I SA/Gl 1398/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2024 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2018 r. nr 2401-IOV1-1.4103.113-119.2017/SG 2401-IOV1-1.050.1.2017/SG w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. oddala skargę. Decyzją z 9 lutego 2018r. nr 2401-IOV1-1.4103.113-119.2017/SG, 2401-IOV1-1.050.1.2017/SG Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) z 12 grudnia 2017r. nr [...] określającą skarżącemu H. M. (dalej jako podatnik, skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1 listopada 1991 r. do 16 grudnia 2015 r. jako osoba fizyczna pod firmą M.. Przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. W deklaracjach VAT-7 składanych w rozliczeniu miesięcy od czerwca do grudnia 2010 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie zasadności zwrotu organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. W dniu 23 listopada 2015 r. wszczął także postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego uzupełnionych w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące koniecznością dokonania wymiaru podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. W trakcie tych postępowań dopuszczono jako dowód w sprawie m. in. dokumenty będące w posiadaniu urzędu skarbowego nie wynikające bezpośrednio z przedmiotowego postępowania oraz wyłączono z akt sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny (ochrona danych). Z wyłączonych dokumentów sporządzono wyciągi, które postanowieniem z 14 września 2016 r. również dopuszczono jako dowód w sprawie. Odnośnie podatku naliczonego organ podatkowy ustalił, że w deklaracjach VAT-7 skarżącego za okresy miesięczne od czerwca do grudnia 2010 r. dokonał on nieprzysługującego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: S. sp. z o.o., P., F. sp. z o.o., G., R. sp. z o.o., G. oraz S1.sp. z o.o., W.. NUS uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują dostaw faktycznie zrealizowanych przez te podmioty. Następstwem przeprowadzonego postępowania było wydanie przez organ podatkowy decyzji z 12 grudnia 2017 r. określającej skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej jako u.p.t.u.). W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor na wstępie rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące i uznał, że ono nie nastąpiło. Wskazał, że organ podatkowy pismem z 23 listopada 2015 r. (doręczonym 9 grudnia 2015 r.) zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2010 r. z dniem 23 listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o której to okoliczności skarżący został zawiadomiony. Zawiadomienie takie zostało także skierowane do pełnomocnika strony pismem z 1 grudnia 2015 r., doręczonym 17 grudnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone przez organ podatkowy dowody tworzyły logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy miał jednoznacznie potwierdzać fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem miedzi przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchach następujących po sobie firm, w tym przez firmę Skarżącego. Zdaniem Dyrektora, ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że transakcje nabyć złomu miedzi od wskazanych podmiotów, tj. S. sp. z o. o., F. sp. z o. o., S1.sp. z o. o., R. sp. z o. o., były transakcjami pozornymi, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanych przez te podmioty dostaw, co wyczerpało dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że spełnienie podstawowych warunków umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego sprowadza się do wykazania, że podmiot wystawiający fakturę VAT faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, rzeczywiście wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (dostawy, usługi) na rzecz faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą nabywcy i okoliczności te wynikają z konkretnych dowodów fakty te potwierdzających. Nie będzie zatem wystarczającym dowodem faktycznego wykonania czynności podlegających opodatkowaniu faktura, nawet potwierdzona innymi dowodami księgowym, jeżeli ustalone okoliczności towarzyszące jej wystawieniu będą temu zaprzeczały, a strony wskazane na tej fakturze miały tego świadomość - co stwierdzono w niniejszej sprawie. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zaś zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z sytemu podatku od towarów i usług, a takiego podmiotu nie chroni zasada neutralności podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił: 1. art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie 23 listopada 2015r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego za okresy: VI-XII 2010r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinno wskazywać co najmniej kwalifikację prawną czynu, a samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie" oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego, 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącego ze spółkami S., F., R. oraz S1. nie miały charakteru rzeczywistego. Naruszenie ww. przepisów polegało w szczególności na: - nieustaleniu, w jaki sposób skarżący pozyskał towary, które następnie odsprzedał odbiorcom krajowym i zagranicznym, co pozostaje w sprzeczności z wytycznymi, które Dyrektor skierował do Naczelnika na wcześniejszym etapie postępowania, - uznaniu za fikcyjne dostawy od ww. kontrahentów pomimo, iż fakt istnienia towaru potwierdzają zeznania kierowców firm przewozowych transportujących towar, a także dokumentacja do transakcji, - uznaniu za fikcyjne nabycia od kontrahentów, a jednocześnie nie kwestionowaniu (z pewnymi wyjątkami) dostaw skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, - nieprzeprowadzenie dowodu ze sprawozdania biegłego rewidenta z badania wartości i ilości obrotu towarowego u skarżącego w okresie VI - XII 2010 r., potwierdzającego, że towar nabyty od kontrahentów był następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz odbiorców skarżącego 3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na: - bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT nabycia, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów nie dawał ku temu podstaw, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w istocie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, podważony, - uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać niedbalstwo w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: - nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została, w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań, wykazana, oraz - gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; - ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji skutkującej utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw decydują: - okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego polegające na celowym wprowadzaniu w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m. in. poprzez fałszowanie przez niego przedstawianej przy nawiązaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej, - podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2010 r. 4. art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie określenie skarżącemu dodatkowego zobowiązania do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz K. sp. z o.o. oraz D. sp.j. mających rzekomo dokumentować transakcje fikcyjne, podczas gdy towar wskazany na przedmiotowych fakturach został realnie dostarczony na rzecz ww. podmiotów. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: - uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, - przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania biegłego rewidenta z badania wartości i ilości obrotu towarowego u skarżącego w okresie czerwiec - grudzień 2010r. (w załączeniu do skargi), - zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 9 sierpnia 2018r. skarżący podtrzymał stanowisko co do realności dokonanych przez siebie transakcji, o czym świadczyć miał fakt, że część dostaw nie została bezpośrednio dostarczona kontrahentom po stronie sprzedaży, lecz rozładowana na jego magazynie. Odniósł się do stanowiska organu odnośnie transakcji łańcuchowych i stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie zawężają ich tylko do towarów nietypowych czy trudno dostępnych, tak jak uczynił to organ. Jego zdaniem organy zignorowały dowody potwierdzające, że towar istniał, był przedmiotem nabycia i dalszej odsprzedaży przez skarżącego. Zgodził się ze stanowiskiem organu co do tego, że na wcześniejszych etapach doszło do oszustw podatkowych, jednak stwierdził, że brak jest dowodów wskazujących, że nie było dostaw na rzecz skarżącego, czy też że on ich nie dokonał ich kolejnym odbiorcom. Powołał "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" opracowaną przez Ministerstwo Finansów Krajową Administrację Skarbową w 2018r. Określa ona najistotniejsze okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników. Odnośnie wskazanych tam wymogów podniósł, że wykonał przewidziane jej zapisami działania już w 2010r. mimo, że wówczas nikt nie sygnalizował przypadków oszustw karuzelowych w transakcjach metalami i nie sformułował metod zapewniających bezpieczeństwo podatkowe transakcji złomem. Dalej stwierdził, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do stwierdzenia, aby skarżący mógł wiedzieć o oszustwie na wcześniejszych etapach obrotu lub, że prowadził swoją działalność lekkomyślnie, w sposób odbiegający od standardów ostrożnego kupca. Skoro zatem organy nie wykazały, że dokonując nabyć skarżący nie działał w dobrej wierze, był on uprawniony do dokonania odliczenia. Według strony koncepcja braku faktycznych dostaw jest sprzeczna z materiałem dowodowym (np. zeznaniami kierowców), z którego wynika, że transakcje miały charakter realny, z drugiej – brak dowodów, że miały one charakter fikcyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 334/18, oddalił skargę podatnika. Rozpoznając sprawę tutejszy Sąd wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2010 r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy podatnikami a jego kontrahentami, jak wywodzi skarżący, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, tj. skarżącego i jego dostawców, jak twierdzi organ odwoławczy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy Skarżący o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż podatnik uczestniczył w transakcjach, które miały charakter fikcyjny były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich realne dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez S.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S1.Sp. z o.o., w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ww. ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W ocenie Sądu nie można było przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Natomiast poczynione przez organy ustalenia w zakresie spółek dostawców świadczą, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że ww. transakcje nie miały miejsca w takiej konfiguracji, jaka wynika z faktur wystawionych przez uczestników obrotu. W takim zaś przypadku nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd uznał, że skarżący takiej staranności nie dochował. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez nie uchylenie decyzji Organu podatkowego pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że nabycia Skarżącego od spółek S., F., R. oraz S1. (dalej razem jako: "Kontrahenci") oraz dostawy Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. (dalej: "K.") oraz D. sp.j. (dalej: "D.") nie miały charakteru rzeczywistego. Naruszenie ww. przepisów polegało, w szczególności, na: – uznaniu ww. transakcji za niewykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach (pomimo, iż fakt wykonania przez Skarżącego ww. transakcji, w charakterze odpowiednio nabywcy i sprzedawcy, potwierdzają zeznania kierowców firm przewozowych transportujących towar, a także dokumentacja do transakcji w postaci, w szczególności, faktur VAT, dokumentów CMR, dokumentów WZ, listów przewozowych, potwierdzeń przelewów), przy jednoczesnym nie wskazaniu między jakimi innymi podmiotami ww. transakcje miały zostać w istocie wykonane; – uznaniu, iż Skarżący nie nabył towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, a jednocześnie nie kwestionowaniu (z wyjątkiem dostaw na rzecz K. i D.) dostaw Skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów na rzecz odbiorców krajowych (B.) i zagranicznych (R., T., K1.); – uznaniu, iż Skarżący nie miał władztwa ekonomicznego nad nabytymi od Kontrahentów towarami, podczas gdy organy podatkowe nie zakwestionowały szczegółowych okoliczności wskazujących, iż Skarżący realizował atrybuty tego władztwa (negocjowanie rodzaju, ceny i ilości towaru, badanie jakościowe, zgłaszanie reklamacji); – uznaniu, iż czynności Skarżącego były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego i nie miały celu gospodarczego, podczas gdy organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że towar będący ich przedmiotem istniał realnie i został ostatecznie wykorzystany przez odbiorcę końcowego (tj. huty), a Skarżący brał udział w tych dostawach jako pośrednik realizujący zwykłą marżę handlową; – uznaniu, iż ww., transakcje Skarżącego służyły uzyskaniu przez niego nienależnych korzyści podatkowych, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały tej okoliczności, a jednocześnie nie zakwestionowały tego, że Skarżący realizował na transakcjach zakupu i sprzedaży rynkową marżę handlową oraz rozliczał podatek od towarów i usług od swoich dostaw. Wyżej wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku Sąd pierwszej instancji uznał, że: – Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na jego rzecz przez Kontrahentów; – podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. i D. powinien zostać rozliczony przez Skarżącego jako dodatkowe zobowiązanie do zapłaty. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie w dniu 23 listopada 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącego za okresy rozliczeniowe czerwiec - grudzień 2010 r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z prawidłową interpretacją ww. przepisu, zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinno wskazywać, co najmniej kwalifikację prawną czynu a samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie" oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. W konsekwencji, WSA w Gliwicach bezzasadnie nie umorzył postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 i 3 p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP na skutek upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło, odpowiednio, z końcem 2015 r. i 2016 r. b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez: – jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż: i) dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia, w sytuacji, gdy z orzecznictwa Trybunału wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, gdy nie mógł on wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; ii) w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze dostaw realizowanych na jego rzecz przez Kontrahentów, podczas gdy podjęte przez Skarżącego wobec Kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku w 2010 r, oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji wskazują, iż nie miał on możliwości wykrycia oszustów, co potwierdza również fakt, iż organ podatkowy kontrolując zasadność zwrotu i analizując prawidłowość konkretnych faktur wystawionych przez Kontrahentów również nie wykrył ich oszukańczego charakteru (vide Protokół Kontroli Podatkowej z 15 września 2010 r. wydany przez organ podatkowy dotyczący lipca 2010 r, mimo iż dysponował szerszym zakresem instrumentów pozwalających na identyfikację działalności oszukańczej Kontrahentów niż Skarżący; iii) istnienie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet, jest bezwzględnie uwarunkowane odpłatnym nabyciem towarów od wystawcy faktur, podczas gdy ww. koncepcja narusza doktrynę dobrej wary obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, nawet nabycie towaru z niezidentyfikowanego źródła nie wyklucza samo przez się skorzystanie przez nabywcę z prawa do odliczenia, jeśli nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć, iż dostawca towaru dopuścił się nieprawidłowości; a w rezultacie: – brak zastosowania polegający na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Kontrahentów, pomimo, iż spełnione zostały przesłanki odliczenia wskazane w tym przepisie, tj. Skarżący wykorzystał realnie nabyte przez siebie towary w postaci złomu miedziowego do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. ich dalszej odsprzedaży) na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, a ponadto, w świetle podjętych przez Skarżącego wobec Kontrahentów działań weryfikacyjnych i okoliczności transakcji należało uznać, iż Skarżący nie mógł wiedzieć, iż Kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. c) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez: – jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w efekcie dawać nabywcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu dostawa towaru takiego jak złom miedzi, wykonana przez oszusta podatkowego, może dawać nabywcy prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, o ile nabywca ten działał w dobrej wierze (tj. nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że jego kontrahentem jest oszust podatkowy); a w rezultacie: – jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów. d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie określenie Skarżącemu dodatkowego zobowiązania do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz K. i D. mających rzekomo dokumentować transakcje fikcyjne, podczas gdy towar wskazany na przedmiotowych fakturach został realnie dostarczony przez Skarżącego na rzecz ww, podmiotów, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismem z 5 czerwca 2023 r. Skarżący uzupełnił swoją argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, wskazując przy tym na wyrok z 5 listopada 2020 r. Sądu Okręgowego w K. [...] Wydziału Karnego sygn. akt [...], który uniewinnił Skarżącego z zarzutów przedstawionych mu we wszczętym przez NUS postępowaniu karno-skarbowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 482/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów podatkowych w oparciu o wskazane dowody, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach, naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. Z kolei brak ustaleń na okoliczność, czy warunki dostaw dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur były nietypowe w ich przebiegu uzasadniał naruszenie art. 187 § 1 O.p. Z uwagi na brak ustaleń faktycznych w sprawie, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty materialnoprawne pozostawił poza oceną niniejszego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny naruszeń prawa procesowego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości Skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do ponownego rozpoznania sprawy wskazać należy, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. pz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) związany jest wykładnią zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19. Wskazać zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia zachowania dobrej wiary przez skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach. Uznał przy tym, że wyrok Sądu Okręgowego w K., [...] Wydział Karny, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinniający skarżącego, ma znaczenie dla sprawy. Wskazał bowiem, że "Jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15), zauważyć jednak należy, że stanowisko zajęte przez Sąd Okręgowy wpisuje się w zapatrywania i legalną ocenę działań dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1993/17 oraz z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1816/20, a dotyczących wydanej wobec Skarżącego decyzji DIAS z 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejszy niż w rozpatrywanej sprawie okres tj. za marzec, kwiecień i maj 2010 r.". Stwierdził dalej, że ocena braku zachowania przez skarżącego odpowiedniego poziomu staranności przy zawieranych transakcjach przez tutejszy Sąd miała wynikać z tego, że: – w przypadku wszystkich zakwestionowanych dostawców Strony przewozem i spedycją towaru będącego przedmiotem dostawy zajmowały się spółki sprzedające, a nie Skarżący, – przedstawiciele Strony nie uczestniczyli w załadunku ani rozładunku, co świadczy o tym, że strona nie posiadała żadnego nadzoru nad towarem (w szczególności w zakresie weryfikacji skąd rzeczywiście pochodzi – str. 8 i 12 nin. uzasadnienia), – Skarżący nie respektował postanowień umowy, którą sam zawarł – w zamówieniach kierowanych do S. i F. nie podawano miejsc dostawy, choć zgodnie z treścią umowy miały być wskazane (str. 12 nin. uzasadnienia), – istniała niezgodność pomiędzy Wz a fakturami w zakresie ilości złomu nabytego od S. (str. 10 uzasadnienia), R. Sp. z o.o. (str. 16 uzasadnienia) i inne nieścisłości ilościowe (str. 20), – Skarżący nie znał firmy transportowej, która woziła do niego towar z S1, – istniała sprzeczności w dokumentacji pomiędzy fakturami a Wz/Pz/KPO, co świadczy o nierzetelności tych dokumentów, – Skarżący ani jego pracownicy nigdy nie byli w żadnej z firm - dostawców. Wybierali się co prawda do P. do S. będąc w trasie z innych powodów, ale ostatecznie spotkali się z T. H. gdzieś na trasie, – w zeznaniach samej Strony pojawiła się sprzeczność co do sposobu nawiązania współpracy. Raz twierdzi, że inicjatywa współpracy wyszła od S. natomiast innym razem wskazuje, że firma ta odpowiedziała na ogłoszenie zamieszczone przez niego w Internecie, – w przypadku pozostałych dostawców współpraca została nawiązana z ich inicjatywy, – o braku staranności miało także świadczyć także fakt usunięcia danych z komputera firmy przez jej byłego pracownika, skoro strona nie zabezpieczyła swych danych przed nieuprawnioną ingerencją ani nie stworzyła dodatkowej bazy danych np. kopii zapasowych, – na CMR dokumentujących dostawy do firmy strony brak jest jego podpisu. Skoro dostawy dokumentowane tymi CMR się rzekomo odbywały, strona winna na nich złożyć podpis na potwierdzenie jej dokonania lub – w sytuacji, gdy nikt tego od niej nie żądał – wyjaśnić tego przyczyny, – z zeznań pracownika biurowego zatrudnionego w H. Sp. z o.o. wykonującej usługę transportu złomu miedzi do przedsiębiorstwa strony wynika, że transport granulatu miedzi odbiegał od innych transportów międzynarodowych. W trakcie przesłuchania okazano jej 13 dokumentów CMR dotyczących przewozu granulatu miedzi, na których brak było podpisu odbiorcy (na wszystkich) i oznaczenia odbiorcy (na 9 CMR). Wskazała ona, że na CMR, gdzie nie ma podpisu odbiorcy towaru nie ma potwierdzenia wykonania usługi transportowej, – kierowcy H. wskazywali, że były to dziwne dostawy, a kierowcy w żaden sposób nie byli w nie zaangażowani – nie realizowali żadnych czynności dokumentacyjnych, – faktury wystawione przez S1. posiadały w stopce datę o miesiąc późniejszą niż data ich wystawienia, co także świadczy, że były wystawiane w wyniku uzgodnień, a nie rzeczywistej działalności". Tymczasem Sąd, jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko organów, "nie zakwestionował (z wyj. K. i D.) dostaw Skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów, na rzecz odbiorców krajowych (B.) i zagranicznych (R., T., K1.). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dostawy rzeczywiście miały miejsce, jednak dostawcami nie były podmioty dokumentujące te dostawy. Zdaniem Skarżącego, kluczowe w tym zakresie było porównanie transakcji zakupowych i sprzedażowych Skarżącego w spornym okresie, gdyż pozwalało to zidentyfikować odbiorców towarów, które były przedmiotem zakupu od kontrahentów. Skarżący przedstawił w tym zakresie w toku postępowania szereg dowodów (np. zestawienie faktur zakupowych i sprzedażowych dotyczących zakupów od poszczególnych Kontrahentów) wskazujących na to, że towary nabyte od Kontrahentów były następnie przedmiotem odsprzedaży do podmiotów krajowych (K., D., B.] i zagranicznych (R., T., K1.)". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że "Dodać również należy, że faktury dotyczące dostawy złomu przez kontrahentów na rzecz Skarżącego były niejednokrotnie korygowane na skutek zgłoszeń reklamacyjnych (por. zeznania Skarżącego z 30 października 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.). Wskazać w tym miejscu wypada, że w przypadku fikcyjnego obrotu złomem pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w wyłudzanie podatku, zgłaszanie reklamacji jakościowych byłoby działaniem pozbawionym sensu, skoro i tak nie dochodziłoby do obrotu realnie istniejącym towarem. Skarżący nie kwestionował tego, że jego kontrahenci świadomie brali udział w oszustwach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że dostawy dokonane przez kontrahentów na rzecz Skarżącego nie miały miejsca. W szczególności, organy podatkowe wskazały na fikcyjny charakter miejsc wskazanych przez kontrahentów jako ich siedziba. W świetle wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp (ZOTSiS 2015, nr 10, poz. I-719), fakt, iż nieruchomość wskazana przez sprzedawcę jako jego siedziba nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wyklucza samo przez się, iż działalność ta nie mogła być prowadzona w innym miejscu. Zatem, nie można tylko na tej podstawie twierdzić, iż sprzedawca nie wykonał w rzeczywistości dostaw towarów. W niniejszej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności Decyzji F. i S.) infrastrukturę magazynową pod P1. posiadali współpracownicy F. i S. czyli M1., która zgodnie z zeznaniami kierowców oraz informacjami od niemieckich władz skarbowych wykorzystywana była do przeładunku i magazynowania złomu miedzi przywożonego z Polski i następnie odsprzedawanego za pośrednictwem S. i F. do klientów w Polsce (w tym do Skarżącego)". Kolejno Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "Na okoliczność tą zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14: "jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów". Dowody zgromadzone w czasie postępowania podatkowego były takie, że towar nabyty w Niemczech i Czechach, przez osoby dokonujące oszustw podatkowych był sprzedawany za pośrednictwem współpracujących z nimi osób Skarżącemu, a następnie trafiał do finalnych odbiorców (np. huty na terenie Słowacji czy W.). Obrót towarem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miał więc charakter realny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie wzajemnych relacji z kontrahentem w rozpatrywanej sprawie pominięto zeznania świadków, którzy zeznawali na okoliczność kontaktów stron, jak A. K., która pracując na podstawie umowy o dzieło u jednego z kontrahentów, zajmowała się kontaktami handlowymi z firmą skarżącego, czy K. D., który jako kierowca potwierdził wizytę T. H. u Skarżącego. Podkreślić należy również, iż Skarżący zeznał, że umowę z firmą S.: "podpisano w efekcie zgłoszenia się właściciela firmy S. Pana H. w odpowiedzi na nasze ogłoszenie", z czego wnioskować należy, że inicjatorem współpracy był Skarżący. Nie ustalono, czy była to nietypowa dla Skarżącego forma poszukiwania dostawców, czy też była ona zwyczajowo wykorzystywana, jak również, co byłoby bardziej przekonywujące, jak nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami – był przebieg relacji z kontrahentem (w tym przypadku S.)". Stąd też mając na względzie powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów podatkowych w oparciu o wskazane dowody, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach, naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. Z kolei brak ustaleń na okoliczność, czy warunki dostaw dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur były nietypowe w ich przebiegu uzasadniał naruszenie art. 187 § 1 O.p.". Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia wskazał, że " Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny naruszeń prawa procesowego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości Skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów". Zatem zważywszy na powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd zobligowany był do ponownej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości Skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów. Oceniając zatem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że jest on wystarczający do oceny "dobrej wiary skarżącego" i jego świadomości co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinnił Skarżącego z przedstawionych mu w ww. postępowaniu karno-skarbowym zarzutów. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 22 lipca 2021 r. Sąd Okręgowy w K. stwierdził, że: "W realiach sprawy mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie sposób uznać, iż oskarżony H. M. miał świadomość, nabywając towar w postaci czy to granulatu miedzi czy złomu miedzi kawałkowego tzw. "niesortu", że pochodził on z transakcji mających na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa w zakresie podatku VAT" oraz "[...] w toku postępowania przygotowawczego, a następnie sądowego żaden świadek nie potwierdził, aby oskarżony miał świadomość źródła pochodzenia złomu miedzi czy granulatu, który nabywał. Kontrahenci oskarżonego nie ujawniali, iż towar faktycznie był transportowany z zagranicy (RFN, Republiki Czeskiej). W okresie objętym zarzutem na rynku krajowym pojawiła się znaczna ilość wyrobów hutniczych pochodzących z transakcji związanych z uszczupleniem podatku VAT w zw. z WDT, zatem nietrudno było zostać uwikłanym, zupełnie nieświadomie, w transakcje, poprzez nabycie takich towarów [...]". Jednocześnie, Sąd Okręgowy w K., powyższy wyrok zapadł w skutek oskarżenia podatnika o czyn z art. 62 § 2 k.k.s, i art. 56 § 1 k.k.s. i art 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s, w zw. z art, 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. oraz przestępstwa z art, 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 272 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., które pozostają w idealnym zbiegu. Jak wskazał ten Sąd "Określone w art. 56, 621 art. 76 k.k,s. przestępstwa podatkowe mają charakter umyślny. Także umyślny charakter ma przestępstwo pospolite zarzucane oskarżonemu w pkt II aktu oskarżenia. Oszustwo jest przestępstwem kierunkowym, w którym celem działania sprawcy jest uzyskanie szeroko pojętej korzyści majątkowej. Charakterystyczny dla strony podmiotowej tego przestępstwa zamiar bezpośredni powinien obejmować zarówno cel działania sprawcy,, jak i sam sposób działania zmierzającego do zrealizowania tego celu. Sprawca musi chcieć użyć takiego właśnie sposobu działania w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". Zatem przyjmując powyższe należy stwierdzić, że po pierwsze Sąd karny wypowiedział się jedynie co do umyślności działania podatnika. Sąd ten stwierdził, że "nie sposób uznać, iż oskarżony H. M. miał świadomość, nabywając towar w postaci czy to granulatu miedzi czy złomu miedzi kawałkowego tzw. "niesortu", że pochodził on z transakcji mających na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa w zakresie podatku VAT" i dalej "Zarzuty aktu, oskarżenia w przedmiotowej sprawie w znacznej mierze opierały się na ustaleniach organów skarbowych, o czym świadczy materiał dowodowy oraz uzasadnienie aktu oskarżenia, sprowadzające się znacznej mierze do przytaczania obszernych fragmentów decyzji organów podatkowych. Tymczasem w toku postępowania przygotowawczego, a następnie sądowego żaden świadek nie potwierdził, aby oskarżony miał świadomość źródła pochodzenia złomu miedzi czy granulatu, który nabywał. Kontrahenci oskarżonego nie ujawniali, iż towar faktycznie był: transportowany z zagranicy (RFN, Republiki Czeskiej). W okresie objętym zarzutem na rynku krajowym pojawiła się znaczna ilość wyrobów hutniczych pochodzących z transakcji związanych z uszczupleniem podatku VAT w związku z WDt, zatem nietrudno było zostać uwikłanym, zupełnie nieświadomie, w transakcje, poprzez nabycie takich towarów, co mogło skutkować zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT przez organy podatkowe. W postępowaniach skarbowych badana jest kwestią dochowania należytej staranności kupieckiej przez podatnika, a mianowicie czy wykazał się należytym poziomem staranności postępowania przy transakcjach. Reżim i reguły odpowiedzialności podatkowej są inaczej ukształtowane, niż zasady odpowiedzialności karnej, czy karnoskarbowej. W przypadku tych ostatnich konieczne jest ustalenie po stronie sprawcy zamiaru popełnienia czynów karalnych, czego oskarżonemu nie sposób przypisać". Uwzględniając zatem powyższy wyrok, Sąd stwierdził, że nie może ulegać wątpliwości trafność ustaleń organów co do tego, że w niniejszej sprawie towar nabyty przez skarżącego, na poprzednich etapach był przedmiotem procederu mającego na celu oszustwo podatkowe. Jak ustaliły organy, S. sp. z o.o. posiadała siedzibę w P.. Jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu w dacie zawiązania tego podmiotu został L. L.. Następnie na skutek zawarcia umowy zbycia udziałów z 2 grudnia 2009 r. jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu został T. H. (zmianie uległa też siedziba na inny adres w P.). Jednakże w dniu 18 maja 2010 r. zawarta została kolejna umowa zbycia całości udziałów - na rzecz P. W., który został jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu - nowa siedziba spółki to G.. Zmiany te zostały ujawnione w KRS 6 lipca 2010 r. Organy ustaliły, że pod dwoma ostatnimi spośród trzech wymienionych adresów nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Fakt ten wynikał z wyjaśnień M. G., która potwierdziła, że w dniu 1 grudnia 2009 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy nią a S. reprezentowaną przez T. H. umowa najmu lokalu w P. (siedziba Spółki). Jednakże w dacie zawarcia tej umowy M. G. była jedynie najemcą lokalu, zaś T. H., który miał reprezentować S., nie był jeszcze uprawniony do reprezentowania tego podmiotu. W 2009 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był bowiem L. L.. Umowę zbycia udziałów na rzecz T. H. zawarto następnego dnia. Co więcej, z jej wyjaśnień wynika, że umowę najmu podpisała na prośbę T. H., który zapewnił ją, że nie będzie prowadził tam działalności gospodarczej, gdyż adres potrzebny jest mu jedynie do celów rejestracyjnych. Wszelka korespondencja przychodząca na powyższy adres, wg jej wyjaśnień, odbierana była przez T. H.. Natomiast właściciele tego lokalu oświadczyli, że nigdy nie udostępniali lokalu na działalność gospodarczą. Zatem siedzibą było mieszkanie prywatne. Ustalono przy tym, że również pod adresem w G. nie było siedziby ww. Spółki, jak i nie była prowadzona żadna działalność. Właścicielami lokalu są rodzice kolejnego prezesa spółki, którzy oświadczyli, iż nie wyrazili zgody, aby ich syn rejestrował spółkę w ich mieszkaniu. Dalej ustalono, że S. nie przedłożyła ona żadnej dokumentacji, w tym rejestrów VAT, zakupu i sprzedaży, faktur VAT, dowodów płatności. Z zeznań P. W. wynika jednocześnie, że przy zakupie udziałów tego podmiotu był zapewniany przez T. H., że spółka jest nowa, że "nic tam nie było robione " oraz, że nie otrzymał "żadnej dokumentacji księgowo-finansowej ", ani informacji (od byłego prezesa T. H.) o miejscu jej przechowywania. Nie może budzić wątpliwości, że środki finansowe, które wpływały na rachunek S.były natychmiast przelewane na rachunek kolejnego podmiotu uczestniczącego w "łańcuchu dostaw" lub wypłacane w gotówce z rachunku lub z bankomatu. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego P. S. złożyła deklarację VAT-7K za I kwartał 2010 r., za II i III kwartał 2010 r. (brak rozliczenia podatku VAT ), jednakże deklaracje te pochodziły od osób nieznanych i niemających pełnomocnictw do ich składania lub podpisane były przez osobę, która negowała jakoby je podpisała. Dodatkowo ustalono, że S. nie wykazywała w systemie VIES wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie jest kwestionowane i to, że środki finansowe, które wpływały na rachunek S. były natychmiast przelewane na rachunek kolejnego podmiotu uczestniczącego w "łańcuchu dostaw" lub wypłacane w gotówce z rachunku lub z bankomatu. Z zeznań T. H. wynika zaś, że nie prowadził działalności samodzielnie - spółkę kupił z polecenia znajomego nie pamięta od kogo, gdyż u notariusza było już wszystko gotowe, a on tylko podpisał dokumenty, nigdy nie był w siedzibie firmy, od której spółka dokonywała zakupu towarów, nie wiedział skąd pochodził towar, kolejny transport ani gdzie odbywał się przeładunek, nie wiedział co dokładnie podpisuje, a podpisywał wszystko co mu pokazano. Upoważnił do konta bankowego spółki "osoby trzecie", wypłacał z konta duże kwoty pieniędzy, które zbierał w domu, a następnie przekazywał dalej, nie pamiętał od kogo kupował towar, nie wskazał nazw firm ani nawet miejscowości. Nie kojarzył osoby o nazwisku A. K. (nota bene osoby, którą spółka zatrudniała na umowę-zlecenie przez kilka miesięcy i z którą miał współpracować). Zeznał, że transport towaru zlecił B., ale nie pamięta na jakich zasadach, a za swoje usługi otrzymywał wynagrodzenie 2-3 tys. zł. W świetle powyższego nie sposób uznać, że S. była podmiotem rzeczywiście wykonującym działalność gospodarczą. Dalej ustalono, że po wygaszeniu aktywności spółki S. jej rolę przejęła kolejna spółka – F. Sp. z o.o. - powiązana osobowo przez T. H., który był udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu w obu tych spółkach. Również w przypadku tego podmiotu ustalono, że spółka ta nie składała także rzetelnych deklaracji podatkowych, a te które zostały złożone, pochodziły od osoby nieznanej i nie mającej pełnomocnictwa do ich składania. Także w przypadku F. nabywca nie otrzymał żadnej dokumentacji źródłowej. W przypadku obu tych podmiotów ustalono, że warunki współpracy S. i F. z firmą transportową M2. były podobne - miejsce rozładunku było wskazywane, gdy auto było w trasie, a w trakcie transportu T. H. zmieniał dyspozycję dotyczącą miejsca rozładunku. Płatności za transport były dokonywane według stawek za kilometr, zawsze przelewami. M2. nie posiada żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem usług transportowych, oprócz faktur VAT. Zarówno właściciel M2., jak i zatrudnieni w jego firmie dwaj kierowcy zeznali, że wozili złom miedzi z Niemiec do Polski (do Niemiec jechali pustym samochodem). Już po przekroczeniu granicy, w formie telefonicznej kierowcy dostawali informacje o zmianie miejsca docelowego na L. mimo, że na otrzymanym dokumencie CMR jako miejsce docelowe wpisana była Słowacja. Jeden kierowca podał, że tylko dwukrotnie jechał na Słowację, a drugi wspomniał, iż pojechał tam może dwa, trzy razy. W zakresie transportu na zlecenie firm S. i F. nie potrafili udzielić szczegółowych wyjaśnień, jednak na podstawie całości zeznań można wnioskować, że złom był pochodzenia niemieckiego, a jak zapisano w CMR miejscem docelowym miała być Słowacja – K1. - towar trafiał jednak do L.. W odniesieniu do R. sp. z o. o. ustalono, że była ona zarejestrowana pod adresem Kancelarii Adwokackiej i pod tym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Podmiot ten od października 2011 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7. Ostatecznie 10 lipca 2012 r. został wykreślony z rejestru VAT. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obywatel niemiecki, który co prawda ustanowił pełnomocnika (aplikanta adwokackiego), ale jedynie do reprezentowania go podczas dwóch spotkań w [...] Urzędzie Skarbowym. Pełnomocnictwo to zresztą zostało wypowiedziane ze względu na brak wiedzy na temat szczegółowej działalności tego podmiotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G1. wysłał wniosek do Sądu Rejonowego w G1. o wykreślenie adresu siedziby, co zostało ujawnione w KRS. R. nie złożyła deklaracji za maj, czerwiec i październik 2011 r., ani nie podejmowała wezwań wysłanych w sprawie złożenia brakujących deklaracji. Ustalono także, że R. W złożonych deklaracji VAT-7 w 2010 r. wykazywała zakupy w wysokości zbliżonej do wykazywanej sprzedaży, deklarując w każdym miesiącu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ostatecznie zaprzestała rozliczania podatku od towarów i usług (nie żądając także jego zwrotu w wysokości wynikającej z ww. nadwyżek). Także i w tym wypadku za transport nie odpowiadał podatnik, a R.. Wskazać w tym miejscu należy, że podatnik wyjasnił, towar zakupiony od R. przeznaczony był do dalszej odsprzedaży, a jako odbiorcę tego towaru podatnik wskazał niemieckiego kontrahenta R1. – przedstawił zestawienie "odbiorców towarów zakupionych uprzednio od firmy R." oraz inne dokumenty. Jednakże z porównania tych dokumentów wynika, że podatnik miał sprzedaż słom miedzi do kontrahenta na Słowacji, a jednocześnie sprzedał większą ilość złomu miedzi niż zakupił. W odniesieniu do podmiotu S1. sp. z o.o. ustalono, że Granulat miedzi, na który firma S1. wystawiała faktury dla strony pochodził z firmy T1. sp. z o. o. w R., która sprzedawała go w ramach WDT na rzecz czeskich firm – M3. s.r.o., oraz O. s.r.o. W dalszej kolejności ww. czeskie firmy sprzedawały granulat miedzi do firmy B1. sp. z o. o. i na rzecz tej firmy zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy. W stosunku do Firmy B1. ustalono zaś, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dostarczała towarów. Jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT przez Prezesa Zarządu, które nie dokumentowały faktycznych transakcji, czyli nie wystąpiła dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury przedłożone przez czeskich dostawców nie zawierały żadnych potwierdzeń odbioru przez Spółkę B1., a zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa Zarządu transakcje takie nie miały miejsca, dlatego Spółka nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Ponadto na niewielką część granulatu miedzi S1. otrzymała faktury od firm: M4. (15 760 kg), M5. (73 165 kg), M6. (24 700 kg) oraz H1. (25 060 kg). Jak ustalono firmy te były jednak ściśle powiązane z firmą S1 i B1. poprzez właściciela i prezesa Firmy S1. oraz właściciela i prezesa B1.. Firma M4. założona była przez M. B. w celu wystawiania "pustych" faktur dla S1., a w lipcu 2010 r. została sprzedana M. S.. Nie rozliczała się z urzędem skarbowym, nie składała żadnych deklaracji. Firma M5. została założona przez M. S., a z jego zeznań wynika, że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Pozostałe firmy również nie dysponowały towarem jako właściciel. Dalej, z zeznań kierowców i pracowników firmy L. wynika, że transport odbywał się z miejscowości H. w Republice Czeskiej do B. na ul. [...]. Kierowca H. nie wie kto podpisywał odbiór towaru. Zwrócił przy tym uwagę, że był to jedyny przypadek konwojowania transportu międzynarodowego i nieuczestniczenia kierowcy w żadnej czynności. Wg jego zeznań potwierdzenie dostarczenia towaru odbiegało od ogólnie przyjętych standardów. "W transporcie międzynarodowym był to podpis i pieczątka firmy na CMR. Jeden egzemplarz CMR zostaje u odbiorcy towaru, a dwie pozostałe zabierał kierowca i przedkładał w biurze w R. na potwierdzenie wykonania usługi transportowej dla podmiotów wskazanych w CMR. W przypadku transportu granulatu takiej CMR nie otrzymałem. Nigdy nie żądano ode mnie CMR potwierdzającej dostarczenie granulatu miedzi przez odbiorcę.'' Również kierowca B. K. zeznał, że były to "dziwne dostawy". Przedstawiciel brał wszystko, wszystko załatwiał, a on nie uczestniczył w żadnej czynności. Zatem w świetle powyższego zasadnym w ocenie Sądu jest stwierdzenie, że zarówno organy podatkowe w niniejszej sprawie, jak i Sąd karny, doszły do jednoznacznego przekonania, że towar był, jednakże nie mógł on pochodzić od podmiotów wskazanych na fakturach. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ppodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem warunkiem uznania danej transakcji za sprzedaż towaru jest wykazanie, że dany podmiot przeniósł prawo do jego rozporządzania jak właściciel. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że ani S., ani F., ani R., ani też S1. (z uwagi na funkcjonowanie jego dostawców) nie nabyły prawa do rozporządzania złomem miedzi jak właściciel. Podmioty takiej jak S., F., R. oraz B1., M4., M5., M6. i H1. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446). Oceniając sporne transakcje wskazać należy, że dla odmówienia prawa do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy ocenić dobrą wiarę. Jak wskazał Naczelny Sąd administracyjny w ww. wyroku w pkt 6.2. "6.2. Koncepcję dobrej wiary wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w swoich orzeczeniach, co stanowi normatywną podstawę jej funkcjonowania. Za reprezentatywne w tym przedmiocie uznać należy wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, (EU: C/2012/373), z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11 (EU: C/2012/549); z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, (EU: C/2012/458); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, (EU: C/2012/774), z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, (EU: C/2013/414); z 13 lutego 2014 r. w sprawie MAKS PEN EOOD, C-18/13, (EU: C/2014/69); z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, (EU: C/2014/151). Z powyższych orzeczeń płynie generalny wniosek, że w przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury VAT, na równi z przestępstwem popełnionym przez samego podatnika należy traktować sytuację, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien, w świetle dyrektyw VAT (Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., [dalej: "VI Dyrektywy"] i Dyrektywy 112), zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie. Natomiast jeżeli określone w Dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT dla upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szerszych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Obowiązki podatników w tym zakresie nie mogą skutkować przerzucaniem na nich obowiązków przynależnych organom podatkowym. Ponieważ argumentacja kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji podatkowej oparta została na założeniu o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie podatkowym, ustalenia faktyczne w sprawie powinny zostać dokonane z uwzględnieniem powyższych wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Istotna zatem dla rozstrzygnięcia sprawy była ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność wykazania się skarżącego w relacjach z Kontrahentem przy dostawach towaru udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dobrą wiarą. W tej kwestii znaczenie ma zapadły wobec Skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w K. z 5 listopada 2020 r. Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...]". Bez wątpienia z uwagi na powyższy wyrok Sądu Okręgowego w K. skarżącemu nie można przypisać świadomego uczestnictwa we wskazanych transakcjach zakupowych. Jednakże koniecznym jest odniesienie się do pojęcia "dobrej wiary" w kontekście należytej staranności. Nie ulega wątpliwości, że skarżący weryfikował swoich dostawców poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych zarówno w KRS, jak i podatkowych. Jednakże zwrócić należy uwagę na to, że w niniejszej sprawie kluczowym aspektem jest także weryfikacja posiadania przez dostawców podatnika odpowiednich koncesji. Z przedłożonej przez samego skarżącego opinii wynika bowiem, że w obrocie złomem koniecznym jest posiadanie przez podmiot dokumentujący obrót tego typu towarem koncesji na taką działalność. Odpowiednią koncesję winien posiadać także przewoźnik. Tymczasem skarżący przyznał, że nie sprawdzał ani kontrahentów (dostawców), ani firm transportowych w powyższym zakresie. Twierdził bowiem, że dostawcy byli pośrednikami, zaś w odniesieniu do firm transportowych, że nie on odpowiadał za transport, w związku z czym nie miał obowiązku takiego sprawdzenia. Przypomnienia zatem wymaga, że na grudnie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowane są transakcje sprzedaży towarów i świadczenia usług. Z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem usługą jest każde świadczenie, które nie jest sprzedażą towarów. Dalej, zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego "pośrednictwo" to "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy" bądź "działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron". Zatem pośrednictwo jest usługą. Tymczasem w niniejszej sprawie faktury wystawione przez S., F., R. i S1. nie dotyczyły usługi pośrednictwa a sprzedaży towaru – złomu miedzi. Zatem z uwagi na ciążący obowiązek winny się legitymować stosownymi koncesjami. Tymczasem skarżący zaniechał weryfikacji dostawców w tej kluczowej kwestii. Sąd zauważa także, że z zeznań jednego z założycieli podmiotów wchodzących w skład grupy M1. (podmiot niemiecki) wynika, że w ramach utworzonych transakcji zwracali uwagę dokąd ma odbywać się sprzedaż tego złomu. Zeznał bowiem, że w transakcjach tego typu zwracano uwagę, by złom nie był odsprzedawany podmiotowi polskiemu jeśli pochodził z Polski, bowiem był zakaz jego wprowadzania na teren Polski. Zatem i w tym względzie nie można przypisać skarżącemu dobrej wiary, bowiem nie weryfikował on źródła pochodzenia towarów. To, że jego dostawcy "ukrywali" przed nim jego pochodzenie, winno zatem skutkować odstąpieniem od takich transakcji. Tymczasem skarżący kierował się jedynie tym, że był zobowiązany do dostarczenia złomu miedzi na mocy zawartych umów z innymi podmiotami, nie bacząc na konieczność ustalenia źródła pochodzenia tego towaru. W niniejszej sprawie zatem organy prawidłowo uznały, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie miał zastosowania. natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Konsekwencją ustalenia, że podatnik nie mógł nabyć przedmiotowego złomu miedzi od wskazanych w fakturach podmiotów jest stwierdzenie, że nie mógł on przenieść jego na rzecz swoich odbiorców. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro towarem wskazanym na fakturach zakupu zarówno dostawca jak i w konsekwencji nabywca czyli skarżący nie rozporządzali jak właściciel, to również nie mógł być sprzedany kolejnym nabywcom, stąd określono na podstawie art. 108 cyt. ustawy kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego (w związku z fakturami wystawionymi na rzecz K. i D. Sp. j.). Zaznaczenie wymaga, że organy nie kwestionowały samego faktu dostaw towaru do W. SA, K. sp. z o. o., czy R1. GmbH uznając, że przedmiotowe dostawy zostały wykonane, ale nie przez podmiot widniejący na przedmiotowych fakturach. formalnie nie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów niemieckich i słowackiego, z uwagi na brak pełnej dokumentacji wyjaśniającej szczegóły części dostaw, ale przede wszystkim neutralność dla rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Nie zakwestionowano też dostaw wykonanych na rzecz B. Spółka z o.o. - w związku z brakiem materiału dowodowego w tym zakresie (brak możliwości przeprowadzenia postępowania - upływ terminu przedawnienia, do którego podatnicy obowiązani są przechowywać dowody źródłowe). Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie występują "transakcje łańcuchowe". Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1721/19, "Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w tym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia". Tymczasem w niniejszej sprawie wykazano, że dostawcy skarżącego jedynie pozorowali działalność, co wyklucza zastosowanie ww. przepisu. Sąd dostrzega przy tym, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19, znalazło się stwierdzenie, że "Znaczna część kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe. W tego rodzaju transakcjach nie jest konieczne, aby każdy z podmiotów biorących w nich udział posiadał infrastrukturę pozwalającą na magazynowanie wszystkich towarów, którymi ten podmiot obraca. Jeśli bowiem taki podmiot nabywa towar, który jest transportowany bezpośrednio do końcowego nabywcy, to wystarczające jest, że doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel między podmiotami w łańcuchu. Na okoliczność tą zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14: "jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów". Jednakże już zdanie później "Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dowody zgromadzone w czasie postępowania podatkowego były takie, że towar nabyty w Niemczech i Czechach, przez osoby dokonujące oszustw podatkowych był sprzedawany za pośrednictwem współpracujących z nimi osób Skarżącemu, a następnie trafiał do finalnych odbiorców (np. huty na terenie Słowacji czy W.)". Końcowo zaś Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Z uwagi na brak ustaleń faktycznych w sprawie, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty materialnoprawne pozostawił poza oceną niniejszego rozstrzygnięcia". Zatem w ocenie Sądu dopuszczalnym było dokonanie oceny w sposób wskazany powyżej, bowiem Sąd na nowo dokonywał ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym wyroku. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.