zaś zostało, w ocenie składu orzekającego, uczynione przez organy w sposób prawidłowy. Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe organy działały na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z kolei z art. 122 Ordynacji podatkowej organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można również w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów wspólnotowych. W tym kontekście przyjdzie już tylko przypomnieć, że Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. przesądził, że podstawę materialną decyzji winien stanowić art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konkluzja ta jest wynikiem uznania, że wnioskodawca nie występuje jako przedsiębiorca. Tym samym zarówno rozporządzenie Komisji nr 69/2001 ani następne nr 1998/2006, jako że odnoszą się do udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Organy podatkowe, będąc związane oceną wyrażoną w orzeczeniu, ponownie orzekając nie zastosowały więc przepisów wskazanych wyżej rozporządzeń. Z tego powodu zarzut skarżącego należy uznać za bezprzedmiotowy. Na marginesie tylko odnotować należy, że skarżący nie wskazał, które przepisy ww. rozporządzeń zostały naruszone. W świetle powyższy uwag jest to jednak bez znaczenia. Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. oraz w sposób prawidłowy w ramach uzasadnienia decyzji przedstawiły argumentację przemawiającą za nieuwzględnieniem wniosku strony. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.