I SA/Gl 139/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.31.2022/MF UNP: 2401-23-259489 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oddala skargę. Decyzją z 17 listopada 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.31.2022/MF UNP: 2401-23-259489 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej "u.p.t.u.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 15 lutego 2022 r. nr [...] określającą podatnikowi P. Sp. z o.o. w S. (dalej także "Spółka", "Skarżąca"): - za I kwartał 2014 r. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.627,00 zł, - kwotę podatku do wpłaty wynikającej z wystawionych faktur VAT w lutym 2014 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 36.715,00 zł, - kwotę podatku do wpłaty wynikającej z wystawionych faktur VAT w marcu 2014 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 113.525,00 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego przez podatnika rozliczenia przeprowadził w dniach 4-12 sierpnia 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów, w toku której, nie stwierdzono nieprawidłowości. W dniu 8 marca 2019 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., z uwagi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 31 października 2018 r. zawierające informacje o nierzeczywistych transakcjach dotyczących podmiotu gospodarczego P1 z siedzibą w P., który był kontrahentem Spółki. Od wydanej w dniu 15 lutego 2022 r. przez organ I instancji decyzji, podatnik wniósł odwołanie, w którym podniósł naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego zaprzeczając, że był świadomym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej". Organ nie podzielił zarzutów odwołania i wskazał, że istotą sporu jest: 1) zasadność odliczenia przez podatnika w I kwartale 2014 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 144.948 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: P1, M. oraz K. spółka z o.o. z tytułu nabycia towarów, tj. cynku oraz w łącznej kwocie 460 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Usługi Transportowo-Handlowe H. W. z tytułu wykonania usług transportowych, które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowią − na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. − podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 2) zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionych przez podatnika faktur VAT na rzecz D. spółka jawna w wysokości podatku należnego w wysokości 150.240 zł. Analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r. stwierdził, na podstawie art. 70 § 1 O.p., że upływał on 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji: - decyzją z 6 maja 2019 r. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 38.553 zł wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 14.553 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki 21 maja 2019 r.); - 22 maja 2019 r. wydał wobec podatnika zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono 28 maja 2019 r., - na podstawie zarządzenie zabezpieczenia 4 czerwca 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A., o którym podatnik został zawiadomiony 12 czerwca 2019 r. W odpowiedzi z 16 czerwca 2019 r. bank poinformował, że podatnik posiada otwarty rachunek bankowy i zajęcie zostało przyjęte do wykonania; 28 maja 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., które trwało do dnia 23 czerwca 2019 r.; - postanowieniem z 18 czerwca 2019 r. przyjął zabezpieczenie podatnika w formie uznania kwoty 50.146 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego na poczet wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami (wniosek podatnika z 7 czerwca 2019 r.), postanowienie doręczono 24 czerwca 2019 r.; - od 24 czerwca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu dokonania dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.; - po wydaniu decyzji z 15 lutego 2022 r., którą doręczono 16 lutego 2022 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwające od 24 czerwca 2019 r. zakończyło się z dniem 16 lutego 2022 r. (31 miesięcy i 22 dni), a termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od 17 lutego 2022 r., bieg ten kończyłby się w dniu 23 sierpnia 2022 r.; - postanowieniem z 3 czerwca 2022 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 15 lutego 2022 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r. (postanowienie doręczono 6 czerwca 2022 r.); - 21 czerwca 2022 r. wystawił wobec podatnika tytuły wykonawcze obejmujące należności określone decyzją z 15 lutego 2022 r. w kwotach głównych odpowiednio: 1.368 zł, 110.319 zł oraz 35.347 zł (łącznie 147.034 zł). Odpisy tytułów wykonawczych wraz z informacją, że roszczenia wierzyciela zostały w części pokryte z wpłat dokonanych na zabezpieczenie tego zobowiązania, doręczono podatnikowi 29 czerwca 2022 r.; - zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. trwało od dnia doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, tj. od 24 czerwca 2019 r. do 16 lutego 2022 r. - do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Po wystawieniu tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7 O.p., - na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia środków pieniężnych zabezpieczonych na rachunku depozytowym prowadzonym przez organ podatkowy dokonanego 21 czerwca 2022 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. ulegnie przedawnieniu 22 czerwca 2027 r. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego. 1) P1 z siedzibą w P., powiat [...] (str. 13 i nast. decyzji). Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez ww. firmę z 12 marca 2014 r. (data wystawienia i data sprzedaży) nr [...] w kwocie netto 153.683,06 zł, podatek VAT: 35.347,10 zł z tytułu sprzedaży cynku Z1, z terminem płatności - 12 marca 2014 r. Organ przytoczył zeznania świadka P. P. ówczesnego prezesa zarządu podatnika, jak również wyjaśnienia podatnika składane w pismach. Włączył w poczet dowodów zanonimizowaną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 28 lipca 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wobec M. W. prowadzącej P1.. W ocenie tego organu faktura sprzedaży cynku Z1 z 12 marca 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a M. W. pełniła funkcję tzw. bufora w łańcuchu dostaw. Jej rolą było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości nigdy nie dysponowała jako właściciel towarem podlegającym obrotowi. Ponadto ustalono, że M. W. nabyła cynk Z1, który następnie został odsprzedany podatnikowi, od spółki P2., co udokumentowano fakturą z 12 marca 2014 r. nr [...] na kwotę netto 152.951,80 zł, podatek VAT 35 178,91 zł. Organ I instancji dopuścił jako dowód zanonimizowane dokumenty, m.in. protokół kontroli podatkowej oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W2. z 3 sierpnia 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wobec P2. spółka z o. o., a także pismo z 3 listopada 2021 r. informujące, że ww. decyzja jest ostateczna. Ustalono, że celem działalności spółki P2. był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót cynkiem, wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby realnym świecie handlu, ww. decyzją określono P2. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. za I kwartał 2014 r. 2) M. z siedzibą w S2. (str. 19 decyzji). Ww. podmiot wystawił na rzecz podatnika faktury: - z 28 lutego 2014 r. (data wystawienia i data sprzedaży) nr [...] w kwocie netto 161.444,14 zł, podatek VAT: 37.132,15 zł z tytułu sprzedaży cynku, z terminem płatności - 28 lutego 2014 r., - z 5 marca 2014 r. (data wystawienia i data sprzedaży) nr [...] w kwocie netto 159.146,11 zł, podatek VAT: 36.603,61 zł z tytułu sprzedaży cynku ZN, z terminem płatności - 5 marca 2014 r. Do akt włączono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S2. z 14 czerwca 2019 r., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz od 1 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Organ ten poinformował, że towary sprzedane w badanym okresie na rzecz Spółki przez M. zostały nabyte od PHU A.. Faktury wystawione przez PHU A. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Wobec P. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S2. wydał decyzję z 31 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., natomiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzję z 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2014 r. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. G. stwierdzono, że w lutym i marcu 2014 r. jedynymi jego kontrahentami byli: po stronie nabyć M1. Sp. z o. o., a po stronie dostaw M.. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec spółki M1., m.in. za luty i marzec 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W2. ustalił, że M1. zawierała transakcje zakupu cynku, ołowiu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów m.in. z Czech. Spółka ta nie deklarowała powyższych nabyć, jak również nie wykazywała tych transakcji w informacjach podsumowujących VAT UE. Ponadto ustalono, że M1. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowała. W ocenie tego organu M1. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność gospodarcza sprowadzała się wyłącznie do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie posiadały uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. 3) K. spółka z o.o. z siedzibą w K1.. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT wystawioną przez ww. podmiot z 21 lutego 2014 r. (data wystawienia i data sprzedaży) nr [...] w kwocie netto 155.933,22 zł, podatek VAT: 35.864, zł z tytułu sprzedaży cynku Z1 99,995 (waga 24.634 kg), termin płatności ustalono na 21 lutego 2014 r. Do akt sprawy włączono m.in. zanonimizowany protokół kontroli podatkowej w K. spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2014 r. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego K1.-[...] z 12 czerwca 2019 r., który ustalił, że: - przedsiębiorstwo K. otrzymywało zapłatę za towar (m.in. cynk) a następnie płaciło za zakupiony towar kontrahentowi, - faktury pomiędzy kontrahentami wystawiane były w krótkim czasie, - dokonywanie płatności również były dokonywane w krótkich odstępach czasu, - towar rzeczywiście istniał i był transportowany pomiędzy podmiotami, jednak były to działania mające urealnić przeprowadzane transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, towar nie był ubezpieczony, - w trakcie kontroli ustalono, że transakcje kupna/sprzedaży m.in. cynku nie miały miejsca i w wyniku zbadania ksiąg podatkowych uznano rejestry sprzedaży i zakupu VAT za m.in. luty i marzec 2014 r. za nierzetelne w zakresie faktur VAT dokumentujących nabycie i zbycie cynku, w tym ww. faktur VAT z 21 lutego 2014 r. nr [...] i nr [...]. Ustalono, że towar kupowany od I. spółka z o.o. Do akt sprawy włączono m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 grudnia 2015 r. wydaną wobec I. spółka z o. o. z przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r. Spółka I. w badanym okresie zajmowała się sprzedażą metali kolorowych w postaci cynku i ołowiu, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, tj. maszyn i urządzeń. Ponadto nie dysponowała żadnymi placami, magazynami czy środkami transportu, a także nie zatrudniała pracowników. Stwierdzono, że spółka brała aktywny udział w fikcyjnym obrocie metalami kolorowymi, w którym występowały m.in. podmioty: spółki M2. i K1.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ww. decyzji z 16 grudnia 2015 r. nie uznał prawa I. do odliczenia podatku naliczonego (m.in.) wykazanego na fakturze VAT nabycia z 21 lutego 2021 r. mającej dokumentować nabycie 24,634 ton cynku Z1 od M2. Sp. z o.o. oraz że do faktury VAT z 21 lutego 2014 r. mającej dokumentować sprzedaż cynku Z1 na rzecz spółki K., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto przeprowadzono postępowanie w zakresie stosowanych średnich cen cynku na rynku w badanym okresie. W oparciu o udzielone odpowiedzi producentów krajowych stwierdzono, że spółka "Z" zbywała 1 tonę cynku Z1 za cenę 6.740,27 zł (średnia cena za cynk 6.157,89 zł powiększona o premie w wysokości 582,38 zł - premie w wysokości 160-225 USD przyjęto w wartości średniej arytmetycznej, tj. 192,50 USD). Natomiast spółka "I" sprzedawała 1 t. cynku Z1 średnio za 6.852,53 zł. Przeprowadzono również postępowanie w zakresie certyfikatów wystawionych przez krajowe podmioty, tj. B. S.A. w B1. oraz H. S.A. w M.: - B. S.A. pismem z 14 grudnia 2015 r. podał, że przesłane do weryfikacji certyfikaty zostały prawdopodobnie skserowane z dokumentów wystawionych przez B. S.A., przy czym brak jest na nich pewnych elementów znajdujących się na oryginalnych dokumentach, na przykład informacji o kupującym. Ponadto niektóre z nich posiadają inne wagi towaru. Na podstawie danych zawartych na kserokopiach okazanych certyfikatów przypuszcza się, że oryginały zostały wystawione dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w miesiącach luty, marcu i kwietniu na rzecz czeskich firm. Odnośnie dokumentu wystawionego przez B. S.A. 24 lutego 2014 r. potwierdzającego transport cynku o wadze 24.023 kg dostarczonego do magazynu Spółki od firmy M. W. spółka B. stwierdziła, że 24 lutego 2014 r. nie zrealizowała żadnej dostawy; - H. S.A. pismem z 19 listopada 2015 r. podała, że przesłane do weryfikacji certyfikaty są w stosunku do oryginałów pozbawione danych kupujących, odbiorcy towary, informacji o kraju przeznaczenia, danych zestawu samochodowego, danych kierowców, podmieniono ich podpis. Nie zgadzają się analizy dla poszczególnych wytopów, również pozamieniano ich kolejność. Niektóre z certyfikatów przesłanych do weryfikacji nie są dokumentami wystawionymi przez H.. Ustalenia w zakresie podatku należnego. Z materiału dowodowego wynika, że nabyty przez Spółkę cynk Z1 został sprzedany na rzecz D. Spółka jawna, na podstawie faktur: z 26 lutego 2014 r. (towar nabyty od spółki K.), z 3 marca 2014 r. (towar nabyty od M. K.), z 5 marca 2014 r. (towar nabyty od M. K.) oraz z 12 marca 2014 r. (towar nabyty od M. W.). W dniu wystawienia faktur wystawiono również dokumenty WZ, z których wynika, że towar przetransportowano do C. na ul. [...] (oprócz dowodu WZ z 21 lutego 2014 r.). Spółka podpisała umowę agencyjną 12 lutego 2014 r. z firmą P3. działającej jako agent pośredniczący, powierzając jej świadczenie usług przedstawicielskich w zakresie przygotowywania, zawarcia i wykonania umów kupna/sprzedaży produktów (metale żelazne i nieżelazne) zawieranych przez z kontrahentem wskazanym w załączniku, tj. D. spółka jawna. Przesłuchany na okoliczność współpracy ze spółką D. ówczesny prezes zarządu Spółki P. P. podał, że towar nabyty od M. W. został sprzedany na rzecz spółki D.. Przesłuchani w charakterze podejrzanych w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniach 29 i 30 marca 2016 r. G. D., E. D. oraz D. D. - wspólnicy spółki jawnej D. - oświadczyli w odniesieniu do Spółki: - G. D., że poznał firmę podatnika, udziałowcy tej spółki byli obecni w siedzibie spółki D.. Mieli od nich kupować wyroby stalowe, ale do skutku doszła jedna lub dwie transakcje w lutym-marcu 2014 r. i nie kontynuowali współpracy. Spółka ta znalazła dane spółki D. w internecie; - E. D., że był to dostawca metali kolorowych (cynk i ołów), jednak współpraca trwała krótko, gdyż "oni żądali płatności niezwłocznych na tzw. kole". Nie pamięta osób związanych z tą spółką; - D. D., że nie zna tej spółki. Do materiału dowodowego włączono dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 30 marca 2017 r. wydaną wobec D. spółka jawna w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz za luty 2014 r. Włączono również dokumenty otrzymane od czeskiej administracji podatkowej, z których wynika, że D. zbyła towar na rzecz czeskiego podmiotu T. s.r.o. Ponadto ustalono, że firma D. dokonała zbycia cynku pochodzącego od Spółki (nabytego od firmy M. W.) na rzecz słowackiego podmiotu A1. s.r.o., natomiast towar nabyty od spółki K. został przez spółkę D. zbyty na rzecz czeskiego podmiotu T1. s.r.o. Organ odwoławczy powołał się na art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził, że z materiału dowodowego dotyczącego całokształtu przebiegu transakcji handlu cynkiem Z1 99,995 w badanym okresie ustalono łańcuch obrotu ww. towarem, do którego należały następujące podmioty gospodarcze: - cynk Z1 - podmiot bułgarski - P2. spółka z o.o. - P1 - P. - D. spółka jawna - A2. s.r. o. - podmiot czeski z siedzibą w P1., - cynk Z1 - M1. spółka z o.o., - A., - M., - P. - D. spółka jawna -T. s.r.o. – M1., - cynk Z1 - M2. spółka z o.o. - I. spółka z o.o. -K. spółka z 0.0. - P. spółka z o.o. - D. spółka jawna - T1. s.r.o. - podmiot austriacki z siedzibą w W1.. Wymienione podmioty stanowiły kolejne ogniwa nabyć i dostaw tego towaru, który w rzeczywistości nie odzwierciedlał faktycznych zdarzeń gospodarczych, co wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Odwołał się do jej cech stwierdzając, że wystąpiły w rozpatrywanej sprawie: 1) uczestniczyło w nim wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw; 2) przedsiębiorstwa tworzące łańcuch dostaw wykazywały brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, podczas gdy w normalnych warunkach podmioty gospodarcze dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższa marżę ze sprzedaży; 3) przedsiębiorstwa tworzące łańcuch dostaw stanowią nowe podmioty w branży handlu cynkiem powstałe na przestrzeni 2012 i 2013 r. (I. spółka z o.o., M2. spółka z o.o., P1.., A, K. spółka z o.o.), mimo to nie napotkały na żadne bariery wejścia na rynek handlu ww. towarem. W przypadku podatnika głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana i został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego 31 lipca 2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł (16 września 2016 r. podwyższono kapitał do kwoty 45.400 zł)., czyli stanowił nowy podmiot na rynku cynku, który momentalnie uzyskał nabywców i dostawców towaru, z którymi handlował; 4) wystąpiły transakcje dostawy towaru w całym łańcuchu zrealizowane w krótkim czasie, tj. tego samego dnia lub w ciągu kilku dni, które odbywały się: - 12 marca 2014 r. pomiędzy P2. spółka z o.o., firmą M. W., P., D. spółka jawna, a następnie spółka D. sprzedała towar na rzecz słowackiego kontrahenta A2. fakturą z 7 kwietnia 2014 r. (dostawa miała miejsce 20 marca 2014 r.), - 28 lutego 2014 r. pomiędzy M1. spółka z o.o., A., M., P. spółka z o.o. wystawiła fakturę 3 marca 2014 r. na rzecz D. spółka jawna, a następnie spółka D. sprzedała towar na rzecz czeskiego kontrahenta T. fakturą z 20 marca 2014 r. (dostawa miała miejsce 5 marca 2014 r.), - 5 marca 2014 r. pomiędzy M1. spółka z o.o., A., M., P. oraz D. spółka jawna, a następnie spółka D. sprzedała towar na rzecz czeskiego kontrahenta T. fakturą z 20 marca 2014 r. (dostawa miała miejsce 7 marca 2014 r.), - 21 lutego 2014 r. pomiędzy M2. spółka z o.o., I. spółka z o.o., K. spółka z o.o., natomiast P. wystawiła fakturę 26 lutego 2014 r., na rzecz D. spółka jawna, a następnie spółka D. sprzedała towar na rzecz czeskiego kontrahenta T1. fakturą z 27 lutego 2014 r. Towar był transportowany do magazynu Spółki w S2., gmina J., powiat [...] i tego samego dnia kierowany do C., ul. [...], do magazynu spółki D., tj. w dniu 21 lutego 2014 r. oraz 5 i 12 marca 2014 r. Wyjątek wystąpił w transakcji z 28 lutego 2014 n, kiedy towar został rozładowany w S2. 28 lutego 2014 r. i zabrany stamtąd 3 marca 2014 r.; 5) bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonanymi przelewami bankowymi, płatność następowała dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy (jedynie płatność na rzecz Spółki przesunięto o kilka dni); 6) cena za oferowany produkt nie była przedmiotem jakiejkolwiek negocjacji, każda oferta składana przez dostawcę była w całości akceptowana przez nabywcę; 7) niska marża na oferowany towar (tabela na str. 43-44 decyzji obrazuje cenę zakupu, sprzedaży oraz marżę); 8) oferowany cynk nie był badany pod kątem jakości wykonania (cynk był w postaci sztabek, która miały się charakteryzować odpowiednimi parametrami), towar zmieniał właściciela bardzo szybko, najczęściej w przeciągu jednego dnia. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że towar (sztabki cynku), był położony na paletach i ofoliowany tworząc jedną paczkę. Z dokumentacji fotograficznej nie wynika zaś, żeby towar był rozpakowywany lub przepakowywany. Wręcz przeciwnie, można stwierdzić, że towar ten był rozładowywany/załadowywany wózkiem widłowym całymi paczkami. Zatem sprawdzano jedynie jego zgodność z certyfikatem dołączonym do transportu towaru. Jakość towaru od firmy M. W. oraz spółki K. była potwierdzona certyfikatem producenta, które stanowiły jedynie kserokopię właściwych dokumentów, które na dodatek wykazywały braki powodujące, że były niezgodne z właściwymi certyfikatami wystawianymi przez producenta, tj. H. "[...]" oraz B. SA; 9) podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały również infrastrukturą handlową, nie zatrudniały także w ogóle pracowników (spółki: P2., M1., M2., K.), zatrudniały pracowników w niepełnym wymiarze (np. firma M. W.) lub zatrudniały pracowników w wymiarze 1-3 osób będących wspólnikami spółki, które nie mogły obsłużyć towaru w wymiarze wynikającym z urządzeń księgowych tych podmiotów (M, A.), posiadały siedzib w tzw. "biurze wirtualnym" (spółki: M1., P2., M2.) lub w miejscu swego zamieszkania (np. M. W.). Nie dysponowały również magazynami (M., A, spółki: P2., M1., M2.), czy środkami transportu (firmy M. W., M. K. i P. G., spółki: P2., M1., K., I., M2.) i innym potrzebnym w działalności gospodarczej zapleczem (firmy M. W., M. K., P. G., spółki: K., M1., P2.). Spółki w łańcuchu dostaw nie odbierały kierowanej do nich korespondencji urzędowej, nie reagowały na odebrane wezwania, nie zgłaszały się do urzędu i nie okazując dokumentacji, o którą były wzywane, zaś wysokość kapitału zakładowego w przeważającej większości wynosił 5.000 zł (spółki: K., M1., P2., M2.) lub 7.500 zł (tu: spółka I.); 10) braku możliwości dysponowania towarem przez przedsiębiorstwa uczestniczące w łańcuchu dostaw; 11) ceny stosowane w obrocie towarem nie były cenami rynkowymi występującymi w lutym i marcu 2014 r. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedsiębiorstw wytwarzających cynk Z1 oraz handlujących tym cynkiem, cena w lutym 2014 r. za jedną tonę towaru kształtowała się na poziomie 6.740/6.852 zł, czyli za 24 t kontrahenci winny zapłacić cenę ok. 161.760/164.448 zł netto. Natomiast Spółka płaciła za cynk o wadze ponad 24 t od swoich dostawców ceny od 153.683 zł do 161.444,14 zł, a zatem nabywali go taniej, poniżej cen rynkowych, a także sprzedawała towar poniżej jego wartości rynkowej w cenach od 158.803 zł do 168.988 zł (cena najwyższa obejmowała cynk o wadze 24.936 kg). Zdaniem organu odwoławczego: - w łańcuchu podmiotów znikającym podatnikiem były spółki P2., M2. oraz M1.. W ujawnionych łańcuchach transakcji podatnik występował w roli podmiotu nabywającego towary od tak zwanych buforów, tj. A., P1, M, spółki K. oraz I., i dokonał sprzedaży tego towaru na rzecz brokera, tj. D. spółka jawna, która z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem nabywała towar od buforów z naliczonym podatkiem od towarów i usług, który był spółce D. zwracany w związku z ekspedycją towarów do innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zwrócił uwagę, że towar sprzedany na rzecz podmiotu T. w krótkim czasie ponownie był wysyłany do Polski do magazynów spółki M1. mieszczących się w S3. i B2.; - towar nie pochodził od producenta cynku, a od nieznanych, małych podmiotów gospodarczych, które sprowadzały ten towar z zagranicy (np. od bułgarskiego bądź czeskiego kontrahenta), a następnie po kilkukrotnej zmianie właściciela był nabywany przez podatnika i sprzedawany na rzecz brokera, tj. spółki D., ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw w kraju; - działania podatnika charakteryzował brak wiedzy o kontrahencie i zbyt daleko idące zaufanie w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Podatnik znajdował kontrahentów przez internet, a następnie następował kontakt telefoniczny. Do sprawdzeniu dokumentów firmowych, tj. weryfikacji podlegały dokumenty rejestracyjne oraz rejestracja podmiotu jako czynnego podatnika VAT rozpoczynali Państwo współpracę handlując towarem o dużej wartości; - podatnik nie był obecny w siedzibie kontrahentów, nie zapoznał się z infrastrukturą podmiotów, z którymi zamierzał handlować, nie zainteresował się pochodzeniem towaru, nie zasięgał informacji o zapleczu osobowym, materiałowym i magazynowym kontrahentów, od których miał nabyć towar wielkiej wartości; - podatnik najpierw nawiązał kontakt handlowy ze spółką D. za pośrednictwem pełnomocnika B. B., z którą porozumiał się w zakresie sprzedaży towaru w postaci cynku, a następnie poszukiwał kontrahentów na jego zakup. Synchronizacja czasowa nabycia i zbycia towaru (tego samego dnia) oraz zeznania prezesa P. P. w zakresie poszukiwania kontrahentów na zakup towaru "ja szukałem kontrahentów" uzasadnia twierdzenie, że dokonywał zakupu towaru w podmiotach: firmach M. W. i M. K. oraz K. stosownie pod zamówienia na rzecz spółki D.. Towar, który został przywieziony do magazynu Spółki w S2. (powiat [...]) od razu, tego samego dnia, był transportowany do C. do magazynu spółki D. (poza jednym wyjątkiem). Podatnik nigdy nie mógł swobodnie dysponować zakupionym towarem, sprzedając dowolną jego ilość podmiotowi, który zaoferowałby korzystniejszą cenę. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik działał w umówionym układzie uczestników tzw. "karuzeli podatkowej", co jednoznacznie dowodzi braku dobrej wiary przy realizacji spornych transakcji. Ponadto organ zakwestionował fakturę wystawioną przez podmiot Usługi Transportowo-Handlowe H. W., z tytułu transportu ww. towaru do odbiorcy na trasie S2. w łącznej kwocie 2.000 zł podatek VAT 460 zł. Stwierdził, że skoro podatnik nie dokonał dostaw towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym nie mógł także ponosić kosztów transportu towarów do jego odbiorcy mającego magazyn w C., ul. [...]. Skoro więc podatnik wystawił na rzecz spółki D. faktury VAT i skutecznie wprowadzili je do obrotu, to nie podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się do zarzutów odwołania, podtrzymując opisane stanowisko. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez orzeczenie o zwolnieniu towaru z podatku od towarów i usług i zwrocie skarżącej uprzednio uiszczonego podatku, względnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w przypadku uznania, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, to jest brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, - zasady prawdy obiektywnej, poprzez nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, iż skarżąca nie spełnia przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych do zwolnienia z podatku od towarów i usług, 2) brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, niezebranie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to powołanych w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 listopada 2023 r. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich nieprawidłową wykładnię w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych zwolnienia od podatku od importu towarów, skutkujące odmową, na ich podstawie, zwolnienia skarżącej z należności podatkowych, 4) dowolną ocenę, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie jej stanu faktycznego, tj.: a) uznanie, że nabycie towarów przez Spółkę na podstawie kwestionowanych transakcji nie miało rzeczywistego charakteru, a towary widniejące na zakwestionowanych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a Spółka była świadomą uczestniczką tego procederu, b) uznanie, że Spółka była świadomym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej" - pomimo niewskazanie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego rzekomo świadome uczestnictwo Spółki w zmowie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, c) uznanie, że w zakresie ustalenia świadomości Spółki co do uczestnictwa w działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej wystarczającym jest poddanie analizie okoliczności transakcji nabycia przez nią towaru oraz jego zbycia - w kontekście cech charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem, d) przyjęcie bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że dostawcy Spółki, sama Spółka i Jej kontrahenci, a także inne, nieznane Spółce podmioty, pozostawali w zmowie mającej na celu wyłudzenie zwrotu podatku, e) przyjęcie, że wszystkie działania podjęte przez dostawców Spółki, samą Spółkę i jej kontrahentów, a także inne, nieznane Spółce podmioty, nie były realizacją rzeczywistych dostaw towaru w określonych, kwestionowanych fakturach, iecz czynnościami pozornymi, f) przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w transgranicznym przestępstwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym, a rola Spółki w zidentyfikowanym przez organ I Instancji łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. brokera - zwrotu podatku VAT - bez uwzględnienia okoliczności, że Spółka w całości uregulowała za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT, wraz z należnym podatkiem, g) uznanie, iż Spółka wiedziała o tym, że podmioty dokonujące uprzednich dostaw towaru dopuszczają się nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej - pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu żadnych podstaw, h) uznanie, iż Spółka nie zachowała należytej staranności podczas weryfikowania swoich kontrahentów, pomimo podjęcia przez Nią szeregu działań weryfikacyjnych polegających w szczególności na: sprawdzaniu przedsiębiorców w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, rejestrację przedsiębiorcy do celów rozliczenia podatków odbieraniu od dostawców dokumentów rejestracyjnych do celów rozliczenia podatków, osobistym spotkaniu z kontrahentami, kontroli towaru pod względem ilościowym i jakościowym w magazynie Spółki oraz osobistego nadzoru nad dostawami towaru, i) przyjęcie przez organ I Instancji w trakcie oceny zebranego materiału dowodowego metodologii zawierającej pozanormatywne i ponadstandardowe wymagania w stosunku do Spółki oraz uwzględnienie okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostaw, które w konsekwencji doprowadziły do uznania, iż Spółka miała lub powinna mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu Jej kontrahentów, a nawet podejrzenia o ich udział w zorganizowanej grupie przestępczej, j) przyjęcie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organ I Instancji jako podstawy rozstrzygnięcia w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności - podczas, gdy Spółka w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji nie miała, ani nie mogła mieć świadomości ewentualnych nieprawidłowości w działaniach Jej dostawcy, k) przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w wyłudzeniu zwrotu podatku VAT, I) pominięcie przesłuchania w charakterze świadka byłego wspólnika Spółki - Pana G. S. 5) brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, niezebranie i brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności oparcie większości (prawie całości) ustalonego w sprawie stanu faktycznego na podstawie akt spraw dotyczących postępowań toczących się wobec innych podmiotów: również takich, z którymi Spółki nie łączyły żadne stosunki gospodarcze. W uzasadnieniu pełnomocnik podniosła, że decyzja godzi w prawa Spółki, a organ II instancji powielił błędy popełnione w I instancji. Organ odwoławczy nie podjął żadnych dodatkowych czynności, które mogłyby doprowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną. Sąd zwrócił się do organu odwoławczego o podanie, czy powołane na str. 32-33 zaskarżonej decyzji - decyzje 30 marca 2017 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wydane wobec D. spółka jawna o nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., są ostateczne. W piśmie z 5 listopada 2024 r. organ odwoławczy podał, że ww. decyzje zostały w całości uchylone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 czerwca 2024 r., po wyroku tut. Sądu z 14 listopada 2018 r., III SA/Gl 556/18 oraz wyroku NSA z 17 maja 2023 r., I FSK 755/19. Na rozprawie pełnomocnik organu wyjaśnił, że postępowanie przeciwko spółce D. toczy się obecnie przed organem merytorycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz.935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 17 listopada 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 15 lutego 2022 r. określającą Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za I kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do wpłaty wynikającej z wystawionych faktur VAT w lutym i marcu 2014 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. Spór w sprawie dotyczy zasadności: - odliczenia przez podatnika w I kwartale 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: P1, M., K. spółka z o.o. z tytułu nabycia cynku Z1 oraz wystawionych przez H. W. Usługi Transportowo-Handlowe z tytułu wykonania usług transportowych, - zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionych przez Skarżącą faktur VAT na rzecz D. spółka jawna. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca działała w umówionym układzie uczestników tzw. "karuzeli podatkowej", co dowodzi braku dobrej wiary przy realizacji spornych transakcji. W ustalonym łańcuchu powiązanych podmiotów uznał za znikających podatników spółki: P2., M2. oraz M1.. W ustalonych transakcjach Skarżąca występowała w roli podmiotu nabywającego towary od "buforów", tj. A., P1, M, spółki K. oraz I., a następnie dokonała sprzedaży towaru na rzecz brokera, tj. D. spółka jawna, która z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ ustalił także, że towar sprzedany na rzecz podmiotu T. w krótkim czasie ponownie był wysyłany do Polski do magazynów spółki M1. mieszczących się w S3. i B2.. W sprawie nie było kwestionowane zawieszenie, a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tym niemniej wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji: - decyzją z 6 maja 2019 r. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, a następnie 22 maja 2019 r. wydał wobec podatnika zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono 28 maja 2019 r., - na podstawie zarządzenie zabezpieczenia 4 czerwca 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony 12 czerwca 2019 r. W odpowiedzi z 16 czerwca 2019 r. bank poinformował, że podatnik posiada otwarty rachunek bankowy i zajęcie zostało przyjęte do wykonania Zatem 28 maja 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., które trwało do dnia 23 czerwca 2019 r., bowiem organ I instancji: - postanowieniem z 18 czerwca 2019 r. przyjął zabezpieczenie podatnika w formie uznania kwoty 50.146 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego na poczet wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami (wniosek podatnika z 7 czerwca 2019 r.), postanowienie doręczono 24 czerwca 2019 r.; - od 24 czerwca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu dokonania dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W dniu 15 lutego 2022 r. organ I instancji wydał decyzję, którą doręczono Skarżącej 16 lutego 2022 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwające od 24 czerwca 2019 r. zakończyło się z dniem 16 lutego 2022 r. (31 miesięcy i 22 dni), a termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od 17 lutego 2022 r., bieg ten kończyłby się w dniu 23 sierpnia 2022 r. Postanowieniem z 3 czerwca 2022 r. organ nadał decyzji z 15 lutego 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie doręczono 6 czerwca 2022 r.). Natomiast 21 czerwca 2022 r. organ wystawił wobec Skarżącej tytuły wykonawcze obejmujące należności określone decyzją z 15 lutego 2022 r. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z informacją, że roszczenia wierzyciela zostały w części pokryte z wpłat dokonanych na zabezpieczenie tego zobowiązania, doręczono podatnikowi 29 czerwca 2022 r. Zatem na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia środków pieniężnych zabezpieczonych na rachunku depozytowym prowadzonym przez organ podatkowy dokonanego 21 czerwca 2022 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. ulegnie przedawnieniu 22 czerwca 2027 r. Z przebiegu niniejszego postępowania wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 listopada 2018 r., III SA/Gl 556/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 marca 2018 r. wydaną wobec D. Spółka jawna D. D., G. D. w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień 2014 r. W uzasadnieniu tego wyroku WSA uznał, że organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej analizy dobrej wiary podatnika zarówno w odniesieniu do jego dostawców krajowych, jak i w kontekście ewentualnego nabywania przez niego towarów nie od polskich sprzedawców. Ponownie badając sprawę powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą kwestionowania przez niego odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług było to, że podatnik operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2023 r., I FSK 755/19 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od ww. wyroku. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem transakcji "karuzelowych" lub powinna była wiedzieć o takim charakterze dokonywanych przez nią zakupów oraz dostaw. Skład orzekający w tej sprawie podziela powołany przez NSA wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) (publ. www.curia.europa.eu), w którym przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z tych względów na rozpoznanie niniejszej sprawy nie mógł mieć wpływu także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2023 r., I SA/Wr 342/21 wydany wobec M. W., którym uchylono powołaną przez organ decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 3 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty od stycznia do czerwca 2014 r. (wyrok jest nieprawomocny). WSA we Wrocławiu nakazał przede wszystkim zbadanie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a ponadto zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W realiach rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że oszustwo podatkowe nie oznacza, iż wszyscy uczestnicy transakcji składających się na nie mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Chociaż transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi), jednak towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje karuzelowe cechuje szybka zmiana kolejnych nabywców towarów. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki praktycznie nie występuje. Oferowane ceny są na ogół niższe od cen rynkowych bowiem "znikający podatnik" nie płaci podatku i sprzedając towar z tego tytułu obniża cenę sprzedaży do takiej, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie znajduje się w wirtualnym biurze. W łańcuchu kolejnych dostaw nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą są również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (biorących udział w transakcjach w dobrej wierze). Weryfikacja zaistnienia okoliczności "karuzeli podatkowej" często pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu. Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu konieczna jest indywidualna ocena stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu ustalenia podmiotów świadomie uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w oszustwie. Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. stanowi, że transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią jego transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2023 r., I FSK 1227/20 oraz I FSK 1723/18). Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd wziął pod uwagę, to czy organy podatkowe wykazały w sposób obiektywny i bezsporny, że Skarżąca miała wiedzę o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi towarami oraz czy miała możliwości pozyskania takiej wiedzy na podstawie przesłanek realizowanych transakcji oraz czy dochowała należytej staranności podczas realizacji opisanych transakcji. W skardze sformułowano przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa procesowego. Skarżąca zwróciła uwagę m.in. na nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego, niepodjęcia działań zmierzających do jego dokładnego ustalenia oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Podniesione przez skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. W ocenie składu orzekającego daleko idące zarzuty skargi nie zostały poparte wnikliwą argumentacją, która poddałaby w wątpliwość ustalenia organów. Warunkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest ustalenie, że mechanizm transakcji został ukształtowany w ten sposób, że osiągnięta została korzyść i wynika z niezapłacenia lub nienależnego zwrotu podatku. Skarżąca nabyła towar (cynk Z1) od trzech podmiotów: - P1, która wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę z 12 marca 2014 r. z terminem płatności - 12 marca 2014 r. Organ stwierdził, że M. W. pełniła funkcję tzw. bufora w łańcuchu dostaw, a jej rolą było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości nigdy nie dysponowała jako właściciel towarem podlegającym obrotowi. M. W. nabyła towar od spółki P2., co udokumentowano fakturą także z 12 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W2. 3 sierpnia 2016 r. wydał wobec P2. spółka z o. o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (decyzja jest ostateczna), w której ustalono, że celem jej działalności był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót cynkiem; - M., który wystawił na rzecz Skarżącej dwie faktury z 28 lutego 2014 r., z terminem płatności - 28 lutego 2014 r. oraz z 5 marca 2014 r., także z terminem płatności - 5 marca 2014 r. Przeprowadzona u tego podatnika kontrola podatkowa pozwoliła na ustalenie towary zostały nabyte od PHU A., lecz faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Wobec P. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S2. wydał decyzję z 31 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - decyzję z 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2014 r. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. G. stwierdzono, że w lutym i marcu 2014 r. jedynymi jego kontrahentami byli: po stronie nabyć M1. Sp. z o. o., a po stronie dostaw M.. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec spółki M1., m.in. za luty i marzec 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W2. ustalił, że M1. zawierała transakcje zakupu cynku, ołowiu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów m.in. z Czech. Spółka ta nie deklarowała powyższych nabyć, jak również nie wykazywała tych transakcji w informacjach podsumowujących VAT UE. Ponadto ustalono, że M1. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowała, jej aktywność gospodarcza sprowadzała się wyłącznie do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji; - K. spółka z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT z 21 lutego 2014 r. z terminem płatności - 21 lutego 2014 r. Z włączonego do akt protokołu kontroli podatkowej w K. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K1-[...] wynika, że: podmiot ten otrzymywał zapłatę za towar po czym dopiero płacił za zakupiony towar kontrahentowi, faktury pomiędzy kontrahentami wystawiane były w krótkim czasie, tak również były dokonywane płatności, towar wprawdzie istniał i był transportowany pomiędzy podmiotami, jednak były to działania mające urealnić przeprowadzane transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, towar nie był ubezpieczony. Wymieniony podmiot nabywał towar od I. spółka z o.o. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 grudnia 2015 r. wydaną wobec I. spółka z o. o. z przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r. wynika, że spółka zajmowała się sprzedażą metali kolorowych w postaci cynku i ołowiu, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, tj. maszyn i urządzeń, nie dysponowała żadnymi placami, magazynami czy środkami transportu, a także nie zatrudniała pracowników. Stwierdzono, że spółka brała aktywny udział w fikcyjnym obrocie metalami kolorowymi, w którym występowały m.in. podmioty: spółki M2. i K1.. Towar, który nabyła Skarżąca od ww. firm został sprzedany na rzecz D. Spółka jawna, na podstawie faktur: z 26 lutego 2014 r. (towar nabyty od spółki K.), z 3 marca 2014 r. (towar nabyty od M. K.), z 5 marca 2014 r. (towar nabyty od M. K.) oraz z 12 marca 2014 r. (towar nabyty od M. W.). W dniu wystawienia faktur wystawiono również dokumenty WZ, z których wynika, że towar przetransportowano do C. na ul. [...] (oprócz dowodu WZ z 21 lutego 2014 r.). organ ustalił, że Skarżąca podpisała umowę agencyjną 12 lutego 2014 r. z firmą P3. działającej jako agent pośredniczący, powierzając jej świadczenie usług przedstawicielskich w zakresie przygotowywania, zawarcia i wykonania umów kupna/sprzedaży produktów (metale żelazne i nieżelazne) zawieranych przez z D. spółka jawna. Z dokumentów otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że D. zbyła towar na rzecz czeskiego podmiotu T. s.r.o. Ponadto ustalono, że D. dokonała zbycia cynku pochodzącego od Skarżącej (nabytego od M. W.) na rzecz słowackiego podmiotu A1. s.r.o., natomiast towar nabyty od spółki K. został przez spółkę D. zbyty na rzecz czeskiego podmiotu T1. s.r.o. Sąd podziela ustalenia organu dotyczące cen cynku Z1. Organ zwrócił się do producentów krajowych cynku (spółki "I" S.A. oraz "Z" S.A.), którzy w badanym okresie zbywali 1 tonę cynku odpowiednio za kwotę 6.852,53 zł oraz 6.740,27 zł. Tymczasem według wyliczeń organu Skarżąca płaciła, w przeliczeniu za 1 tonę cynku, kwoty pomiędzy 6.403 zł a 6.726 zł, a więc poniżej cen producentów (dane organu str. 30 i 46 zaskarżonej decyzji). O ile nie ma podstaw do utożsamiania cen producentów z cenami rynkowymi, o tyle aby mogło dojść do redukcji ceny musiał zadziałać mechanizm pozwalający na jej obniżenie, dzieje się tak, m.in. poprzez uczestnictwo w transakcjach "znikających podatników i buforów". Organ odwoławczy dokonał również analizy marż, które były stosowane przez uczestników transakcji (tabela na str. 43-44 decyzji). Należy się zgodzić, że wielkości tych marż dla większości podmiotów w łańcuchu dostaw były znikome (np. 0,23% czy 0,47%), jedynie marża uzyskana przez spółkę jawną D. była stosunkowo wysoka (od 5,26% do 8,19 %), która jednak stanowiła ostatnie ogniwo łańcucha na terenie RP nabywając najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Istotnym elementem ustaleń organów była również weryfikacja certyfikatów towarów (cynku Z1) wystawionych przez krajowe podmioty, tj. B. S.A. w B1. oraz H. S.A. w M.. B. S.A. w piśmie z 14 grudnia 2015 r. podał, że przesłane do weryfikacji certyfikaty zostały prawdopodobnie skserowane z dokumentów wystawionych przez B. S.A., przy czym brak jest na nich pewnych elementów znajdujących się na oryginalnych dokumentach, na przykład informacji o kupującym. Ponadto niektóre z nich posiadają inne wagi towaru. Na podstawie danych zawartych na kserokopiach okazanych certyfikatów przypuszcza się, że oryginały zostały wystawione dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w miesiącach luty, marcu i kwietniu na rzecz czeskich firm. Odnośnie dokumentu wystawionego przez B. S.A. 24 lutego 2014 r. potwierdzającego transport cynku o wadze 24.023 kg dostarczonego do magazynu Spółki od firmy M. W. spółka B. stwierdziła, że 24 lutego 2014 r. nie zrealizowała żadnej dostawy. H. S.A. w piśmie z 19 listopada 2015 r. wyjaśniła, że przesłane do weryfikacji certyfikaty są w stosunku do oryginałów pozbawione danych kupujących, odbiorcy towary, informacji o kraju przeznaczenia, danych zestawu samochodowego, danych kierowców, podmieniono ich podpis. Nie zgadzają się analizy dla poszczególnych wytopów, również pozamieniano ich kolejność. Niektóre z certyfikatów przesłanych do weryfikacji nie są dokumentami wystawionymi przez H. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowe. W ocenie Sądu organ prawidłowo zidentyfikował jej poszczególne elementy: - uczestniczyło w nim wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw, które nie wykazywały zachowań konkurencyjnych dążących do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie; - podmioty uczestniczące w transakcjach stanowiły nowe firmy w branży handlu cynkiem powstałe na przestrzeni lat 2012-2013 (I. spółka z o.o., M2. spółka z o.o., P1.., A, K. spółka z o.o.), mimo to nie napotkały na żadne bariery wejścia na rynek handlu ww. towarem. Również w przypadku Skarżącej głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 31 lipca 2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł (16 września 2016 r. podwyższono kapitał do kwoty 45.400 zł), była więc nowym podmiotem na rynku cynku, który szybko uzyskał nabywców i dostawców towaru, z którymi handlował; - wystąpiły transakcje dostawy towaru w całym łańcuchu zrealizowane w krótkim czasie, tj. tego samego dnia lub w ciągu kilku dni. Towar był transportowany do magazynu Spółki w S2., gmina J., powiat [...] i tego samego dnia kierowany do C., ul. [...], do magazynu spółki D., tj. w dniu 21 lutego 2014 r. oraz 5 i 12 marca 2014 r. Wyjątek wystąpił w transakcji z 28 lutego 2014 r., kiedy towar został rozładowany w S2. 28 lutego 2014 r. i zabrany stamtąd 3 marca 2014 r.; - następowały bardzo szybkie płatności pomiędzy podmiotami na podstawie przelewów bankowych, lecz płatność następowała dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy (jedynie płatność na rzecz Skarżącej przesunięto o kilka dni); - cena za oferowany produkt nie była przedmiotem jakiejkolwiek negocjacji, każda oferta składana przez dostawcę była w całości akceptowana przez nabywcę; - towar nie był badany pod kątem jakości wykonania (cynk był w postaci sztabek, która miały się charakteryzować odpowiednimi parametrami), towar zmieniał właściciela bardzo szybko, najczęściej w przeciągu jednego dnia. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że towar (sztabki cynku), był położony na paletach i ofoliowany tworząc jedną paczkę. Z dokumentacji fotograficznej nie wynika, żeby towar był rozpakowywany lub przepakowywany, można jedynie stwierdzić, że towar ten był rozładowywany/załadowywany wózkiem widłowym całymi paczkami, sprawdzano jedynie jego zgodność z certyfikatem dołączonym do transportu towaru. Jakość towaru od firmy M. W. oraz spółki K. była potwierdzona certyfikatem producenta, które stanowiły jedynie kserokopię właściwych dokumentów, które na dodatek wykazywały braki powodujące, że były niezgodne z właściwymi certyfikatami wystawianymi przez producenta, tj. H. "[...]" oraz B. SA; - podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały również infrastrukturą handlową, nie zatrudniały także w ogóle pracowników (spółki: P2., M1., M2., K.), zatrudniały pracowników w niepełnym wymiarze (np. firma M. W.) lub zatrudniały pracowników w wymiarze 1-3 osób będących wspólnikami spółki, które nie mogły obsłużyć towaru będącego w obrocie (M., A.), posiadały siedzib w tzw. "biurze wirtualnym" (spółki: M1., P2., M2.) lub w miejscu swego zamieszkania (np. M. W.). Nie dysponowały również magazynami (M., A, spółki: P2., M1., M2.), czy środkami transportu (firmy M. W., M. K. i P. G., spółki: P2., M1., K., I., M2.) i innym potrzebnym w działalności gospodarczej zapleczem (firmy M. W., M. K., P. G., spółki: K., M1., P2.). Spółki w łańcuchu dostaw nie odbierały kierowanej do nich korespondencji urzędowej, nie reagowały na odebrane wezwania, nie zgłaszały się do urzędu i nie okazując dokumentacji, o którą były wzywane, zaś wysokość kapitału zakładowego w przeważającej większości wynosił 5.000 zł (spółki: K., M1., P2., M2.) lub 7.500 zł (tu: spółka I.); - brak możliwości dysponowania towarem przez przedsiębiorstwa uczestniczące w łańcuchu dostaw. Skoro producenci towaru nie potwierdzili autentyczności wystawionych certyfikatów, oznacza to, że towar nie pochodził od nich, a od nieznanych, jak podał organ małych podmiotów gospodarczych, które sprowadzały ten towar z zagranicy (np. od bułgarskiego bądź czeskiego kontrahenta), a następnie po kilkukrotnej zmianie właściciela był nabywany przez Skarżącą i sprzedawany na odbiorcy. Przy czym Skarżąca nie miała wiedzy o kontrahencie, bowiem po nawiązaniu kontaktu przez internet bądź telefon, jej weryfikacji podlegały jedynie dokumenty rejestracyjne oraz ustalenia podmiotu, jako czynnego podatnika VAT, co przy wartości towarów, które były przedmiotem transakcji należy uznać za ryzykowne. Skarżąca nie była w siedzibie kontrahentów, nie zapoznała się z infrastrukturą podmiotów, z którymi zamierzał handlować, nie interesowała się pochodzeniem towaru, nie zasięgała informacji o zapleczu osobowym, materiałowym i magazynowym kontrahentów, od których miał nabyć towar o dużej wartości. W skardze podniesiono jedynie, że Skarżąca odbierała dokumenty rejestracyjne kontrahentów i osobiście się z nimi spotykała. Ustalenia organów, że Skarżąca nie sprawdzała pochodzenia towarów, jak również prowadzonej działalności przez kontrahentów nie stanowi pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań. Okoliczności te w połączeniu z niekwestionowanymi ustaleniami organów dotyczącymi szybkiego obrotu towarami, bez konieczności poszukiwania kontrahentów, a co za tym idzie braku ryzyka finansowego przeprowadzanych transakcji, powoduje, że zarzuty skargi są bezpodstawne. Skarżąca nie wykazała, czy przeprowadzała jakiekolwiek czynności pozwalające na ustalenie źródła pochodzenia towarów. Jednocześnie nie zaprzeczała ustaleniom organu, że towar, który został przywieziony do magazynu Spółki w S2., tego samego dnia, był transportowany do C. do magazynu spółki D. (poza jednym wyjątkiem). Zatem Skarżąca nigdy swobodnie nie dysponowała zakupionym towarem, sprzedając np. dowolną jego ilość podmiotowi, który zaoferowałby najkorzystniejszą cenę. Organy podatkowe nie zaprzeczają, że towar istniał, przyznają także, że Skarżąca przedstawiła dokumentację fotograficzną, która przedstawia jedynie towar ofoliowany na paletach. W świetle tak zrekonstruowanych cech charakteryzujących oszustwo podatkowe Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie jednym z ogniw jest podmiot, tzw. znikający podatnik, który nie realizuje zobowiązań podatkowych i nigdy nie nabył towaru będącego przedmiotem obrotu. Kolejne podmioty przefakturowywały dostawę doliczając niewielką marżę, natomiast kontrahent Skarżącej dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ustalenia te przeczą zarzutom przedstawionym w skardze. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że ten nie podjął dodatkowych czynności, które mogły doprowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego, lecz nie wskazała w skardze rodzaju i zakresu tych czynności. Zarzuciła jedynie organowi brak przesłuchania w charakterze świadka byłego wspólnika Skarżącej G. S.. Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że uprawnieniem Skarżącej było podjęcie inicjatywy w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i załączenie do akt oświadczenia G. S., co mogło ewentualnie skutkować koniecznością podjęcia przez organ dalszych czynności. Organy zaś działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Natomiast ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego; na gruncie stanu faktycznego ustalonego w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zatem wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis transakcji o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. − w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada ta doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 52, 59-61, wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11). Wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15 oraz z 28 sierpnia 2024 r., I FSK 1760/20). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 16 października 2019 r., C‑189/18; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z 22 października 2015 r., C‑277/14; z 19 października 2017 r., C‑101/16; z 28 marca 2019 r., C‑275/18; z 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienie TSUE: z 3 września 2020 r., C‑610/19 i z 16 maja 2013 r., C-444/12). Analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). Jak wyżej wskazano analiza zaś materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca Spółka działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma włączenia jej w "obrót karuzelowy". Przy czym – odnosząc się do zarzutów skargi –Skarżąca winna była wykazać się należytą starannością, tj. taką, jaka jest wymagana od wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, czego w rozstrzyganej sprawie nie zdołała wykazać. Organy również prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Powyższe wymogi procesowe znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przeprowadzono również prawidłową ocenę dowodów z innych postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów, z którymi Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie dokonywała żadnych transakcji. Dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania, że w istocie działania strony charakteryzowała należyta staranność, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Organy zaś wykazały, że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.