I SA/Gl 142/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.109.2022.ASz UNP: 2401-23-264538 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2023 r., znak 2401-IOV4.4103.109.2022.ASz, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określającą spółce W Sp. z o.o. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka): 1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - luty 2018 r. – 155.064 zł, - marzec 2018 r. – 61.220 zł, - maj 2018 r. – 181.294 zł, 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2018 r. w kwocie 40.299 zł, 3. ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach za: - luty 2018 r. - 816 zł, - marzec 2018 r. - 1.882 zł, - maj 2018 r. – 697 zł, 4. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie 1.072 zł, 5. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za: - luty 2018 r. – 43.311 zł, - marzec 2018 r. – 27.922 zł, - kwiecień 2018 r. – 26.137 zł, - maj 2018 r. – 30.038 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 .r, poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako ustawa o VAT, uptu, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, wyjąwszy przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego). Stan sprawy: Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2018 r. do 31 maja 2018 r. Wobec nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty - maj 2018 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z 9 czerwca 2022 r., zmieniającej dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty - maj 2018 r. w trybie przepisów art. 112 b i art. 112 c ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości były wynikiem odliczenia podatku naliczonego i wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 faktur potwierdzających nabywanie towarów i usług od P sp. z o. o., na podstawie 7 faktur VAT, wystawionych od lutego do kwietnia 2018 r., w łącznej kwocie podatku od towarów i usług: 100.369,70 zł, C sp. z o. o., na podstawie 2 faktur VAT, wystawionych w maju 2018 r., w łącznej kwocie 30.038 zł, to jest dokumentujących transakcje niedokonane, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy usług hotelarskich i gastronomicznych, odliczania w pełnej wysokości wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych, co do których nie przysługiwało Spółce pełne prawo do odliczenia, dokonywania odliczenia podatku od zakupów udokumentowanych paragonami fiskalnymi, nieprawidłowego rozliczenia faktury zaliczkowej, błędnego stosowania kursów przeliczeniowych walut obcych i rozpoznawania obowiązków podatkowych przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju i poza terytorium kraju. W wyniku wniesionego odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Precyzując istotę sporu na etapie postępowania odwoławczego organ wskazał, że dotyczy on zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienione wyżej spółki P i C oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Czyniąc ustalenia faktyczne organ zwrócił się do Spółki o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących współpracy z wymienionymi wyżej spółkami i przedstawienia dokumentów obrazujących ich przebieg. Odnośnie Spółki P organ ustalił, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 2 marca 2002 r. Zarząd Spółki był jednoosobowy i od momentu jej powstania funkcję Prezesa Zarządu pełni W.Z.. Był on również większościowym udziałowcem firmy, posiadającym 150 udziałów o wartości 75.000 zł. Głównym przedmiotem działalności tej spółki była naprawa i konserwacja maszyn, roboty ogólnobudowlane, naprawa szkód górniczych, roboty związane z robotą dróg i autostrad oraz roboty związane z budową mostów i tuneli. Wobec ww. spółki właściwy organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2017 r. oraz miesiące luty - kwiecień 2018 r. Z wydanych decyzji wynika, że wystawione przez tą spółkę na rzecz skarżącej Spółki faktury VAT miały charakter fikcyjny, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, były wadliwe podmiotowo i przedmiotowo - stanowiły tzw. "puste faktury". Ustalono, że wystawione faktury VAT nie wiązały się z rzeczywistym przekazaniem towaru. Wynikało to z faktu, że dostawca wskazany na fakturze VAT nie przekazywał towaru wskazanego na fakturze. P Sp. z o.o. nie dysponowała więc towarami wymienionymi w treści otrzymywanych faktur. Ponadto ustalono, że Prezes zarządu - W.Z., dla udokumentowania zakupu towarów, które następnie miały sprzedawane do m.in. skarżącej ujmował w ewidencji księgowej fikcyjne faktury VAT wystawione przez M.S.. Z tego tytułu płacił mu umówione wynagrodzenie. Ten z kolei zeznał 20 listopada 2017 r., ze w spornym okresie wykonywał pracę mimo zawieszonej działalności gospodarczej, zatem nie deklarował przychodu do opodatkowania. Nie miał własnego sprzętu ani pracowników, nie posiadał dokumentacji prowadzonej działalności. Odnosząc się do wystawiania faktur na rzecz P zeznał, że nie zna tej firmy, a tylko refakturował towar. Nie znał pochodzenia towaru ani jego przeznaczenia, nie odpowiadał za transport, nie pamiętał sposobu, w jaki regulowano płatności. Zeznał także, że z Z. spotykał się w różnych miejscach, także w swoim mieszkaniu, którego adres widnieje na pieczątce firmowej. M.S. ostatnią deklarację VAT złożył za luty 2004 r. Organ przesłuchał również W.Z.. Podczas jego przesłuchania 2 września 2021 r. zeznał, że działalność Spółek P i C, w których pełnił funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu opierała się na podobnych zasadach. Przedmiot działalności obu spółek dotyczył remontu torowisk, wycinki drzew, krzewów, dostaw piasku i żwiru. Jeżeli chodzi o dostawy do skarżącej, to przesłuchiwany jechał w miejsce, do którego określone części były dostarczane, a następnie wystawiał fakturę, do której przepisywał dane ze zlecenia. Zeznał, że spółki te wystawiały tylko faktury, a przesłuchiwany nie znał jego pochodzenia. Świadek nie wiedział kto ani jakim środkiem transportu dostarczał towary, nie posiadał ich certyfikatów, to nie on był odpowiedzialny za dostawy. Jakkolwiek przyznał, że na zamówieniach widniał jego podpis, to jednak zaprzeczył, jakoby dostarczał towar. Prowadzone przez niego spółki nie posiadały magazynów, w których towar mógłby być składowany. Wypełnione dokumenty WZ zostały mu przedłożone do podpisu. Organ włączył w poczet materiału dowodowego oświadczenia W.Z. z 28 sierpnia i 21 września 2017 r. W pierwszym z nich oświadczył, że faktury wystawione na rzecz P przez M.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W drugim zaś oświadczeniu podał, że treść pierwszego oświadczenia została mu zasugerowana przez osobę kontrolującą, a on sam nie miał świadomości zrozumienia obowiązujących przepisów a tym samym jej konsekwencji. Roboty usługowe wykazane w fakturach M.S. zostały zrealizowane. Przedstawiciele Spółki w zakresie zawieranych z P sp. z o. o. transakcji, złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. pisemne wyjaśnienia 28 stycznia 2019 r., w których poinformowali, że współpraca została nawiązana przy budowie biurowca Spółki i wykonywanej wówczas instalacji gazowej. W trakcie rozmów zostały poruszone kwestie wykonawstwa konstrukcji stalowych i po niedługim okresie rozpoczęto współpracę. Zamówienia na towary zostały składane po ustaleniach terminowo cenowych i generowane z systemu pod projekty prowadzone przez Spółkę. Ze względu na zbyt małe możliwości produkcyjne zakładu Spółki, przy dużych kontraktach zachodziła konieczność współpracy z wieloma podmiotami. Zakupione towary zostały wykorzystane w H, B oraz P1 zakład T. oraz M. (elektrownie wodne). Ze względu na skomplikowanie oraz mnogość elementów przy realizacji projektów Spółka miała żądać dostaw towarów bezpośrednio do siedziby Spółki lub klienta, jeśli elementy były potrzebne do montażu. Odnośnie spółki C sp. z o.o. organ ustalił, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 26 czerwca 2014 r., a jej kapitał zakładowy był podzielony po równo, pomiędzy M.K. i W.Z., którzy pełnili w spółce rolę prezesa i wiceprezesa zarządu. W 2017 r. dominującym przedmiotem działalności spółki według PKD był transport drogowy towarów (PKD nr49.41.Z). Właściwy organ podatkowy w wydanych wobec tej spółki decyzjach za okres od lutego do kwietnia 2017 r. wykazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ujawnione okoliczności dowodziły, że spółka była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wystawieniu przez firmę M.S. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Przesłuchany prezes zarządu spółki (M. K.) zeznał, że działalność spółki była prowadzona dwutorowo, to znaczy, że każdy z członków zarządu odpowiadał za odrębny rodzaj działalności. Za współpracę ze skarżącą odpowiedzialny miał być W.Z.. Podał, że przywoził on do biura faktury do zaksięgowania, lecz spółka nie dysponowała środkami transportu do przewożenia takich towarów jak koziołek bębnowy, podbudowa szaf i koryt kablowych, firanka kablowa dwuteowników, mostki regulacyjne torowiska, kołnierz bębna, koło biegowe, czołownica, podpory jezdni łącznika, uchwyty zderzaka hydraulicznego, kotwy konstrukcji wieży dźwigowej, szyny i elementy mocujące, blacha skręcana do styków montażowych suwnicy bramowej itp. Organ zwrócił również uwagę na decyzje wydane wobec Spółki za 2017 r. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych i na zgromadzony tam materiał dowodowy. W materiale tym znalazły się zeznania M.S. złożone przez Prokuraturą Rejonową w P.. Podał wówczas, że nie posiadał specjalistycznego sprzętu ani środków transportu. Nigdy też takiego sprzętu nie wynajmował. Nie posiadał również żadnego magazynu, a jego aktywność zawodowa ograniczała się do wykonania drobnych prac budowlanych. W.Z. miał się zgłosić do świadka informując, że potrzebuje faktur z prac, które niekoniecznie muszą być zaksięgowane i rozliczone w urzędzie skarbowym. Panowie ci spotykali się w różnych miejscach w T., w P. na parkingu, w mieszkaniu, a podczas tych spotkań świadek miał otrzymywać kartkę z listą zawierającą daty, kwoty i zakres prac, które miał wpisać w wystawioną fakturę. Należność wnikająca z faktury była przelewana na konto świadka, który tego samego dnia pobierał pieniądze z konta i przekazywał Z.. Świadek nie wiedział kto wykonywał roboty. Faktury, które świadek sporządził dla W. Z. nigdzie nie zostały przeze wystawcę zaksięgowane. W toku ww. postępowania podatkowego 22 marca 2021 r. w charakterze świadka został przesłuchany M. M.. Potwierdził, że do nawiązania współpracy między Spółką a C miało dojść podczas budowy gazociągu, lecz nie pamiętał, kto ostatecznie te prace wykonał. Nie pamiętał, czy transport towaru nabytego przez skarżącą od C Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. był realizowany w ramach tzw. transportu własnego, czy też przez zewnętrzną firmę transportową, jakim środkiem transportu i do kogo należącym, gdzie następował załadunek towaru nabytego od C Sp. z o.o.; jacy pracownicy Spółki dokonywali załadunku i rozładunku towaru nabytego towaru, jak nazywali się kierowcy realizujący transport towaru ani jaka firma zatrudniała kierowców przewożących ten towar. Zeznał, że Spółka posiada faktury oraz inne dokumenty dotyczące transakcji zawartych z kontrahentami, na rzecz których miał zostać odsprzedany towar nabyty od C Sp. z o.o., rysunki towarów oraz ich dokumentację techniczną. Dokumenty te, mimo zapewnienia nie zostały przedłożone organowi podatkowemu. Omawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przytoczył art. 86 ust. 1 uptu, z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc dokonane w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego do przedstawionych regulacji prawnych, DIAS stwierdził, że przedmiotowe faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a osoby decyzyjne w Spółce miały świadomość w tym zakresie. W związku z tym faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Transakcje opisane w posiadanych przez Spółkę fakturach zakupu, wystawionych przez ww. podmioty, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy w postaci kontroli podatkowych przeprowadzonych w Spółce za 2017 i 2018 r. oraz kontrahentów Spółki, zeznań i wyjaśnień Spółki oraz poszczególnych stron, świadków i podejrzanych, jak i treść ostatecznych decyzji podatkowych, wydanych dla kontrahentów, wskazuje na to, że transakcje z P i C były ukierunkowane wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary oraz podniósł, że istotna jest kwestia wystawieni pustej faktury. Możliwe jest bowiem wystąpienie tzw. pustej faktury sensu stricto, której w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w niej wskazana, pustej faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, wreszcie faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W niniejszej sprawie fakturom wystawionym przez wymienionych dostawców nie towarzyszył przepływ towarów i wykonanie usług (nigdy nie dysponowały towarami wymienionymi w ich treści i nie mogły wykonać usług), bo ich zadaniem było uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji, nie mogły go również sprzedać swoim kontrahentom. W rzeczywistości podmioty te nie nabywały i nie zbywały wyszczególnionych na fakturach towarów i usług. W konsekwencji ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, gdyż trudno przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Dalej organ omówił art. 112b i art. 112c uptu i podstawy nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Tym samym ustawodawca od 1 stycznia 2017 r. wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100%. Ponadto przepis art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące dodatkowego zobowiązania w ogóle nie znajdą zastosowania (m. in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki). Ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), ogłoszoną 5 czerwca 2023 r., art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług uzyskał nowe brzmienie. Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 112b ust. 2b ww. ustawy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Na mocy przepisów przejściowych ustawy z 26 maja 2023 r. organy podatkowe zostały zobligowane do stosowania nowych zasad ustalania sankcji, nawet gdy nieprawidłowość będzie wynikała z postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno- skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed 1 lipca 2023 r. Powyższe zmiany są efektem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności wyroku z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, który zakwestionował automatyzm w ich nakładaniu. DIAS stwierdził zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości polegających na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy usług noclegowych i gastronomicznych (niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług), odliczeniu w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, które nie korzystały z wyłączenia wynikającego z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (niezgodnie z art. 86a ust. 1 ww. ustawy), odliczeniu podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych paragonami fiskalnymi niespełniającymi kryterium faktury (niezgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług), w wysokości 30% wartości zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wymienione powyżej błędy w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikają nie z przypadkowych błędów rachunkowych, czy oczywistych pomyłek, a wręcz permanentnego łamania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na co wskazuje choćby rozciągłość stwierdzonych nieprawidłowości na wszystkie okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz ich kontynuacja w badanych miesiącach 2018 r. Ponadto Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, ani za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., jak również za luty-maj 2018 r., zgodnych z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej. Zastosowanie 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego organ ocenił jako proporcjonalne do naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał także art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który statuuje sankcję w wysokości 100 %, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu, podwyższona stawka sankcji w wysokości 100 % ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Sankcja ta znajduje zastosowanie do pustych faktur sensu stricto oraz do tych, gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez wskazane podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie istnieją żadne wątpliwości co do świadomego działania Spółki w zakresie wprowadzenia do księgowości spółki nierzetelnych - "pustych" faktur VAT. W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 86 ust. 1 uptu w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; - art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 188 OP poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych w okolicznościach wskazujących, wnioskowane czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone; - art. 112c ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. d uptu w brzmieniu obowiązującym przed 6 czerwca 2023 r. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa) poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisów prawa w sposób sprzeczny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 112b ust. 2b uptu w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. poprzez wadliwe zastosowanie wskutek braku odniesienia się do okoliczności sprawy przy ustalaniu wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ znaczną część ustaleń faktycznych w sprawie poczynił w oparciu o materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy skarżącą a jej dostawcami w 2017 r. Skarżąca nie kwestionowała możliwości włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w innym postępowaniu, jednak wywodzenie, że skoro w 2017 r. doszło do wystawienia pustych faktur, to faktury wystawione w 2018 r. również muszą dokumentować transakcje, które nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistości. Takie stanowisko jest wadliwe i stoi w sprzeczności ze wskazaniami wynikającymi z wyroku TSUE C-189/18. Trybunał wskazał w nim na istotę zasady bezpośredniości i prawa strony do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jeżeli zaś materiał dowodowy dotyczy innego okresu, w poczet zebranych dowodów włączane są wyłącznie fragmenty materiałów zebranych w innym postępowaniu, to niewątpliwie dochodzi do naruszenia prawa strony w postępowaniu podatkowym. Dalej wywiodła, że organ niezasadnie oparł się na zeznaniach W.Z. nie konfrontując jego zeznań z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżąca nie znała powodów, dla których złożył on zeznania określonej treści, jednak jego twierdzenia nie mogą podważać stwierdzenia, że skarżąca dysponowała towarem ujawnionym w spornych fakturach. Zdaniem skarżącej nie są zasadne twierdzenia organu, jakoby podmioty biorące udział w transakcjach nie były w stanie wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy. Zwróciła przy tym uwagę na złożone wyjaśnienia pisemne przez członków zarządu Spółki. Nadto późniejsza zmiana dostawcy z P na C stanowiła normalną czynność podejmowaną w obrocie gospodarczym i nie musiała wzbudzić żadnych wątpliwości Spółki. Odnosząc się do zeznań W.Z. skarżąca podniosła, że był on w stanie podać okoliczności nawiązania współpracy, przebiegu realizacji zamówień, pochodzenia towaru. Skoro organ odwoławczy stwierdza w zaskarżonej decyzji, że towary nabywane od P i C istniały, przy czym pochodziły z innego źródła, aniżeli P i C, rolą organów prowadzących postępowanie była analiza czy skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że towary te pochodzą z innego źródła. Takiej analizy organy prowadzące postępowanie nie przeprowadziły, a sam fakt braku dokumentacji magazynowej w zakresie przyjmowania i rozchodowania towarów nie może dowodzić, iż skarżąca była świadoma bądź powinna być świadoma, iż sprzedawcą przedmiotowych towarów nie były P i C. Z zaskarżonej decyzji można wyciągnąć wniosek iż organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca (osoby działające w ramach skarżącej) miała świadomość, że uczestniczy w niezgodnych z prawem działaniach. Jak już wskazano w innych częściach skargi nie sposób dostrzec w skarżonej decyzji wskazania jakichkolwiek dowodów i okoliczności potwierdzających, iż skarżąca (osoby działające w ramach skarżącej) świadomość taką posiadały. Oczywistym dla skarżącej jest bowiem, że jeżeli zakładamy świadome uczestnictwo danego podmiotu w oszustwie podatkowym niezbędne jest wskazanie celu tego uczestnictwa, a więc korzyści płynących z niego dla danego podatnika. Odnosząc się zaś do stwierdzeń organu dotyczących niewystarczającej weryfikacji kontrahentów skarżąca podniosła, że obie spółki zostały sprawdzone, co wynikało z pisemnych wyjaśnień członków zarządu i złożonych przez nich zeznań. Powołała się w tym zakresie na doświadczenie w obrocie gospodarczym, które powoduje, że nie sprawdza się podmiotów, z którymi od wielu lat prawidłowo przebiega współpraca. Tak przeprowadzona ocena dowodów świadczy o tym, że organ prowadził postępowanie pod z góry ustaloną tezę. Co więcej, włączył w poczet materiału dowodowego dowody pochodzące z innych postępowań naruszając zasadę bezpośredniości. Skarżąca podniosła także, że nie ulega dla niej najmniejszej wątpliwości, iż art. 112b i art. 112c uptu nie zawierają żadnych elementów, które umożliwiałyby ustalanie sankcji VAT do okoliczności przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 589/22, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Wskazać również przyjdzie, że choć zgodnie z powołanym art. 122 OP organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednak obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 OP). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Powyższe ma znaczenie z punktu widzenia tych zarzutów skargi, które koncentrują się na rzekomo wadliwym odniesieniu do materiału dowodowego dotyczącego współpracy pomiędzy skarżącą a P i C w 2017 r. Wskazać należy, że organ nie przyjął prostego założenia, że skoro transakcje w 2017 r. w rzeczywistości nie zaistniały, to również faktury wystawione w 2018 r. były puste. Zanim doszedł do przekonania co do nierzetelności wystawionych w 2018 r. faktur poczynił wystarczające ustalenia co do tego, w jaki sposób funkcjonowały spółki rzekomo dostarczające skarżącej towar, kto nimi zarządzał, kto miał dostarczać towar do P i C. Jednoznacznie ustalono, że dostawcy skarżącej nie mogli zrealizować dostaw, gdyż sami nie weszli w posiadanie towaru. Odnosząc się po części do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie za 2017 r., a które stały się również podstawą wniosków przyjętych w niniejszej sprawie należy wskazać, w sprawie skarżącej, organ I instancji w poczet materiału dowodowego zaliczył protokoły przesłuchania w charakterze świadka lub podejrzanego W.Z. i M.S., zgromadzone w postępowaniach podatkowych toczących się względem dostawców skarżącej. Treść tych zeznań lub wyjaśnień ma istotne znaczenie dla oceny, czy wskazani w fakturach VAT dostawcy skarżącej przekazali jej towary. Wymienione osoby zostały przesłuchane kilkakrotnie. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom skargi, zeznania tych osób zostały skonfrontowane z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom skargi, nie tylko zeznania W.Z. i M.S. doprowadziły organ do stwierdzenia, że dostawcy ujawnieni na fakturach nie dostarczyli towarów dla skarżącej. Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że treść tych zeznań i wyjaśnień nie jest jednolita. Początkowo wymienione osoby twierdziły, że dostawy towarów na rzecz skarżącej miały miejsce a następnie wskazały, że transakcje były nierzeczywiste. Jednak analiza pierwszych zeznań świadków prowadzi do wniosku, że nie wystąpił jakikolwiek obrót towarami, a jedynymi podejmowanymi działaniami było wytworzenie fikcyjnych dokumentów, które miały wywołać wrażenie, że dostawy zostały dokonane. Zarówno W.Z. jak i M.S. w trakcie przesłuchania nie byli w stanie podać zastosowania towarów, jakie rzekomo miały trafić do skarżącej. Udzielali odpowiedzi na tyle ogólnych, że także w tym zakresie należy przyjąć, że w istocie nie wiedzieli do czego służy wskazany towar. W.Z. opisując przebieg transakcji zeznał, że dostał tylko zlecenie kupna i przekazał je S., aby dokonał tej transakcji. Z kolei świadek M.S. pytany o przeznaczenie poszczególnych towarów nie miał pojęcia jak one wyglądają i do czego służą. Nawet w przypadkach gdy świadek W.Z. wskazywał ogólnie do czego służy dany przedmiot, to z całokształtu wypowiedzi wynikało, że jego wypowiedź bazuje jedynie na tym, że w opisie zamówienia pojawiało się słowo powszechnie znane. Należy mieć na uwadze i to, że w swoich zeznaniach M.S. jednoznacznie opisał swoją rolę w tych transakcjach. Wskazał, że poznał W.Z., który poszukiwał osoby będącej w stanie wystawiać faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zamian miał uzyskiwać gratyfikację pieniężną. Zaprzeczył, by wykonywał jakiekolwiek usługi czy dostawy towaru do określonych miejsc. Z kolei W.Z., nie dysponował wiedzą o przebiegu transakcji, w szczególności w zakresie tego kto i gdzie dostarczył towar, co tłumaczył tym, że dostawy miał dokonywać M.S.. Z powyższego wynika, że zarówno W.Z. (działając w imieniu i na rzecz dostawców skarżącej), jak i M.S., nie dokonywali dostawy towarów na rzecz skarżącej. W skardze skarżąca zarzuciła, że nie mogą jej obciążać nieprawidłowości występujące po stronie jej dostawców. Nadto skarżąca argumentuje, że istotnym jest, że miały miejsce faktyczne dostawy na jej rzecz ze strony P Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. a także, że z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby jakakolwiek z osób działających w ramach skarżącej znała M.S.. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że z treści wystawionych faktur VAT i zamówień wynika, że bezpośrednim dostawcą towarów na rzecz skarżącej miały być spółki związane z W. Z. a nie M.S.. Jednakże dokonanie dostawy na rzecz skarżącej wymagało w pierwszej kolejności wytworzenia towarów, a następnie ich dostarczenia do skarżącej. Nie budzą wątpliwości te ustalenia organu z których wynika, że bezpośredni dostawcy towarów nie wytworzyli we własnym zakresie towarów objętych fakturami VAT. Nawet W.Z. nigdy nie twierdził, że reprezentowane przez niego spółki wytworzyły ten towar. Wskazać należy, że W.Z. nie wskazał żadnych innych podwykonawców, którzy mieliby wytworzyć towar dostarczony skarżącej. Umyka skarżącej fakt, że towar będący przedmiotem dostawy, miał zostać wytworzony na potrzeby konkretnych zleceń skarżącej. Wobec tego wytwórca musiałby dysponować danymi technicznymi, umożliwiającymi wytworzenie towaru zgodnie z potrzebami skarżącej. Takiej dokumentacji jednak skarżąca nie przedłożyła. Co więcej, członek zarządu skarżącej – M. M. wskazał, że dokumentacja techniczna dla towarów dostarczonych przez tę spółkę w okresie od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. była tworzona oraz, że zostanie złożona do akt sprawy, co jednakże nie zostało uczynione. Także w sprawie skarżącej tego rodzaju dokumentacja nie została przedłożona. Skarżąca w pisemnym oświadczeniu złożonym do akt sprawy w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że zasadnicze kwestie dotyczące dostawy wynikały z zamówień, a kwestie wymagające uszczegółowienia ustalano przede wszystkim w formie telefonicznej. Oznacza to zatem, że treść zamówień jest ogólnikowa i wymagała uszczegółowienia w inny sposób. Gdyby przyjąć, że wskazane uszczegółowienie miało następować w trakcie rozmowy telefonicznej, to rozmówcą mógł być wyłącznie W.Z.. Skarżąca nie wskazała żadnej innej osoby, z którą miałaby się kontaktować w zakresie wykonania umowy. O tym, że nie prowadzono z W. Z. żadnych rozmów doprecyzowujących przedmiot zamówienia, wskazuje fakt jego braku wiedzy o tym co stanowi przedmiot dostawy i o cechach towarów. Tym samym przedstawiciel dostawców skarżącej – W.Z. nie mógł przekazać żadnej wiedzy o przedmiocie zamówienia podwykonawcy, skoro sam taką wiedzą nie dysponował, co zostało ujawnione w trakcie jego przesłuchania. Równocześnie brak jest podstaw do uznania, że podwykonawca otrzymywał dokumentację techniczną towaru, który miał zostać wytworzony, skoro z faktu, że skarżąca takiej dokumentacji nie przedłożyła, należy wnioskować, że nie została ona sporządzona. Nadto gdyby taka dokumentacja była przekazywana W. Z., to należy przyjąć, że świadek ten w swych zeznaniach powołałby się na jej otrzymanie. Wszak świadek wielokrotnie był pytany o zagadnienia związane z przeznaczeniem towaru, jego cechami. Naturalnym byłoby wówczas wskazanie, że kwestie te wynikały z przekazanej przez skarżącą dokumentacji. Następnie wskazać należy, że nawet przy przyjęciu, że towar został wytworzony, to aktualna byłaby kwestia jego dostarczenia skarżącej. Nawet przyjmując, że towar miałby zostać dostarczony przez podwykonawcę (innego niż M.S.), to w dokonaniu ustaleń w zakresie czasu i miejsca dostawy musiałby uczestniczyć W.Z.. Gdyby tak było, to świadek ten dysponowałby wiedzą przynajmniej w zakresie tego gdzie, w jakim terminie i komu należy dostarczyć towar. Tymczasem W.Z. tego rodzaju wiedzą nie dysponował a jedynie wskazywał, że wszystkim miał się zajmować M.S.. Także skarżąca nie wskazuje jakiejkolwiek osoby, innej niż W.Z., z którą tego rodzaju uzgodnień miałaby dokonywać. Istotnym jest także, że, jak sama wskazuje skarżąca, dostawy miały być dokonywane w różnego rodzaju lokalizacjach, co wynikało z tego, że część dostaw miała mieć miejsce u klientów skarżącej. W kontekście tych twierdzeń skarżącej należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek materiału dowodowego z którego wynikałoby, że jej dostawcy dostarczyli towar na teren zarządzany przez jej kontrahentów. Wszak nie powinno budzić wątpliwości, że przynajmniej w części przypadków, kontrahenci skarżącej musieliby zostać poinformowani przez nią, że dostawca skarżącej przywiezie towar do montażu na miejscu. Oceny tej nie zmienia zarzut, że organ nie poczynił ustaleń co do istnienia osoby o imieniu J., która to miała wskazywać W. Z. dane do wpisania w fakturach. Owszem, organ tej okoliczności nie weryfikował. Organ jednak nie wskazał, jakoby istnienie owego J. wpłynęło na ustalenia faktyczne w sprawie. To pozostały materiał dowodowy, szeroko omawiany doprowadził do wniosków przyjętych przez organ podatkowy. W takiej sytuacji zbędne było prowadzenie dowodów celem weryfikacji istnienia tej osoby. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że stanowisko prezentowane przez świadka W.Z. ulegało zmianie. Osoba ta złożyła nawet dwa pisemne oświadczenia o sprzecznej treści co do tego, czy faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarczej. Jednak, co już podkreślono, to nie tylko zeznania W.Z. były podstawą ustaleń faktycznych. Na podstawie zeznań omawianych świadków (Z. i S.) można jednoznacznie przyjąć, że nie mieli oni wiedzy o przedmiocie dostawy i nie potrafili wskazać jak te dostawy miały zostać zrealizowane. Tym samym zeznania te stanowią cenny materiał dla dokonania ustaleń faktycznych, pomimo tego, że część tych zeznań jest niespójna i uznana za niewiarygodne. Z faktu, że świadek nie potrafił lub nie chciał prawidłowo wskazać z kim kontaktował się w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą, nie można wywieść wniosku, że transakcje były rzeczywiste, skoro z szeregu dowodów płynie jednoznaczna konstatacja, że zlecenia nie były realizowane. Złożone przez świadka zeznania należy oceniać przy uwzględnieniu tego, że uczestniczył on w popełnieniu oszustw podatkowych. Skarżąca wskazała, że być może powodem złożenia takich zeznań przez świadka była chęć uniknięcia odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowości w zakresie działalności reprezentowanych spółek, względnie stan zdrowia świadka. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby na treść zeznań świadka miał wpływ jego stan zdrowia. Natomiast w zakresie drugiej podnoszonej przez skarżącą okoliczności wskazać należy, że zeznanie, iż transakcje były nierzeczywiste w żaden sposób nie poprawiało sytuacji świadka i reprezentowanych przez niego spółek, a wręcz przeciwnie. Podkreślenia wymaga, fakt niewykonywania umowy znajduje także potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Nie budzą wątpliwości zeznania i wyjaśnienia M.S., który jednoznacznie wskazał, że wystawiał fikcyjne faktury VAT na rzecz spółek, które miały być bezpośrednimi dostawcami skarżącej. Świadek ten nie był w stanie wykonać zamówień, których wykonanie potwierdzał w wystawionych przez siebie fakturach. Świadek wskazał, że za wystawianie nierzetelnych faktur VAT otrzymywał pieniądze od W.Z.. Odnośnie C sp. z o.o. wskazać należy również na zeznania M.K., który podał, że działalnością, w ramach której były wystawiane faktury na rzecz skarżącej, zajmował się wyłącznie W.Z.. W spółce istniał podział obowiązków i świadek wskazał, że on zajmował się handlem paliwami ciekłymi i transportem międzynarodowym. Wbrew twierdzeniu skarżącej, wskazana spółka nie mogła być uznanym dostawcą towarów zafakturowanych skarżącej, skoro W.Z. nigdy nie uczestniczył w wytwarzaniu tego rodzaju produktów i w istocie nie dysponował wiedzą o przedmiocie świadczenia. Co więcej, świadek K. jednoznacznie podał, że spółka nie dysponowała środkami transportu, którym mogłaby wykonać transport towarów dostarczanych skarżącej. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca nie była wstanie wskazać osób, które potwierdziłyby wykonanie umowy, poza jednym z członków zarządu. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że w sytuacji istnienia rzeczywistych dostaw istniałyby osoby, pracownicy skarżącej, które potwierdziłyby fakt dostaw towarów. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że jeżeli skarżąca realizowała skomplikowane, o znacznej wartości zamówienia, to istniały osoby z ramienia skarżącej, które kierowały tymi projektami. Te osoby z pewnością miałyby wiedzę, że określone dostawy są realizowane przez konkretnych podwykonawców. Osoby te w swych działaniach musiałyby uwzględnić, że dany towar zostanie dostarczony przez podwykonawcę i uczestniczyłyby w przyjmowaniu towaru, dokonywałyby oceny jakości i ilości przekazanego towaru. Pamiętać należy o tym, że skarżąca argumentowała, że wielokrotnie towar był dostarczony do miejsca montażu u kontrahenta. Zdaniem skarżącej, o tym, że dostawy były rzeczywiste świadczy fakt posiadania przez skarżącą towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT i wykorzystania tych towarów do dostaw na rzecz kontrahentów skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie istnieje tego rodzaju zależność, że z faktu posiadania towarów przez skarżącą należy wnioskować, że towary te zostały dostarczone przez wymienione spółki. Organ odwoławczy nie zakwestionował twierdzenia skarżącej że była posiadaczem tych towarów, lecz zanegował ich pochodzenie. To ustalenie Sąd w pełni akceptuje. Skarżąca – co ustaliły organy – mogła ten towar wytworzyć we własnym zakresie lub nabyć od innego podmiotu. Kwestia ta ma drugorzędne znaczenie w kontekście tego, że organy wykazały brak faktycznych dostaw od spółek P i C. O rzeczywistości dostawy może świadczyć faktyczne przekazanie towaru przez dostawców skarżącej, a nie formalna poprawność sporządzonej dokumentacji. Organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy w obydwu aspektach i słusznie uznały, że tworzono jedynie dokumentację, która miała wykazywać przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, niezgodnie z rzeczywistością. Zgodzić się należy zatem z organem, że W.Z. nie przedstawił szczegółowego opisu dostarczanych towarów. Strony transakcji nie posiadały jakichkolwiek dokumentów w postaci umów, zamówień, rozliczeń, protokołów odbiorów towarów dotyczących dokonywanych transakcji. M.S. w trakcie przesłuchań przyznał się do tego, że wszystkie faktury VAT, które wystawił na rzecz spółek, którymi zarządzał W.Z. były fikcyjne, nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, które były w nich ujęte i nie miały one miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. Spółki mające wykonać dostawy nie posiadały środków transportu. Takich pojazdów nie posiadała sama skarżąca. Podmioty biorące udział w transakcjach nie są w stanie jednoznacznie wyjaśnić w jaki sposób została nawiązana współpraca. W.Z. wskazuje, że to skarżąca zainicjowała współpracę z C Sp. z o.o. z chęcią zakupu towaru pomimo że nie oferowała ona towaru na sprzedaż, nie potrafił wyjaśnić skąd Spółka mogła mieć takie informacje. Członkowie zarządu skarżącej zaś wskazują, że początek współpracy z P sięga czasów budowy gazociągu, a C została im wskazana jako dostawca przez W. Z. Rację ma organ twierdząc, że taka informacja wzbudza wątpliwości, co do tego w jaki sposób osoba ją przekazująca prowadzi działalność. Przecież nie jest obojętne, który podmiot wystawia fakturę za dostarczony towar. Taka informacja natomiast nabiera innego sensu w kontekście ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ani P Sp. z o.o. ani C Sp. z o.o. nie dostarczały do Spółki żadnych towarów. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że pracownicy Spółki nie musieli się interesować dostarczanym towarem, tym kto wykonał transport, ani też kto towar odbierał. Zwrócić należy uwagę na fakt, że ani u dostawców ani u odbiorców nie ma śladu po tym, że towar rzeczywiście dostarczył ten konkretny, wystawiający fakturę dostawca. O ile można zgodzić się z twierdzeniem, że nie sposób pamiętać szczegółów każdej, nawet najmniejszej dostawy towaru, to jednak współpraca z P i C dotyczyła istotnych elementów całej, realizowanej przez Spółkę konstrukcji. Świadczą o tym chociażby nazwy dostarczanych elementów i ich wartość. Nie były to zatem elementy, które mogły umknąć przy realizacji zleceń. Rację ma również organ twierdząc, że przedstawiciele skarżącej nie sprawdzali na żadnym etapie współpracy rzetelności swoich kontrahentów, zarówno w zakresie realizowanych przez nich dostaw jaki i wystawianych dokumentów. Nie jest rzetelnym zachowaniem fakt, że Spółka prowadząca działalność gospodarczą, realizująca kontrakty opiewające na wysokie wartości nie wykazuje się chociażby minimalnym zainteresowaniem i nadzorowaniem tej działalności. Sprawdzenie kontrahenta wyłącznie na podstawie danych w KRS czy bazie NIP w ocenie Sądu jest niewystarczające. Z powyższego wynika jednoznacznie sposób funkcjonowania dostawców skarżącej i fakt, że wystawione przez te spółki w 2018 r., podobnie jak w 2017 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie istnieje jakikolwiek dowód pozwalający stwierdzić, że chociaż w 2017 r. P i C wystawiały puste faktury, to jednak w 2018 r. ich działalność była rzetelna. Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ wadliwie posłużył się dowodami zebranymi w postępowaniu dotyczącym 2017 r. czym naqruszył wskazania wynikające z wyroku TSUE C-189/18 wskazać należy, że jest on niezasadny. Kwestia wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle rozpoznawanej sprawy, a Sąd uznając ją za własną posłuży się zawartą w nich argumentacją. Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Jednocześnie Trybunał, co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z o.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącej postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, niezależnie, czy dotyczyła ona roku 2017, czy 2018. Miałą również możliwość odniesienia się do zebranych dowodów i zgłaszania wniosków dowodowych. Nie była zatem pozbawiona możliwości działania w postępowaniu, ani też żadna część materiału dowodowego nie była przed stroną utajniona. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcą były podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały miejsca, naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b w zw. z art. 106e uptu, zgodnie z którymi faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. II FSK 166/16, opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że świadomy udział w oszustwie pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego). Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik staje się współsprawcą oszustwa. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15, opubl. w CBOSA). W niniejszej sprawie organ ustalił jednak, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, były to faktury puste. A skoro tak, to dobra wiara nie mogła zostać uwzględniona. Dalej Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 uptu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powyższych przepisów, zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b uptu, nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Z kolei art. 112c ust. 1 pkt. 2 uptu stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 Grupa Warzywna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (opubl. Lex 3160548), w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). Zgodzić się należy z organem, że organ rozważył i uwzględnił przyczyny nieprawidłowości i stopnia zawinienia i nie pominął w uzasadnieniu decyzji oceny charakteru i wagi dokonanych naruszeń. Przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania, organ podatkowy wyjaśnił przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniającego, a następnie wyraził tą ocenę w uzasadnieniu decyzji. Sankcja wynikająca z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c uptu była związana z odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy usług noclegowych i gastronomicznych (niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług), odliczeniem w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, które nie korzystały z wyłączenia wynikającego z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (niezgodnie z art. 86a ust. 1 ww. ustawy), odliczeniem podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych paragonami fiskalnymi niespełniającymi kryterium faktury (niezgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług). Mając na uwadze, że tożsamych rozliczeń skarżąca dopuszczała się już w 2017 r. słusznie organ stwierdził, że naruszanie przepisów podatkowych ma charakter ciągły. Ponadto Spółka nie uwzględniła stwierdzonych w toku kontroli podatkowej naruszeń prawa. Prawidłowo również zastosowano sankcję z art. 112c pkt 2 uptu. Rację ma organ twierdząc, że osoby decvyzyjne w Spółce zdawały sobie sprawę z procederu, w którym uczestniczą i posługiwały się nierzetelnymi fakturami przez prawie półtora roku. W tych okolicznościach nie organ nie naruszył obowiązujących przepisów stosując sankcję do rozliczeń opartych o faktury wystawione przez P i C. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił. ----------------------- #/67