I SA/Gl 14/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji ) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej - o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania E. S. (dalej – skarżący, strona, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w związku z odpłatnym zbyciem udziału w wysokości [...] części prawa własności nieruchomości położonej w O. obręb J. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] podatnik dokonał odpłatnego zbycia udziału w wysokości [...] części prawa własności nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] złożonej z działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w O. ul. [...] [...] za cenę [...] zł (cena całej nieruchomości wynosiła [...] zł). Z treści § 1 powyższego aktu notarialnego wynika, że prawo własności powyższej nieruchomości podatnik nabył w drodze dziedziczenia spadkowego po zmarłej w dniu [...] r. E. M. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. Po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w związku z odpłatnym zbyciem udziału w wysokości [...] części prawa własności nieruchomości położonej w O. obręb J., na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji określił przychód ze zbycia nieruchomości na kwotę [...] zł, koszty uzyskania przychodu na [...] zł. W związku z powyższym organ przyjął, iż podstawa opodatkowania wynosi [...] zł, natomiast należny podatek stanowi 19% od tej kwoty, tj. [...] zł. Podkreślił, że kwota należnego podatku stanowi zaległość podatkową, od której należy naliczyć odsetki za zwłokę. Organ podał, że co prawda podatnik oświadczył, że przychód osiągnięty z sprzedaży nieruchomości wydatkował na zakup nieruchomości mieszkaniowej, a w związku ze zbyciem nieruchomości w latach 2011- 2014 poniósł koszty nabycia, jednakże nie przedłożył żadnych dokumentów na potwierdzenie tych twierdzeń. Pismem z dnia 11 lipca 2017 r. strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm. – dalej ustawa zmieniająca) oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 w związku z art. 124 o.p. i art. 2a o.p. Wobec tych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W zakresie zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego podatnik podał, że przedmiotową nieruchomość nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] r. E. M., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. Jego zdaniem, zbyt daleko idący jest zaprezentowany przez organ I instancji pogląd, iż w przypadku dziedziczenia testamentowego - co ma miejsce w niniejszej sprawie - za dzień nabycia należy uznać dzień śmierci spadkodawcy. Otóż w przypadku śmierci spadkodawcy, który pozostawił testament, moment jego śmierci tworzy jedynie hipotetyczny stan prawny, który może doprowadzić do nabycia przez spadkobierców pozostawionego przez niego majątku. Zatem nabycie spadku po zmarłym, który pozostawił testament nie jest tożsame z momentem jego śmierci. Otóż formalnie do nabycia spadku dochodzi po uzyskaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku bądź aktu poświadczenia dziedziczenia. Wtedy też spadkobierca uzyskuje prawa własności do przedmiotów masy spadkowej. Takie stanowisko koresponduje, w ocenie strony, z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem organ I instancji nie był uprawniony do odmiennego przyjęcia momentu nabycia nieruchomości niż wynikającego z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc innego niż uprawomocnienie się postanowienia o nabyciu spadku. Argumentując zasadność podniesionych zarzutów dotyczących prawa procesowego podatnik wskazał, że uzasadnienie zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie wyjaśnia wystarczająco motywów, jakimi kierował się organ, podejmując przedstawione w niej stanowisko. Tymczasem prawidłowe zredagowanie, pod względem merytorycznym i prawnym, uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. Dodatkowo podniósł, że organ mając możliwość przyjęcia kilku wariantów rozstrzygnięcia kwestii spornej, wybrał dla niego najmniej korzystną możliwość, tym samym uchybił art. 2a o.p. Dodatkowo podał, że w 2011 r. złożył wszelkie niezbędne dokumenty pozwalające na skorzystanie z ulgi podatkowej. Końcowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci: – akt Sądu Rejonowego w M. I Wydział Cywilny sygn. [...] - na okoliczność momentu ogłoszenia testamentu notarialnego z dnia 30 maja 1990 r.; – zeznań strony postępowania - na okoliczność ustalenia momentu nabycia spadku oraz wiedzy w przedmiocie powołania do spadku; – rozprawy administracyjnej - celem wyjaśnienia, jakie dokumenty, w celu uzyskania zwolnienia, zostały złożone w siedzibie organu, celem uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania, organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dniu 15 września 2011 r. dokonał odpłatnego zbycia udziału w wysokości [...] części prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w O. przy ul. [...] [...] za cenę [...] zł, natomiast cena całej nieruchomości wynosiła [...] zł. Podał, że prawo własności nieruchomości podatnik nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] r. E. M. Wyjaśnił następnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje "nabycia nieruchomości", wobec czego zasadnym jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, a w niniejszym przypadku do art. 924 i art. 925, które określają moment nabycia spadku. Na ich podstawie organ odwoławczy przyjął, że datą nabycia nieruchomości przez stronę jest data śmierci spadkodawcy. Z tych też względów, jak podniósł organ II instancji, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazał także, że podatnik nie spełnił żadnego z warunków uprawniających do skorzystania z obowiązującej w tym stanie prawnym tzw. ulgi meldunkowej. Otóż podatnik w dniu 11 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania określił na sumę [...] zł, w efekcie wykazując stratę w wysokości [...] zł. Natomiast podatnik nie udokumentował faktu złożenia w zakreślonym prawem terminie oświadczenia uprawniającego do ulgi podatkowej, tzw. meldunkowej. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony co do tego, iż nieuprawnione jest odmienne definiowanie przez organy podatkowe obowiązków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślił, wynika to z faktu, że na gruncie każdej z tych ustaw inaczej jest określony podmiot i przedmiot opodatkowania. Co istotne, nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co wyłącza jej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obie operacje, zarówno nabycie nieruchomości, jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych. Zwrócono również uwagę, że wbrew twierdzeniom podatnika w obu reżimach podatkowych przyjęto zasadę, zgodnie z którą do nabycia spadku przez spadkobierców dochodzi z mocy prawa w chwili śmierci spadkodawcy. Z tych też względów organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie mógł zastosować art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a o.p., bowiem w rozpatrywanym przypadku nie występują wątpliwości co do zasadności prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska i prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że – wbrew twierdzeniom podatnika – odsetki za zwłokę naliczane są od dnia 1 maja 2012 r., tj. od dnia wymagalności podatku, a nie od dnia 24 października 2008 r., tj. dnia nabycia nieruchomości. W końcowej części organ II instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jej uzasadnienie odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 o.p. Motywując odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego wniosków dowodowych wskazano, że datą nabycia nieruchomości jest dzień śmierci spadkodawczyni, a więc zarówno akta sprawy sądu powszechnego, jak i zeznania stron nie mogą podważyć tego faktu. Z kolei odmowę przeprowadzenia rozprawy celem odebrania wyjaśnień strony co do tego jakie dokumenty zostały złożone w organie podatkowym w celu uzyskania zwolnienia podatkowego umotywowano tym, że w sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2008 r., które nie dopuszczały możliwości zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości tytułem ich wydatkowania na cele mieszkaniowe. W skardze z dnia 6 grudnia 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, decyzji organu odwoławczego podatnik zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w związku z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.; b) art. 6 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegające na jego niezastosowaniu i w efekcie przyjęciu za dzień nabycia spadku w drodze dziedziczenia testamentowego dzień śmierci spadkodawcy, podczas gdy ogłoszenie testamentu miało miejsce w dniu [...] r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w M., czym organ podatkowy złamał zasadę autonomii prawa podatkowego, gdyż przyjął ustawową definicję nabycia spadku z systemu prawa prywatnego, w momencie gdy prawo podatkowe zawiera już definicję spornego pojęcia; 2. naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na tok niniejszego postępowania, tj.: a) art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolną oraz powierzchowną analizę materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie istotnych dowodów w sprawie; b) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pozbawienie zaskarżonej decyzji podstawy prawnej, a jedynie wskazanie całego tytułu prawnego w sentencji zaskarżanej decyzji, co pozbawiło jej elementu wymaganego przepisami prawa; c) art. 210 § 4 w związku z art. 124 o.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej chociażby syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa procesowego i materialnego oraz wynikających z tego skutków dla strony postępowania, jak i pominięcie konkluzji dowodowych sugerowanych przez stronę postępowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; d) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie zastosowanie przepisów prawa podatkowe materialnego zawierających legalną definicję pojęcia nabycia spadku, wywierających korzystniejsze skutki dla podatnika. Wobec podniesionych zarzutów strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Na wypadek nieuwzględnienia zarzutu nieważności postępowania wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że zbyt daleko idący jest zaprezentowany przez organ I instancji pogląd, iż w przypadku dziedziczenia testamentowego za dzień nabycia spadku należy uznać dzień śmierci spadkodawcy. Według podatnika prawo cywilne ze swej istoty może wywierać wpływ jedynie w sferze kształtowania właścicielskich oraz majątkowych uprawnień stron danej czynności cywilnoprawnej - jednakże nie może stanowić wyłącznej determinanty w zakresie kształtowania publicznoprawnych zobowiązań podatnika. Zwrócił uwagę, że w przypadku śmierci spadkodawcy, który pozostawił testament, moment jego śmierci tworzy jedynie hipotetyczny stan prawny, który może doprowadzić do nabycia przez spadkobierców pozostawionego przez niego majątku. Zatem nabycie spadku po zmarłym, który pozostawił testament nie jest tożsame z momentem jego śmierci. Otóż formalnie do nabycia spadku dochodzi po uzyskaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku bądź aktu poświadczenia dziedziczenia. Wtedy też spadkobierca uzyskuje prawa własności do przedmiotów masy spadkowej. W związku z tym, nie sposób utożsamiać momentu nabycia spadku z momentem śmierci spadkodawcy, podczas gdy ogłoszenie testamentu nastąpiło w okresie późniejszym - a to na posiedzeniu Sądu Rejonowego w M. dnia [...] vr. Zdaniem strony, przeciwna wykładnia przepisów nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących uregulowaniach oraz rodzi negatywne konsekwencje finansowe dla podatnika - bez właściwej ku temu podstawy prawnej. Podniósł, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cechą istotną z punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest moment nabycia nieruchomości. Przy tak sformułowanych cechach zwolnienia przyjęcie, że zwolnienie nie obowiązuje podatników, którzy nabyli nieruchomość po zmarłym wcześniej niż wejście w życie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. lecz już po jego wprowadzeniu do systemu prawnego w drodze dziedziczenia testamentowego, potwierdzonego stosownym postanowieniem sądu, prowadziłoby do wyniku wykładni sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podatnik podkreślił obowiązek ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Wywiódł stąd, że niedopuszczalnym jest posługiwanie się w podatkach terminologią z innych gałęzi prawa. Zakładając racjonalność ustawodawcy oraz uwzględniając podstawowe zasady techniki prawodawczej, podatnik stwierdził, że niedopuszczalne byłoby twierdzenie, że w obrębie systemu prawa podatkowego, jedno pojęcie (moment nabycia) posiada dwa różne pojęcia, podczas gdy jedna z ustaw podatkowych pojęcie to ustanawia - a to moment nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podsumowując cześć zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych stwierdził, że datą nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia jest, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dalej przyjął, że nieuprawnione jest odmienne traktowanie reżimów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie przez organ hipotetycznego stanu faktycznego, polegającego na stwierdzeniu, że w przypadku dziedziczenia testamentowego podatnik nabył spadek z momentem śmierci, stoi w sprzeczności z przepisem powszechnie obowiązującym na gruncie szczególnej ustawy podatkowej, której brzmienie jednoznacznie wskazuje na moment nabycia z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Stanowisko organu prowadzi jednoznacznie do złamania zasady in dubio pro tributario. Podatnik argumentował, że zaskarżona decyzja nie wyjaśnia wystarczająco motywów, jakimi kierował się organ, podejmując przedstawione w niej stanowisko. Organ nie wskazał w sentencji zaskarżonej decyzji stosownej podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie organ nie przeprowadził wszechstronnego postępowania dowodowego, a uzasadnienie decyzji nie pozwala wywnioskować stronie, jakie motywy legły u podstaw rozstrzygnięcia. Podniósł, że obowiązkiem organu jest przedstawić jasne i zrozumiałe dla podatnika zasady, zgodnie z którymi powstał jego obowiązek podatkowy. Tymczasem, argumenty podnoszone przeze stronę skarżącą w toku postępowania zostały pominięte, a motywy, jakimi kierował się organ, nie dały posłuchu argumentacji podatnika, gdyż nie zostały w żaden sposób wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Tym samym, w ocenie skarżącego, decyzja organu odwoławczego nie realizuje zasady przekonywania. Dodatkowo wskazał, że stanowisko organu prowadzi jednoznacznie do złamania zasady in dubio pro tributario. Organ, mając możliwość podjęcia kilku wariantów rozstrzygnięcia kwestii spornej dla podatnika, wybrał dla niego najmniej korzystną oraz pociągającą za sobą najdalej idące skutki finansowe. Z uzasadnienia zaskarżanej decyzji nie wynika, jakie w tym zakresie organ przeprowadził postępowanie oraz dlaczego skorzystał z rozwiązania najbardziej uciążliwego dla podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno problemu w rozpatrywanej sprawie w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należy przyjąć za datę nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., która dziedziczona jest na podstawie testamentu. Wyjaśnienie tego zagadnienia jest konieczne dla określenia reżimu prawnego znajdującego zastosowanie w sprawie, tj. czy skarżącemu w związku ze zbyciem nieruchomości przysługiwała tzw. ulga meldunkowa (obowiązująca do 31 grudnia 2008 r.), czy też tzw. ulga mieszkaniowa (obowiązująca od 1 stycznia 2009 r.). Podatnik stoi na stanowisku, że prawo podatkowe powinno być spójne, a tym samym w jego obrębie jednakowo należy określać datę nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia. Wobec tego na gruncie u.p.d.o.f. winien znajdować zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej u.p.s.d.) stanowiący, iż chwilą taką jest uprawomocnienie się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku. Podatnik przyjmując takie stanowisko za prawidłowe, twierdzi, że nabycie przez niego nieruchomości nastąpiło w 2009 r., a więc przysługuje mu tzw. ulga mieszkaniowa. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który twierdzi, że wobec braku regulacji prawnej określającej moment nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zasadnym jest jego określenie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Ponieważ sprawa dotyczy nabycia nieruchomości poprzez dziedziczenie datę nabycia należy określić przy zastosowaniu art. 924 i art. 925 k.c. Oznacza to, że w ocenie organu podatkowego, skarżący nabył nieruchomość w dniu otwarcia spadku, a więc śmierci spadkodawczyni - [...] r. W konsekwencji przyjął, że skarżący dysponował prawem do tzw. ulgi meldunkowej. Przechodząc do rozważań zwrócić należy uwagę, że do końca 2008 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2008 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to (tzw. ulga meldunkowa) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z poźn. zm. – dalej ustawa zmieniająca) termin do złożenia wspomnianego oświadczenia został wydłużony, gdyż ustawodawca uzależnił udzielenie ulgi meldunkowej od jego złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Następnie wskazaną już ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmienione zostały zasady opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Istotne dla sprawy jest zastąpienie tzw. ulgi meldunkowej innego rodzaju zwolnieniem podatkowym – tzw. ulgą mieszkaniową. Otóż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z przepisami intertemporalnymi (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wynika stąd, że reżim obowiązujący w danej konkretnej sprawie uzależniony jest od daty nabycia lub wybudowania nieruchomości. Moment ten warunkuje więc prawo do określonej ulgi. Jeżeli bowiem do nabycia nieruchomości doszło w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. podatnik może skorzystać z ulgi meldunkowej. Natomiast jeżeli nabycia nieruchomości dokonano po 31 grudnia 2008 r. podatnikowi przysługuje prawo do ulgi mieszkaniowej. Bezspornym jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, ani też nie udziela żadnych wskazówek, jak należy rozumieć, a więc i określać datę nabycia nieruchomości na potrzeby art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, momentem nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia na podstawie testamentu następuje nie wcześniej niż w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W tym zakresie powołuje się na art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Pogląd strony jednak nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa daty nabycia spadku, a w konsekwencji nie wskazuje momentu nabycia praw i obowiązków wchodzących w skład masy spadkowej. Wyznacza on natomiast datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Te dwa zdarzenia (nabycie spadku i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn) są bowiem od siebie niezależne i nie można ich ze sobą utożsamiać. Inaczej rzecz ujmując, niedopuszczalnym jest co do zasady uznanie, że nabycie spadku i obowiązek podatkowy powstają w tym samym momencie. De facto ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii dotyczącej momentu nabycia spadku. Wobec tego, w przypadkach wymagających rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędnym jest odwołanie się do stosownych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 – dalej k.c.), a konkretnie do art. 924 i art. 925. Zauważyć również należy, że ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn w przepisie intertemporalnym uzależnił stosowanie przepisów w odpowiednim brzmieniu od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Dotyczy to art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Sądy administracyjne przy rozstrzyganiu tego zagadnienia posługują się art. 924 i art. 925 k.c. stwierdzając, że "Co prawda nie ma ustawowej definicji "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych w u.p.s.d., ale kwestie te wynikają z Kodeksu cywilnego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji art. 925 k.c. przewiduje, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś z art. 924 k.c. wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wobec tego skoro w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza to "nabycie" w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy" (wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 701/16, Lex nr 2473460; podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2136/13, Lex nr 1986364) Skoro daty nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nie określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również - co zostało wyżej wykazane – ustawa o podatku od spadków i darowizn, to organy podatkowe prawidłowo dla ustalenia momentu nabycia nieruchomości przez skarżącego posłużyły się przepisami Kodeksu cywilnego. Nabycie spadku reguluje art. 924 i art. 925 k.c. Zgodnie z nimi spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. "Prawo polskie łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa" (Skowrońska-Bocian, Elżbieta i Wierciński, Jacek. Art. 925. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2017). "Stwierdzenie o nabyciu spadku ma postać sądowego postanowienia o charakterze deklaratoryjnym (art. 1025 k.c.), jako że spadek przechodzi na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 925 k.c.), przy czym w skład spadku mogą wejść tylko prawa, które spadkodawca posiadał w chwili swojej śmierci (art. 922 § 1 k.c.)" (wyrok SN z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt IV CSK 90/10, Lex nr 603427). Wobec tego spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy wchodzi z mocy prawa w prawa i obowiązki składające się na masę spadkową. Staje się m.in. właścicielem nieruchomości, o ile takowe prawo przysługiwało zmarłemu. Jak trafnie podnosi podatnik w skardze, nie jest to nabycie definitywne, co jednak nie zmienia postaci rzeczy, iż spadkobierca w chwili określonej przez art. 925 k.c. wstępuje w prawa spadkodawcy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych uznać należy, że nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, które następuje poprzez dziedziczenie ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 925 k.c.). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście daty początkowej biegu 5-letniego okresu, którego upływ wyłącza obowiązek podatkowy. Otóż: "Za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy obecnie sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia w trybie przepisów ustawy z 1991 r. - Prawo o notariacie, jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy" (wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10, Lex nr 1069948). "W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku" (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, Lex nr 898132). Stanowisko takie zostało także wyrażone w innych orzeczeniach, np. wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt 2995/14 (Lex nr 2164393), wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 232/18 (Lex nr 2497147). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie nieruchomości, której sprzedaż spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, nastąpiło z chwilą śmierci E. M. Zatem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do zdarzenia tego doszło w dniu 24 października 2008 r. Zasadnym jest więc twierdzenie, że reżimem prawnym znajdującym zastosowanie jest ten obowiązujący na dzień 31 grudnia 2008 r. Konsekwencją przyjęcia, że w rozstrzyganej sprawie znajduje zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym na koniec 2008 r. jest to, że w okresie tym nie występowało zwolnienie przedmiotowe w podatku nazywane potocznie ulgą mieszkaniową (ustanowiono ją dopiero od 1 stycznia 2009 r.). W tym czasie funkcjonowała natomiast tzw. ulga meldunkowa (art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f.). Z tych też względów skarżący, aby uzyskać zwolnienie podatkowe zobligowany był do złożenia oświadczenia o tym, że był zameldowany w zbywanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Wiadomym jest, że takie oświadczenie nie wpłynęło do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości, która miała miejsce dnia [...] r., złożył w dniu 11 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania na sumę [...] zł i w efekcie stratę w wysokości [...] zł. Wynika stąd, że skoro skarżący nie dopełnił przesłanek warunkujących uzyskanie ulgi meldunkowej, to organ I instancji zasadnie wszczął i określił skarżącemu podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości. Ponadto prawidłowo organ I instancji określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę [...] zł, stosując 19 % stawkę podatkową, określoną w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że za podstawę określenia podatku przyjęto cenę sprzedanego udziału w nieruchomości wynikającą z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, która określona została na kwotę [...] zł. Tak ustalona podstawa opodatkowania pomniejszona została o koszty uzyskania przychodu, na które złożył się wyłącznie zapłacony przez skarżącego podatek od spadku nabytego po zmarłej E. M., w części w jakiej odpowiadał zbytej nieruchomości. Nadmienić należy, że skarżący nie udokumentował poniesienia innych kosztów uzyskania przychodu. Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ustawy zmieniającej oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Nie doszło również do obrazy art. 32 Konstytucji RP poprzez złamanie reguły równości podmiotów wobec prawa, co skarżący argumentuje uniemożliwieniem skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Zwrócić jednak należy uwagę, że podatnik nie dysponuje prawem wyboru pomiędzy ulga meldunkową a mieszkaniową. Uchybienie, czy też brak możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, nie rodzi prawa podatnika do skorzystania z drugiej formy zwolnienia podatkowego (ulgi mieszkaniowej) obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. Decyduje bowiem o tym data w jakiej doszło do nabycia nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 2a o.p. Wbrew twierdzeniom podatnika, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 § 1 o.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji odpowiada wzorcowi z art. 210 § 4 o.p., gdyż zawierają one wszystkie elementy wymagane prawem. Przede wszystkim dano w nich wyraz poczynionym ustaleniom dotyczącym stanu faktycznego. Ponadto przytoczone zostały w nich przepisy, które znajdowały zastosowanie w sprawie, a także przeprowadzono ich wykładnię. W ocenie Sądu, nietrafny jest także zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wprowadzenie analizowanej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że wspomniana zasada in dubio pro tributario musi jednak korelować z zasadą nullum tributum sine lege ("nie ma podatku bez ustawy"). Zgodnie bowiem z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, o których stanowi art. 2a o.p. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, wspomaganej innymi wykładniami prawa, co wyżej wykazano. Końcowo odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika strony na rozprawie, a odnoszących się do wszczęcia postępowania po 4 latach od zdarzenia, z którym związany jest obowiązek podatkowy, wyjaśnić należy, że organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w każdym czasie, o ile nie nastąpiło przedawnienie, czy też nie wystąpiły inne przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania podatkowego. Podatnik, dopóki nie nastąpi przedawnienie, musi się liczyć z możliwością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Skuteczne prowadzenie postępowania podatkowego wszczętego nawet tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 195/16, Lex nr 2461072). Wobec tego podniesione okoliczności nie mogą także stanowić podstawy do odstąpienia od obligatoryjnego naliczania odsetek od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 53 § 1 o.p. Odstępstwa od wspomnianej reguły naliczania odsetek od zaległości podatkowych w sposób enumeratywny (wyczerpujący) zostały wymienione w art. 54 § 1 o.p. Wśród nich znajduje się pkt 3 i pkt 7, który zakreśla termin przeprowadzenia odpowiednio postępowania odwoławczego i pierwszoinstancyjnego. Ich niedotrzymanie wyłącza możliwość naliczania odsetek za te okresy, o ile nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zwłokę w załatwieniu sprawy, tj. jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Zatem organ podatkowy nie naliczy skarżącemu odsetek od powstałej zaległości podatkowej tylko i wyłącznie za okresy i w sytuacjach określonych w art. 54 § 1 o.p. przy jednoczesnym założeniu, że nie zaistniały przesłanki wyłączające zastosowanie owych odstępstw, a które zostały zawarte w § 2 - § 4 art. 54 o.p. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).