I SA/Gl 1439/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w D. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 338000-COP2.4103.3.2023 UNP: 338000-23-170859 w przedmiocie podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik, organ odwoławczy) decyzją z dnia 31 lipca 2023 nr 338000-COP2.4103.3.2023 UNP: 338000-23-170859 na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania E Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 8 grudnia 2022 r. nr [...] UNP [...], określającą Spółce za styczeń 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości 39.034 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik działający w pierwszej instancji w decyzji z dnia 18 listopada 2019 r. stwierdził nieprawidłowości wynikające z naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2017 r. o kwotę 1.124.445 zł. W konsekwencji organ ten określił Spółce za styczeń 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 39.034 zł. Nieprawidłowości te dotyczyły ujęcia w rejestrach zakupu i sprzedaży faktur stwierdzających czynności opodatkowane, do których faktycznie nie doszło (niezależnie od samego faktu istnienia towaru), w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych, w następujących wartościach: - zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 1.124.445,00 zł poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez firmy: Z Sp. z o.o. - wartość VAT 1.121.956,45 zł oraz M - wartość VAT 2.488,58 zł, - zawyżenie wysokości podstawy opodatkowania poprzez zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę 5.358.272,00 zł wynikającą z faktur ujętych w rejestrze za styczeń 2017 r. wystawionych na rzecz T s.r.o. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 29 września 2020 r. nr [...] UNP [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] Decyzja wydana w drugiej instancji została przez Spółkę zaskarżona do WSA w Gliwicach, który uchylił ją wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r. sygn. I SA/GI1676/20. WSA w Gliwicach uznał, że organ nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i nie wykazał świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazał, czy zakwestionowane dostawy miały wymiar faktyczny a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Aby wykazać, że "obrót" był wyłącznie fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem należy bowiem wykazać, że towar będący przedmiotem obrotu nie był przekazywany, czego organy nie uczyniły. Odwołano się jedynie wybiórczo do wyjaśnień podejrzanej B.B., z których nie wynika jednoznacznie świadomość uczestnictwa w przestępstwie a innych dowodów nie przeprowadzono. Nadto nie poparto żadnym dowodem zakwestionowania wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez firmę transportową M. Tymczasem organ powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie, nie może natomiast uzasadniać rozstrzygnięcia "alternatywnie", czego przejawem jest wskazywanie na "puste faktury" z jednoczesnym odwoływaniem się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Wskutek powyższego orzeczenia Sądu organ odwoławczy decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. nr [...] uchylił własną decyzję z dnia 18 listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik wydał decyzję z dnia 8 grudnia 2022 r. nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4, art. 23 § 1 i art.193 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ nie wykonał wytycznych zawartych w wyroku WSA oraz decyzji kasatoryjnej z dnia 4 listopada 2021 r., czego potwierdzeniem jest protokół badania ksiąg z dnia 18 października 2022 r., do którego odniesiono się w zastrzeżeniach z dnia 14 listopada 2022 r. W trakcie postępowania kontrolnego nie przeprowadzono żadnych dowodów własnych, nie przesłuchano pracowników firmy, prokurenta Spółki B.B., G.M. ani dostawców i odbiorców towarów. Przy wydaniu decyzji organ oparł się wyłącznie na materiałach z prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa, które nie zostały jeszcze ocenione w toczącym się postępowaniu sądowym. W żadnym z włączonych protokołów przesłuchań nie ma zeznań czy też wyjaśnień, które zaprzeczyłyby dostawom towarów do Spółki, ani sprzedaży do jej kontrahentów. Wszystkie osoby potwierdzają faktyczny przebieg dostaw oraz fizyczną dostawę towarów do magazynów strony, opisują sposoby przyjęcia towarów na magazyn, jego składowania, załadunku, dokumentowania dostaw. Również zeznania K.Z. potwierdzają, że realizowała transport towarów do magazynów Spółki. Wnioski wyciągnięte z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego są wewnętrznie sprzeczne, ponieważ w pierwszej części decyzji kwestionowane są dostawy towarów, jak również wystawione na rzecz odbiorcy faktury, a użyte określenia sugerują, że są one tzw. "pustymi fakturami". Następnie organ stwierdza, że zgromadzone dowody wyczerpują znamiona obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w który zaangażowanych było wiele podmiotów, w tym strona, przy czym istotą obrotu karuzelowego jest faktyczne dysponowanie towarem na każdym etapie obrotu. Nie można więc twierdzić, że w jednej czynności może występować "pusta faktura" i "obrót karuzelowy", gdyż czynności te wzajemnie się wykluczają. Dalej odwołująca podniosła, że w uzasadnieniu decyzji organ dokonał własnej wykładni i interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u., która jest tendencyjna i sprzeczna z orzecznictwem TSUE, NSA i WSA. Organ zakwestionował rzeczywiste dostawy towarów do magazynu firmy oraz dostawy dokonywane w ramach WDT, które w ocenie strony spełniają określone w Dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki prawa do odliczenia. Organ nie wykazał, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Stronie zarzucono świadomy udział w przestępstwie karuzeli podatkowej, mimo że jej jedyna "wina" polegała na dokonywaniu zakupu towarów "wrażliwych". Odwołująca podkreśliła, że większość ustaleń nie dotyczyła kontrahentów Spółki, lecz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, zaś wszyscy bezpośredni dostawcy składali deklaracje VAT i rozliczali podatek. Z informacji SCAC wynika, że również odbiorca Spółki w chwili dokonywania czynności był czynnym podatnikiem VAT. W postępowaniu nie wykazano istnienia zorganizowanych grup przestępczych czy zmowy podatników, a jedynie udowodniono, że podatnicy wprowadzający towar na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie odprowadzali VAT. Nie udowodniono również, że Spółka była buforem albo brokerem i osiągnęła dochody z wyłudzonego podatku. Spółka przestrzegała wdrożonych procedur weryfikacji kontrahentów, co potwierdziły zeznania świadków i inne dowody (deklaracje podatkowe, zaświadczenia o niezaleganiu, dokumenty założycielskie). Takim dowodom organ przeciwstawił jedynie swoje domniemania. Pominięto przy tym zupełnie fakt, że bezpośredni dostawcy prawidłowo zadeklarowali i wpłacili podatek. Spółka nie miała natomiast żadnego wpływu na inne podmioty opisane w decyzji. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, jak przebiegało oszustwo karuzelowe, czy mamy do czynienia z jednym oszustwem czy kilkoma, a teza o świadomym uczestnictwie Spółki w tym oszustwie nie została dostatecznie udowodniona. Decyzja wskazuje na łańcuchy dostaw towaru, ale trudno zrozumieć w których przypadkach organ udowodnił istnienie tego oszustwa, kto był jego organizatorem. Nie przedstawiono także dowodu, z którego wynikałoby, że towar wrócił ponownie do magazynów firmy. Decyzja nie zawiera w ogóle analizy w tym względzie. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu funkcjonowali "znikający podatnicy" nie może co do zasady mieć bezpośredniego przełożenia na sytuację strony i nie można zakładać z góry, że wiedziała lub mogła o tym wiedzieć. Organ oparł się w tym zakresie na okolicznościach dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego, przy braku analizy okoliczności, w jakich Spółka dokonywała transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Wskazywanie, że korzyść strony polegała na rozliczeniu podatku naliczonego, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu podatku VAT, który zakłada jego neutralność. W decyzji nie zawarto także analizy funkcjonowania rynku metali kolorowych i walcówki ołowiu w 2017 r., nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących cen rynkowych tych towarów oraz warunków na jakich odbywały się transakcje. Niewystarczające jest w tym zakresie wskazanie, że cena była ustalona na poziomie znikającego podatnika i była niższa od ceny towaru na moment jego wprowadzenia na terytorium kraju. Nie udowodniono również, skąd Spółka mogła o tych faktach wiedzieć, podczas gdy nie było żadnych powiązań pomiędzy nią a jej dostawcami i nabywcami. Organ bezkrytycznie oparł się na materiale zgromadzonym przez prokuraturę, a nie przeprowadził jego rzetelnej i obiektywnej oceny z perspektywy przepisów u.p.t.u. Zdaniem strony z uzasadnienia decyzji wynika, że organ mógł dysponować jeszcze dodatkowymi, nieujawnionymi dokumentami, które pozwoliły na sformułowanie zarzutów zawartych w jej uzasadnieniu. Zdaniem Spółki decyzja jest nieczytelna i chaotyczna, co uniemożliwia jej zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów. Z jednej strony organ odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (co sugeruje brak towaru), a z drugiej wskazuje, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji (nie kwestionowano jego fizycznego istnienia). Z jej treści nie wynikają również okoliczności zawarcia transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Poczyniona ocena ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p., a wyciągnięte w decyzji wnioski są ogólnikowe i pobieżne, sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Spółka powołała również wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-198/18, podkreślając, że organ skupił się wyłącznie na zeznaniach i okolicznościach transakcji z firmami, wobec których prowadzone było postępowanie przez inne organy, którego Spółka nie była stroną. Odwołująca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p., art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200a § 1 i 3, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (co różni się od zarzutów wymienionych w petitum odwołania). Konsekwencję powyższych naruszeń mają też stanowić błędne ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych, co stanowi w szczególności naruszenie art. 193 § 1 i art. 193 § 4 O.p. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Na wstępie wskazał, że wynikający z art. 70 § 1 O.p., ustawowy termin przedawnienia w odniesieniu do kwoty określonej zaskarżoną decyzją upłynął z końcem 2022 r. Zaistniały jednak przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak ustalono, w toku postępowania podatkowego, pismem z dnia 18 października 2022 r. nr [...] Spółka (za pośrednictwem pełnomocnika J. K.) na podstawie art. 70c O.p. została zawiadomiona o zawieszeniu w dniu 27 września 2022 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K. śledztwo sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. W toku tego śledztwa postanowieniem z dnia 27 września 2022 r. zmieniono i uzupełniono zarzuty postawione B. B. - prokurentowi strony, rozszerzając ich zakres o naruszenie przepisów kodeksu karnego skarbowego, w tym narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości w wysokości nie mniejszej niż 71.713.850,66 zł i doprowadzenia do nienależnych zwrotów podatkowej należności publicznoprawnej. B. B. przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów. W nawiązaniu do uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Naczelnik wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż śledztwo sygn. [...] w tej sprawie toczyło się od 2016 r., przy czym przedstawienie B.B. zarzutów (naruszenia przepisów kodeksu karnego w związku z karuzelowym obrotem towarami, w tym blachą ołowianą) miało miejsce już w dniu 17 lutego 2017 r. Nie może zatem być wątpliwości, że postępowanie to nie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Co więcej, śledztwo to jest prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K., a ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum Naczelnik podał, że w styczniu 2017 r. Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 1.163.479 zł. Wynikało to z rozliczenia przedstawionego na str. 7 – 8 zaskarżonej decyzji. W rejestrze zakupów oraz złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. rozliczono 22 faktury wystawione przez Z Sp. z o.o. dotyczące zakupu 520.133 kg blachy ołowianej walcowanej, o łącznej wartości netto 4.878.071,53 zł + VAT 1.121.956,45 zł. Faktury dokumentujące transakcje przekazane zostały stronie za pośrednictwem D Sp. z o.o., a płatności dokonano przelewami bankowymi. W imieniu Spółki zamówienia na płyty ołowiane sporządzały A. K. - specjalista ds. handlu metalami i A. R. - specjalista ds. magazynowo-księgowych. W rejestrze zakupów za styczeń 2017 r. ujęto również 7 faktur dokumentujących zakup usług transportowych od firmy M w łącznej wartości netto 10.819,91 zł + VAT 2.488,85 zł. Faktury te dokumentowały usługi transportu blachy ołowianej z E Sp. z o.o. do magazynu T s.r.o. w C. Spółka wystawiła w styczniu 2017 r. i ujęła w rejestrze sprzedaży WDT 22 faktury o łącznej wartości netto 5.358.272,45 zł, dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę 520.133 ton blachy ołowianej na rzecz T s.r.o. w C. Siedziba T s.r.o. mieściła się w wirtualnym biurze, jej menadżerem był M.B., a prokurentem H.R. Głównym przedmiotem działalności Spółki był handel węglem, cynkiem, rurami i taśmami miedzianymi, płytami ołowianymi oraz drewnem opałowym. W dostępnych organom bazach danych Spółka figurowała jako podejrzana o udział w oszustwach. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że towar został dostarczony do magazynu T s.r.o. w C., zarejestrowany w ewidencji VAT i zadeklarowany w deklaracji za styczeń 2017 r. Transport opłacony został przez E Sp. z o.o. i miał być realizowany przez przewoźników: T, V, P oraz M. Pomiędzy T s.r.o. a E Sp. z o.o. zawarta została ramowa umowa kupna-sprzedaży, w imieniu T towar zamawiany był przez p. R., p. F. lub p. B. Ze strony E zamówienia potwierdzała A. K. Zamówienia składano telefonicznie lub elektronicznie, a faktury były przekazywane drogą pocztową. Odbiór towaru był potwierdzany pieczęcią i podpisem na CMR, a podczas rozładunku obecni byli pracownicy T s.r.o. Do każdej z wystawionych przez Spółkę na rzecz T Sp. z o.o. faktur dołączono kwit wagowy, dokumenty CMR, wystawiony przez T s.r.o. dokument "Potwierdzenie eksportu" - w którym podano m.in. numer rejestracyjny samochodu oraz wagę towaru, wystawione przez T s.r.o. "Zaświadczenie" (Certificate) sporządzone po polsku i angielsku o treści: "T s.r.o ul. [...] [...] C. zaświadcza, że towar PŁYTY OŁOWIOWE o wadze (...) zakupiony od E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. przy ulicy [...], NIP [...] KRS [...] na podstawie niniejszych dokumentów (...) nie będzie ponownie przedmiotem transakcji z podmiotem gospodarczym zarejestrowanym oraz prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (...) Towar zakupiony na podstawie wskazanych powyżej dokumentów został dostarczony przez (...) oraz rozładowany w C. ul. [...]". Do większości faktur dołączono również dokumentację fotograficzną, z widocznymi numerami rejestracyjnymi samochodów. Jak ustalono blacha ołowiana, którą strona miała zakupić od Z Sp. z o.o. oraz odsprzedać do T Sp. z o.o., była przedmiotem fakturowania w obrocie karuzelowym pomiędzy polskimi i czeskimi spółkami. Z Sp. z o.o. miały zakupić ten towar w firmie N Sp. z o.o. w C., co udokumentowano 22 fakturami VAT o łącznej wartości 4.788.661,05 zł + VAT 1.101.392,04 zł. Firma N Sp. z o.o. złożyła oświadczenie, że jest aktywnym płatnikiem VAT i nie posiada zaległości z tego tytułu (co potwierdziły informacje uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.) oraz że towar sprzedawany do Z Sp. z o.o. "nie jest pochodzenia kryminalnego, a transakcja nie uczestniczy w procederze VAT". Faktury zostały podpisane nazwiskiem prezesa Zarządu Spółki D. D. Płatności pomiędzy Z Sp. z o.o. a N Sp. z o.o. dokonywano za pośrednictwem konta bankowego. Wpisem do KRS z dnia 24 maja 2017 r. jako Prezesa Zarządu N Sp. z o.o. ujawniono K.S. Na dokumentach WZ wystawionych przez N wskazywano miejsce dostawy - ul. [...], B., [...] S. (siedziba Z). Na części dokumentów WZ wystawianych przez Z Sp. z o.o. dla E Sp. z o.o. wskazano te same nazwiska kierowców, co na WZ sporządzanych przez N Sp. z o.o. Firma N Sp. z o.o. nie odebrała kierowanych do niej wezwań do przedłożenia dowodów i wyjaśnień w zakresie przedmiotowych transakcji. W tej części łańcucha (pomiędzy N, Z, E i T) faktury były wystawiane w tym samym dniu i opiewały na dokładnie taką samą ilość towaru, natomiast jego cena jednostkowa wzrosła średnio o ok. 1.094 zł na tonie. Dokładnie w tych samych dniach T s.r.o. wystawił faktury odsprzedaży blachy na rzecz odbiorcy V1 s.r.o. T. Menadżerem tej firmy był O.S. zamieszkały w Polsce. W tej transakcji nie wystąpił transport towaru, ponieważ towar był magazynowany pod tym samym adresem (C, [...]) na podstawie "Umowy w sprawie przeładunku i obsługi towaru" oraz "Ramowej umowy kupna-sprzedaży" zawartych pomiędzy T s.r.o. i V1 s.r.o. Wszelkie płatności odbyły się przelewami na rachunki bankowe. Ponieważ na niektórych fakturach waga sprzedanego towaru znacząco odbiegała od wagi zakupionych płyt (każdorazowo dotyczyło to jednej palety płyt), T s.r.o. sporządził oświadczenia wyjaśniające te różnice. V1 s.r.o. odsprzedał blachy ołowiane do firm K Sp. z o. o. oraz T1 Sp. z o.o. (jedna faktura) - obydwie firmy miały siedzibę pod adresem wirtualnego biura w W. przy ul. [...]. Płatności dokonywano w formie przelewów bankowych. Na tym etapie transakcji nastąpił kolejny wzrost ceny płyt - średnio o ok. 165 zł na tonie. Przewoźnikami w tych transakcjach były firmy: M, P1, O Sp. z o.o., P oraz V. Transport był zamawiany przez V1 s.r.o. Na dokumentach CMR odbiór dostaw pod adresem M., ul. [...] (bez numeru) oraz S, ul. [...] został potwierdzony pieczęcią firmową i podpisem odbiorców. W S. przy ul. [...] mieści się jednopiętrowy budynek, w którym brak było oznak prowadzenia działalności przez firmy K Sp. z o.o. i T1 Sp. z o.o. Pod adresem tym nie było również placu przeładunkowego. T1 Sp. z o.o. nie odebrała skierowanych do niej wezwań, a siedziba spółki była adresem wirtualnego biura. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 16 stycznia 2017 r. prezesem zarządu Spółki oraz jedynym udziałowcem T1 Sp. z o.o. był M.K. W deklaracji VAT za styczeń 2017 r. spółka ta, podobnie jak K Sp. z o.o., wykazała milionowe obroty oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. A. D. (Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec K Sp. z o.o.) przesłuchany jako świadek w Prokuraturze Regionalnej w K. zeznał, że w spółce był jedynie "figurantem", na którego założono spółkę oraz konto firmowe w banku. Nie posiadał żadnej wiedzy o działalności spółki, a jedynie podpisywał dokumenty. Wszystkie faktury (również dotyczące sprzedaży pomiędzy firmami czeskimi) wystawione były w walucie polskiej oraz wskazywały rachunki do płatności w polskich bankach. Wystawione przez K Sp. z o.o. faktury, dotyczące odsprzedaży przedmiotowej blachy ołowianej na rzecz firm G Sp. z o.o. w O. (15 faktur, 356.220 kg) oraz S Sp. z o.o. Sp. k. (6 faktur, 138.647 kg) wskazują na znaczący spadek ceny jednostkowej tony blachy - o kwoty od 90.32 zł/t do 1.928,86 zł/t. Prezes Zarządu S Sp. z o.o. (komplementariusza) G.M. wyjaśnił, że dostawy były realizowane transportem K Sp. z o.o. i na jej koszt z adresem dostawy do N Sp. z o.o. Oddział w S, ul. [...]. S Sp. z o.o. Sp. k. miała odsprzedać całą blachę ołowianą zakupioną od K Sp. z o.o. z powrotem na rzecz N Sp. z o.o. - w tym samym dniu i w tej samej ilości. Kontakty z kupującym N G. M. nawiązał osobiście, co poskutkowało zawarciem umowy o współpracy handlowej. Kontakt z K Sp. z o.o. następował poprzez A.N., a z N - poprzez K. S. i p. M. (brak nazwiska). K Sp. z o.o. wystawiła dokumenty WZ, na których wskazano dane kierowców i numery rejestracyjne samochodów, z miejscem przeznaczenia S. G Sp. z o.o. nie odebrała kierowanych do niej wezwań, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym ani osobowym niezbędnym do hurtowego handlu towarami. Całość blachy nabytej od K Sp. z o.o. fakturowała w tym samym dniu na rzecz B z nieznacznym wzrostem ceny (42-44 zł/t). B zakupiła tę blachę ołowianą, która wcześniej została sprzedana przez V1 s.r.o. do T1 Sp. z o.o. na podstawie jednej faktury od G1 sp. z o.o. w K., która wówczas nie figurowała w rejestrze podatników VAT. W tym przypadku cena tony spadła o 1.754.36 zł. B odsprzedała następnie blachę na rzecz Z Sp. z o.o. oraz Zakładów O S.A. w P. (cena wzrosła średnio o ok. 180 zł na tonie). O S.A. w styczniu 2017 r. w rejestrze zakupu spółka ujęła 19 faktur wystawionych przez B, w tym na 6 z nich towar miał pochodzić z transakcji, w których brał udział E Sp. z o.o. Do wystawionych faktur dołączono certyfikaty wystawione przez firmę H z Bułgarii, na których nie wskazano nabywcy towaru. Certyfikaty zawierały numery przesyłek oraz analizę chemiczną towaru. Jak ustalono firma H nie była producentem blachy ołowianej, firma taka nie znajduje się pod zadeklarowanym adresem, została przez organy podatkowe wyrejestrowana ze względu na nierzetelność, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu H był R. K. (syn A.K. — prezesa firmy G Sp. z o.o.). Wobec firmy B wydana została ostateczna decyzja z 30 grudnia 2021 r., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2016 r., w której zakwestionowano m.in. pozorowane transakcje zakupu i sprzedaży blach ołowianych. W przeprowadzonym postępowaniu nie udało się ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia blachy ołowianej, która była przedmiotem opisanego wyżej obrotu. Obieg faktur przedstawiono na str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji. Przesłuchana w dniu 26 czerwca 2017 r. w charakterze podejrzanej w ABW B. B. - Prokurent strony wyjaśniła: W kwestii współpracy z panią H. R. oraz firmami F i T oraz dostawcami towaru do E (...) tj. W, M1, Z oraz B nie powinnam była tego w ogóle kontynuować, tyle miałam symptomów świadczących o tym, że to może być przekręt. (...) razem z A.K. śmiałyśmy się, że H.R. weźmie każdy towar. Było rzeczywiście tak kilka razy, że ja zgłaszałam H. R. różnice w wadze a ona mi odpowiadała, że nic nie szkodzi. Jeżeli tam było 60 lub 100 kg różnicy to jej to nie przeszkadzało. (...) H.R. zadzwoniła do mnie i wręcz wymusiła na mnie abym kupowała towar od firmy M1 [wg pani B. - kontynuacji W), że nowy Prezes Zarządu firmy M1 jest ich człowiekiem, znają się długo, przyjaźnią i nie mam się czego obawiać. (...) ja miałam świadomość, że te osoby są ze sobą związane i mi się to nie podobało. Cały czas również wiedziałam, że są jakieś osoby które sterują H. R. i jej dochody zależą od nich. (...) Jednocześnie w sierpniu zgłosił się do mnie pan S. z propozycją przekazania mi swojego dostawcy firmy Z, przedstawiając go jako swojego dostawcę. (...) Przedmiotem dostaw były płyty ołowiane, ale również w swojej ofercie mieli biel cynkową. Ja wybrałam ich na dostawy płyt bo mieli je o 10 euro taniej niż B. Natomiast bieli nie chciałam od nich kupować bo zależało mi na tym aby biel kupować od firmy B. Dość szybko, bo już we wrześniu się okazało, że Z mogą mieć każdą ilość płyt ołowianych natomiast firma B ma je nagle droższe. (...) Teraz to wszystko rozumiem dlaczego H.R. nie składała zamówień na biel. (...) Tym bardziej, że ja od grudnia zaznaczałam, że nie będę realizować jej zamówień, bo mnie na to nie stać. Chodziło mi o to, że ona przysyłała mi zamówienia np. na 48 samochodów płyt ołowianych i kilka czy kilkanaście samochodów bieli. Ja jej powiedziałam, że nie jestem w stanie finansować takiego obrotu bo wiąże się to z finansowaniem VAT-u, tj. musiałabym najpierw zapłacić z VAT-em dostawcom i następnie czekać kilka miesięcy na zwrot tego VAT-u ze Skarbu Państwa. Jestem przekonana, że pani H.R. wiedziała o tym, że ja ten towar kupuje od Z z uwagi na to, że z propozycją dostaw tego towaru do E wystąpił de facto pan S., który jest powiązany z panią H. R. Ja również nie wierzę w brak świadomości uczestnictwa w tym procederze pana M. S., ponieważ w trakcie pierwszego spotkania w E pan S. okłamał mnie, że to jest jego dostawca. Więc musieli się wcześniej umówić, żeby mnie przekonać do handlu — musieli to ukartować. Na pytanie: Czy skoro firmę Z wskazał pani S., osoba wcześniej powiązana z firmami W i M1 to czy pani nie podejrzewała, że handel z tą firmą będzie również handlem karuzelowym? podejrzana wyjaśniła: w naiwności swojej myślałam, że te "karuzele" będą już za mną, ja już uważałam, że tak poważny podmiot z 40-letnią historią na rynku, że ona nie będzie uczestniczyła w karuzelach podatkowych. (...) Ja w tym miejscu chciałam oświadczyć, że przyznaję się do zarzucanych mi czynów za wyjątkiem kierowania zorganizowaną grupą przestępczą. Ja nie zorganizowałam żadnej grupy, nie dzieliłam żadnych ról, nie wydawałam żadnych poleceń, co ktoś ma robić. (...) Jeśli chodzi o zarzut prania brudnych pieniędzy to ja w momencie kiedy byłam Prokurentem w firmie E, to ja nie wiedziałam, że biorę udział w praniu brudnych pieniędzy. Ja zdawałam sobie sprawę, że te pieniądze gdzieś na wcześniejszym etapie były przeprane ale myślałam, że na etapie E te pieniądze są legalne. Ja teraz rozumiem ten zarzut i się do niego przyznaję. Wszystko co do tej pory wyjaśniałam jest szczere i nie zamierzam się z tego wycofać (...) "  Jak zaznaczył organ, do materiału dowodowego sprawy włączono również protokół przesłuchania K.Z - właścicielki firmy M, która w ramach zidentyfikowanej struktury miała świadczyć usługi transportu blachy ołowianej. Szczegóły zeznań złożonych przez K.Z. dotyczyły wprawdzie w przeważającej mierze transportów pomiędzy firmami T, V1, E1 i E2 (te ostatnie dwie nie brały udziału w "karuzeli" w styczniu 2017 r.), ale realizowanych w ramach tej samej struktury, w której działała strona (E został również wymieniony przez K. Z w złożonych zeznaniach). K. Z. wiedziała, że towary, w tym blacha ołowiana, wracały do Polski. Odbierała towar w C. na ul. [...], a następnie na zlecenie firmy T lub V1 wiozła go do Polski, między innymi do firmy E (D.), a także do firmy B (M.). Zdarzało się, że te towary wiozła dalej, np. do Z koło W., a także do K. Jak dostawała takie zlecenia to pytała H.R. (prokurenta T), czy wszystko jest w porządku. Otrzymywała zapewnienie, że tak, gdyż firma K kompensuje VAT, bo eksportuje też inne towary. Po kilku miesiącach, na podstawie informacji otrzymywanych od kierowców K. Z. zorientowała się, że bierze udział w karuzeli podatkowej, w której towar jeździ w kółko, ale ze względu na ciężką sytuację finansową nie zrezygnowała z realizowania transportów. Wśród firm zlecających jej transporty wymieniła m.in. E Zlecenia od firmy T otrzymywała mailami wysyłanymi przez H. R. lub M. F. O tym jaki towar i gdzie jedzie nie decydowała jednak H. R., ale K.K., który de facto nieformalnie zarządzał firmą T. Pytał K. Z., czy jest możliwość jeżdżenia samym zestawem bez towaru, ale ona nie wyrażała na to zgody. K. Z. utrzymywała kontakty towarzyskie z H. Rok w ramach wspólnych wyjazdów, w jednym z nich uczestniczyła również B.B.. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r., zmienionym i uzupełnionym postanowieniem z dnia 29 września 2022 r.. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. postawił B.B., jako prokurentowi E Sp. z o.o. i osobie faktycznie podejmującej decyzje gospodarcze w jej imieniu, zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyli między innymi G. M., K. K. i inne ustalone osoby, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem m.in. ołowiem, polegającym m.in. na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów, w szczególności:  przyjęcia do dokumentacji księgowej firmy E Sp. z o.o., poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących zakup ołowiu m.in. od Z Sp. z o.o. i B, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie wystawienia w imieniu reprezentowanej przez siebie firmy E Sp. z o.o. poświadczających nieprawdę faktur VAT, dotyczących fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów (WDT), opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do zarejestrowanych na terenie Czech i Słowacji nie prowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm, w tym m.in. T s.r.o. z siedzibą w C, udziału w fikcyjnym, karuzelowym obrocie ołowiem oraz posłużenia się fakturami fikcyjnie dokumentującymi nabycie towarów m.in. od firm Z Sp. z o.o. i B do rozliczenia podatku VAT, wystawiania i przyjmowania do dokumentacji księgowej firmy E Sp. z o.o. poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości transakcje gospodarcze dotyczące rzekomego zakupu towaru w postaci ołowiu przez firmę E sp. z o.o. za pośrednictwem pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej firm tzw. "buforów" tj. m.in. Z sp. z o.o. i B, od nie prowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej firm tzw. "słupów" w tym m.in. N sp. z o.o. z siedzibą w C., a które to towary wymienione firmy "słupy" nabyły w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru opodatkowanych zerową stawką podatku VAT od szeregu zarejestrowanych poza granicami Polski firm, nie odprowadzając od transakcji sprzedaży na terenie Polski tak nabytego towaru należnego podatku VAT - a towar został faktycznie dostarczony bezpośrednio od podmiotów zagranicznych do firmy E Sp. z o.o., oraz rzekomej sprzedaży tak nabytego towaru przez firmę E sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - w tym m.in. do T s.r.o., czemu towarzyszył pozorny przepływ środków finansowych na rachunkach bankowych wyżej wskazanych podmiotów gospodarczych, który miał udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych; udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych, związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem towarem w postaci ołowiu, czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę dokumentów CMR dokumentujących powyższy proceder oraz podejmowanie czynności mających udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych, uzyskiwanych z nienależnych zwrotów podatku VAT. Wszystkie postawione zarzuty dotyczyły również kontrolowanego stycznia 2017 r, a wśród wymienionych w postanowieniu faktur wskazane zostały wszystkie ujęte w rejestrze zakupu E Sp. z o.o. faktury wystawione przez Z Sp. z o.o. i wszystkie ujęte w rejestrze sprzedaży WDT faktury wystawione na rzecz T s.r.o. B.B. przyznała się do zarzucanych jej czynów i podtrzymała w pełni składane wcześniej wyjaśnienia. Oceniając opisany wyżej materiał dowodowy Naczelnik stwierdził, że wszystkie transakcje pomiędzy ww. firmami były fikcyjne i zostały przeprowadzone w ramach karuzeli podatkowej, której schemat przedstawiono na str. 18 zaskarżonej decyzji. Przybliżając cechy karuzeli podatkowej wskazano w szczególności, że w jej ramach dochodzi do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez tzw. "znikającego podatnika" na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają tzw. brokerowi na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Podmioty biorące udział w karuzeli zazwyczaj nie posiadają stosownego zaplecza magazynowego ani osobowego, nie dysponują własnymi środkami finansowymi, bazując zazwyczaj na przedpłatach od kontrahentów. Dla tych transakcji charakterystyczne są m.in.: brak trudności ze zbytem towaru, stała, pewna marża, zaniżone ceny jednostkowe, brak pełnego dysponowania towarem, płatności gotówką, brak magazynowania towaru. Handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, z reguły takim, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jak ustalono, w styczniu 2017 r. rolę znikającego podatnika w łańcuchu obrotu blachami ołowianymi pełniły K Sp. z o.o. oraz T1 Sp. z o.o. Spółki te, założone na tzw. "słupów" nie posiadały żadnego zaplecza, mieściły się pod tym samym adresem wirtualnego biura, wykazały za styczeń 2017 r. milionowe obroty przy równoczesnym braku występowania zobowiązania do wpłaty. Spółki te nie dokonały wewnątrzwspólnotowych nabyć płyt ołowianych we własnym imieniu i na własny rachunek, ani ich odpłatnych dostaw na terytorium kraju na rzecz G1 Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. Sp. k. Świadczą o tym między innymi zeznania A. D. złożone w sprawie sygn. [...], brak zatrudniania pracowników, nieprowadzenie działalności w miejscu wskazanym jako siedziby spółek, ustalone okoliczności dotyczące transportu towarów (bezpośrednio pod adres N w S.), brak kontaktu z przedstawicielami spółek. Wnioski te potwierdza również fakt, że na etapie "znikających podatników" nastąpiło tzw. złamanie ceny, które umożliwiało uprawdopodobnienie transakcji prowadzonych w ramach karuzeli, pozwalając na doliczanie na każdym etapie obrotu stosownej marży, przy równoczesnym zagwarantowaniu atrakcyjnej ceny ostatecznemu odbiorcy płyt ołowianych - Zakładom O S.A. Z kolei "buforami", a więc podmiotami prowadzącymi legalną działalność w branży właściwej dla przedmiotu oszustwa, były kolejno: S Sp. z o.o. Sp. k., G Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o., a na kolejnych etapach obrotu już niewątpliwie świadomie N Sp. z o.o., B i Z Sp. z o.o. E Sp. z o.o. pełniła w ustalonym łańcuchu rolę brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącego przedmiotem karuzeli który następnie wrócił do obrotu krajowego za pośrednictwem znikających podatników i występując o zwrot podatku naliczonego przy jego zakupie. Spółką wiodącą, pełniącą rolę organizatora przestępstwa karuzelowego była, zdaniem organów, T s.r.o., dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia od brokerów, a następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw do znikającego podatnika z wykorzystaniem kolejnej spółki buforowej (V1 s.r.o.). W imieniu T s.r.o. faktycznie działali obywatele polscy – głównie jej prokurent H.R. Do organizatorów przestępstwa należał także powiązany z H.R. – K. S., a także KK. (określany przez K. Z. mianem "szefa"). Cała konstrukcja opierająca się na kolejnych fakturowych dostawcach i odbiorcach miała służyć urealnieniu transakcji (przy czym czynności pozorowane obejmowały również transport towaru), a jednocześnie utrudniała ustalenie źródła pochodzenia towaru. Poprzez udział w tym schemacie firm nie regulujących swoich zobowiązań podatkowych uczestniczące w łańcuchu dostaw podmioty uzyskiwały nienależne zyski, pozwalające na zastosowanie atrakcyjnych cen ołowiu dla jego ostatecznego odbiorcy - Zakładów O S.A. Zastosowana konstrukcja umożliwiła jej uczestnikom uzyskanie uprzywilejowanej pozycji rynkowej poprzez możliwość oferowania ostatecznym odbiorcom towaru po niższej cenie, skalkulowanej z uwzględnieniem nieodprowadzonego podatku. Skutkami takiego procederu była zarówno możliwość realnego zagrożenia konkurencyjności dla uczciwych przedsiębiorców, poprzez zaniżanie cen o wartość nieodprowadzonego podatku, jak i bezpośrednie straty budżetu państwa, w wyniku wyłudzenia zwrotów lub uszczuplenia jego należności. Powyższe prowadzi do wniosku, że w styczniu 2017 r. E Sp. z o.o. nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych. Spółka - co do zasady - spełniała formalne kryteria dotyczące posiadania dokumentów, które miały potwierdzać nabycie oraz sprzedaż płyt ołowianych, jednakże całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy, iż w rzeczywistości operacje te były "pozorowane". Pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw dokumentowano wprawdzie fakturami rzekome dostawy towaru i rozliczano wynikające z nich należności, jednak czynności te nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. W ocenie Naczelnika pomiędzy poszczególnymi spółkami łańcucha (w szczególności pomiędzy Z Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i T s.r.o. rzeczywiście przemieszczana była pewna partia płyt ołowianych, jednak źródło pochodzenia tego towaru nie zostało ustalone. Transport ten miał jednakże tylko uwiarygodnić realność wystawionych faktur. Potwierdzają to zeznania złożone przez K. Z., które przedstawiały mechanizm wykorzystywany w ramach grupy przestępczej. Brak jest natomiast dowodów, że faktycznie transportowany był cały towar wymieniony na wystawionych w kontrolowanym okresie fakturach. Potwierdzić można tylko tą część towaru, która trafiła do ostatecznego odbiorcy - Zakładów O S.A., gdzie została zużyta w procesie produkcyjnym. W tym miejscu Naczelnik zaznaczył, że uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. może być realizowane wyłącznie w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywisty obrót dokonany pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Naczelnika, faktury wystawione na rzecz strony przez Z sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nie zidentyfikowany ruch towarowy, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawca faktury. Podkreślono przy tym, że na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, w wydanych decyzjach wyjaśniono, że zarzucana Spółce fikcyjność obrotu oraz użycie pojęcia "pustych faktur" nie oznacza, że blacha ołowiana nie istniała, ale że była wykorzystywana do mechanizmu karuzeli podatkowej pomiędzy uczestniczącymi w niej podmiotami: N Sp. z o.o.. Z Sp. z o.o., T s.r.o., V1 s.r.o., K Sp. z o.o., T1 Sp. z o.o., S Sp. z o.o. Sp. K., G Sp. z o.o., G1 Sp. z O.O., B, O S.A., w czym uczestniczyły firmy transportowe - szczególnie M. Niezbędnym elementem rzeczywistych transakcji gospodarczych jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W ocenie Naczelnika, w ustalonym łańcuchu obrotu blachą ołowianą nie doszło do takiego przeniesienia pomiędzy wszystkimi uczestniczącymi w nim podmiotami, ale wykreowany został ciąg transakcji, nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, w których przedmiot transakcji "zatoczył koło", generując po drodze nieuzasadniony zwrot podatku, faktycznie nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że kształt transakcji został świadomie zaplanowany przez grupę przestępczą w celu uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu Państwa, przy czym w schemacie obrotu wykorzystano zarówno spółki założone na tzw. "słupów", jak i podmioty zagraniczne, w imieniu których faktycznie działali przedstawiciele tej grupy. W kontekście przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE wskazano na konieczność oceny świadomości działania podatnika uczestniczącego w danym nadużyciu. Podkreślono przy tym, że w wyroku z dnia 2 września 2021 r. sygn. I SA/GI 1676/20 stwierdzono, iż organ winien wykazać, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, a podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku, lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Oceniając zatem ponownie zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony dowodami włączonymi w toku postępowania nr [...], Naczelnik stwierdził, że udział strony w łańcuchu obrotu blachą ołowianą był świadomy. W śledztwie [...] postawiono B.B., działającej w imieniu spółki, zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych, związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem towarem w postaci ołowiu, czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę dokumentów CMR oraz podejmowanie czynności mających udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych, uzyskiwanych z nienależnych zwrotów podatku VAT. B.B. przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów w dniu 29 września 2022 r. Z jej zeznań wynika, że "dostawcę" płyt - Z Sp. z o.o. przekazał jej K. S. - Prezes Zarządu W Sp. z o.o., która była jednym z największych kontrahentów E Sp. z o.o. w latach 2014 i 2015, a obecnie jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu N Sp. z o.o. Spółki te w latach wcześniejszych również były uwikłane w obrót karuzelowy, w którym uczestniczyła także E Sp. z o.o. Płyty ołowiane od Z były o 10 euro tańsze niż oferowane przez B, a B.B. bardzo szybko zorientowała się, że B ma nagle płyty droższe. Co więcej, B. B. wiedziała, że K. S. jest powiązany z H. R. z T s.r.o., a równocześnie miała świadomość że transakcje te nie stanowią normalnego obrotu gospodarczego, chociaż zeznała, że "w naiwności swojej myślała, że te "karuzele" będą już za nią". Zdawała sobie również sprawę z tego, że "pieniądze gdzieś na wcześniejszym etapie były przeprane, ale myślała, że na etapie E te pieniądze są legalne". W ustalonym łańcuchu podmiotów nie stwierdzono normalnej działalności handlowej, która zakłada swobodne rynkowe poszukiwanie dostawców i odbiorców. Jego istotą było wykreowanie sztucznych transakcji, które zakładały zakup towaru od konkretnego odbiorcy i jego sprzedaż do ściśle określonego nabywcy. Poszczególne osoby uwikłane w transakcje były ze sobą powiązane nie tylko biznesowo, ale również kontaktami towarzyskimi (K. Z. zeznała, że była wraz z B.B. i H.R. na wyjeździe towarzyskim w okolicach J.). Mając na uwadze, że udział w obrocie karuzelowym różnymi towarami, w tym m.in. płytami ołowianymi, nie był jednorazowym zdarzeniem, które miało miejsce tylko w styczniu 2017 r., ale trwał co najmniej w okresie pomiędzy 2013 r. a 2017 r. (co wynika nie tylko z postawionych przez Prokuratora zarzutów, ale jest także znane organowi z urzędu) nie sposób uznać, że strona nie była świadoma udziału w nielegalnym procederze. Konsekwentnie, również dostawy do T s.r.o. nie stanowiły WDT, czyli czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale zostały świadomie przeprowadzone przez Spółkę w ramach obrotu karuzelowego blachą ołowianą. Skutkowało to zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę 5.358.272 zł, ale z uwagi na zastosowanie w wystawionych fakturach stawki 0% nie wpłynęło na rozliczenie podatku. Podstawą do takiej kwalifikacji nie był brak spełnienia kryteriów WDT określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ale brak spełnienia wyrażonego w art. 7 ust. 1 warunku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu zaznaczono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik powinien mieć świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej, należy wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu z wzorcem typowym dla legalnych transakcji. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W ocenie dobrej wiary przedsiębiorcy muszą być brane pod uwagę różne czynniki determinujące jego działanie, nie ma bowiem jednego, uniwersalnego wzorca zachowania. Poza oceną zachowania podatnika w ramach analizowanych transakcji, należy także brać pod uwagę cechy charakteryzujące cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działania podejmowane przez uczestniczące w nim podmioty. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem, ponieważ nie są realizowane w celu gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Konkluzja, że dostawy do T s.r.o. nie stanowiły czynności opodatkowanych oznacza, że Spółka nie nabyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które miały dokumentować zakup usług transportowych od M. Transport towarów do C. miał tylko uwiarygodnić te transakcje. Wobec powyższego za bezpodstawne uznano podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż zakwestionowanie faktur wystawionych przez Z Sp. z o.o. i M było zasadne. Naczelnik nie stwierdził także zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p., Prowadząc postępowanie w I instancji organ dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy, zgromadził materiał dowodowy pozwalający na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz ocenił go z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wszystkie zawarte w decyzji tezy mają odbicie w zgromadzonych dowodach. Odpierając zarzut nieprzeprowadzenia żadnych własnych dowodów, nieprzesłuchania B.B. oraz G.M., a także dostawców i odbiorców towarów i oparcia decyzji wyłącznie na materiałach z prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa, które nie zostały jeszcze ocenione w postępowaniu sądowym, Naczelnik wskazał na regulację zawartą w art. 181 O.p. Dopuszcza ona wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. W nawiązaniu do przywołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-198/18 podkreślono, że organ I instancji sprostał wytycznym wynikającym z tego orzeczenia. Wszystkie dowody - czy to pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, czy zgromadzone przez inne organy podatkowe, włączane były do akt sprawy stosownymi postanowieniami, a na ich włączenie uzyskano stosowne zgody od prowadzących postępowanie organów. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Na każdym etapie postępowania Spółka miała zapewniony czynny udział w nim, a przed wydaniem decyzji postanowieniem z dnia 17 listopada 2022 r. (doręczonym 28 listopada 2022 r.) wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W nawiązaniu do zarzutu zignorowania ustaleń dotyczących przestrzegania wdrożonych przez Spółkę procedur weryfikacji kontrahentów i pominięcia, że bezpośredni dostawcy prawidłowo zadeklarowali i wpłacili podatek Naczelnik stwierdził, że analiza zgromadzonych dowodów bezwzględnie wykazała, że Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie blachą ołowianą. Konkluzję tą wyprowadzono z analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Przyznano przy tym, że strona dbała o dokumentacyjną stronę zawieranych transakcji, m.in. wystawiając rygorystycznie dokumenty WZ i PZ czy sporządzając dokumentację fotograficzną transportów, co nie przesądza jednak o prawidłowości dostaw. Tak byłoby, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział Spółki w karuzeli podatkowej, co potwierdziły również zeznania B.B. Naczelnik nie zgodził się także z zarzutem niezrealizowania wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2021 r. sygn. I SA/GI 1676/20, oraz decyzji kasatoryjnej z dnia 4 listopada 2021 r. We wspomnianym wyroku Sąd nakazał organowi jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie, wykazując w uzasadnieniu decyzji czy transakcja była pozorna czy też dokonano jej w celu obejścia prawa, a także wykazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W celu wypełnienia tych zaleceń, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozszerzono zgromadzony materiał dowodowy, a oceniając go w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż ustalone w sprawie okoliczności świadczą o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym. Świadomość roli jaką strona pełniła w karuzelowym łańcuchu dostaw rozpatrzono na etapie bezpośredniego dostawcy i nabywcy, a przedstawienie całego łańcucha dostaw karuzelowych było niezbędne do wykazania jak funkcjonowała karuzela podatkowa w obrocie blachą ołowianą. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym strona nie rozporządzała towarem jak właściciel. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu przez szybki sposób realizacji transakcji. Tym samym dokonane przez stronę czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Wydatki na usługi transportowe także poniesiono w stwierdzonym oszustwie karuzelowym. Brak było również podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych fakturami na rzecz kontrahenta unijnego. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Zatem organ I instancji w ponownym postępowaniu jasno sprecyzował, że przeprowadzone transakcje nie zostały dokonane w związku z działalnością gospodarczą, a Spółka brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo nie tylko ustalenia odnośnie poszczególnych ogniw karuzeli podatkowej, ale przedstawiono również ich ocenę faktyczną i prawną, dokonaną z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego, co niweczy zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Tym samym wypełniono zalecenia Sądu. Za niesłuszne uznano również zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i art.193 § 1, § 2 i § 3 O.p., ponieważ ujęcie w księgach podatkowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bez wątpienia skutkuje ich nierzetelnością. Zdaniem Naczelnika bezpodstawnie wskazano w odwołaniu na naruszenie art. 127, art. 188 i art. 200a § 1 i 3 O.p. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo-prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nadto w toku postępowania odwoławczego strona nie składała wniosków dowodowych, ani wniosku o przeprowadzenie rozprawy. W postępowaniu odwoławczym nie uzupełniano materiału dowodowego, a tym samym nie było podstaw do wydania dokumentów włączonych do postępowania odwoławczego, o co wnosił pełnomocnik strony. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. — poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzeganie wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczą i dowolną ocenę dowodów, jak też niepełność postępowania dowodowego - co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, poprzez: a) uznanie, że Spółka nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona, b) uznanie, że jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej, c) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej, które nie zostały przez organ udowodnione, d) uznanie, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, e) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny pozbawiający stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; oraz 2. naruszenia prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji  RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika, nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, c) częściowym i wybiórczym przyjęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej (in dubio pro tributario), e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach i o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że strona posługuje się tymi samymi argumentami, które podniosła w skardze na decyzję ostateczną, uchyloną wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GL1676/20, ponieważ organ nadal nie wykazał świadomego uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej i nie dokonał żadnych nowych ustaleń w sprawie. Organ nadal nie wykazał, czy zakwestionowane dostawy miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie skarżącej. Organ ponownie wybiórczo odwołał się do wyjaśnień złożonych przez B.B., z których nie wynika jednoznacznie świadomość uczestnictwa w przestępstwie, a innych dowodów nie przeprowadził. Pomimo, że postępowanie przeprowadzono po uchyleniu decyzji przez Sąd organ ponowił dotychczasową argumentację. W toku postępowania organ kontroli potwierdził dostawę towarów do magazynu czeskiej firmy T s.r.o., która była czynnym płatnikiem VAT. Bez przeprowadzenia dowodów uznano, że skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw mającym na celu nadużycie podatkowe. Przy wydaniu decyzji oparto się wyłącznie na materiałach otrzymanych od innych organów, w szczególności dowodach zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, które nie zostały dotąd ocenione w postępowaniu sądowym. Organ nie dysponuje faktycznie dowodami, które potwierdzałyby tezy zawarte w zaskarżonej decyzji. Analiza zebranego materiału dowodowego oraz wyciągane na tej podstawie wnioski są nadal wewnętrznie sprzeczne, ponieważ organ najpierw przyjmuje, że ma do czynienia z pustymi fakturami, by dalej stwierdzić, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej. Tymczasem analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że dostawy towarów dokonane na podstawie wystawionych faktur były rzeczywiste. Tym samym skarżąca nie zgodziła się z zastosowaną przez organ wykładnią i interpretacją przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a oraz art. 42 ust. 1 do 3 u.p.t.u, zarzucając jej tendencyjność i sprzeczność z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych.   Ustalenia, że faktury zakupu i sprzedaży otrzymane i wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w zasadzie zostały dokonane już na etapie kontroli, gdyż w postępowaniu podatkowym i odwoławczym ograniczono się jedynie do przesłuchania czterech świadków. Analiza zeznań oraz wyjaśnień jest wyraźnie wybiórcza i tendencyjna. Uwzględniane są tylko te ich fragmenty, które mają potwierdzać założoną z góry przez organy tezę. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego ograniczono się jedynie do potwierdzenia, że kwestionowane faktury zostały ujęte w ewidencjach Spółki. Nie zakwestionowano ich prawidłowości pod względem formalnym. Nadal nie sprawdzono pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów, nie analizowano gospodarki magazynowej ani sprzedaży do kontrahentów skarżącej. Tymczasem nie można kwestionować zakupów bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było. Bezpodstawne jest także twierdzenie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje są przedmiotem oszustwa. Zdaniem skarżącej organy naruszyły w ten sposób przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został ustalony nieprawidłowo, wbrew przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a następnie oceniony z uchybieniem zasadom wynikającym z art. 191 O.p. Strona wskazała również na wynikającą z art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału w postępowaniu, nie podnosząc dalszych zarzutów w tym zakresie. Nadto zarzuciła nadużycie art. 194 § 1 O.p. poprzez przypisanie nadmiernej roli dokumentom wytworzonym w innych postępowaniach. W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest zastępowanie czynności dowodowych w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów (decyzji, protokołów kontroli oraz wyciągów z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydanych wobec innych podatników w odrębnych postępowaniach). W ocenie skarżącej, uznanie że próbowała ona wyłudzić podatek VAT jest złamaniem zasady prawdy obiektywnej. Zebrany materiał dowodowy został oceniony wybiórczo i tendencyjnie, a całą argumentację organ zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie cechach transakcji zawartych przez Spółkę. Strona bezspornie spełniła bowiem wszelkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez kwestionowanego przez organy dostawcę. W okolicznościach towarzyszących zakupom towarów podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że nie bierze udziału w oszustwie VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ błędnie ocenił prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw, wywodząc z tego świadomość strony co do uczestnictwa w tym procederze. Założenie, iż ostatecznie transakcje te nie miały celu gospodarczego oparte zostało na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw było popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT i wykluczono je z systemu VAT, naruszając zasadę neutralności tego podatku. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska skarżąca powołała poglądy doktryny, orzecznictwa sądów oraz TSUE, w którym określono standardy postępowania organów kontroli i podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w złożonym załączniku do protokołu rozprawy. Podniósł, że organ nie odniósł się w ogóle do treści prawomocnego wyroku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/20, którego zaleceń nie wykonano. Nie udowodniono, że dostawy realizowane do skarżącego w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów, które te okoliczności mogłyby potwierdzić lub nie. Nie został wykazany karuzelowy mechanizm obrotu, w którym świadomie uczestniczyła skarżąca. Organy odwołały się wyłącznie do zeznań jednego świadka, złożonych przed innym organem w innym postępowaniu, którego skarżąca nie była stroną. Jest to sprzeczne m.in. z orzeczeniem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Jeśli podatnik pozbawiony był możliwości zapoznania się z dowodami, na podstawie, których organ podatkowy wydał decyzję, uniemożliwia to sądowi administracyjnemu wykonywania skutecznej kontroli sądowej i spełnienie wymogów rzetelnego procesu. Skarżąca nie była w stanie zapoznać się z materiałami zebranymi w sprawie przez inne organy, ponieważ po pierwsze zostały one w części "utajnione" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. poprzez pokazanie pełnomocnikom skarżącego tylko "wycinka" akt, a po drugie skarżąca nie otrzymała kopii akt, których domagała się od organu odwoławczego. Wspomniany wyrok stanowi wskazówkę dla organów podatkowych, aby nie uwzględniały bezkrytycznie materiałów dowodowych, dotyczących innych podmiotów niż podatnik. W oparciu o to orzeczenie zakwestionowano także praktykę nieudzielania podatnikowi dostępu do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych i poprzestawanie na pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów wybranych przez organ według jego kryteriów, które to nieprawidłowości miały miejsce w niniejszej sprawie. Pełnomocnik strony dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 670/20, wskazując, że dla stwierdzenia karuzeli podatkowej konieczne jest zidentyfikowanie znikającego podatnika oraz wykazanie, że podatnik nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem. Podniósł także, że B.B. jest podejrzana o działanie na szkodę Spółki, co jednak – jak podkreślono - nie miało miejsca w styczniu 2017 r., ale w innych okresach i w tej sprawie toczy się postępowanie w Prokuraturze Regionalnej w K. (aktualnie pod sygn. [...]). Zasadne jest zatem, aby Sąd wystąpił o akta tej sprawy i zapoznał się z nimi. Pełnomocnik skarżącej zaakcentował również, że bezpośredni dostawca skarżącej odprowadził podatek VAT wynikający ze spornych transakcji (taka okoliczność, zdaniem NSA wyrażonym we wspomnianym wyżej wyroku, zasadniczo wyklucza zaistnienie karuzeli podatkowej). Na pytanie Sądu pełnomocnik oświadczył, że we wszczętym w sprawie postępowaniu karno-skarbowym nie zostały podjęte żadne czynności w kwestii przedstawienia zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 23 lipca 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 8 grudnia 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Na wstępie wskazać należy, że wynikający z art. 70 § 1 O.p., ustawowy termin przedawnienia w odniesieniu do kwoty określonej zaskarżoną decyzją upłynął z końcem 2022 r. Zaistniały jednak przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego, pismem z dnia 18 października 2022 r. (doręczonym w dniu 24 października 2022 r.) zawiadomiono pełnomocnika strony na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu w dniu 27 września 2022 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K. śledztwo sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. W toku tego śledztwa postanowieniem z dnia 27 września 2022 r. zmieniono i uzupełniono zarzuty postawione B.B.- prokurentowi strony, rozszerzając ich zakres o naruszenie przepisów kodeksu karnego skarbowego, w tym narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości w wysokości nie mniejszej niż 71.713.850,66 zł i doprowadzenia do nienależnych zwrotów podatkowej należności publicznoprawnej. Bezsporne jest, iż spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że w tezie, wiążącej skład orzekający (art. 269 p.p.s.a.), uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W świetle przywołanej uchwały przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dokonując tak zakreślonej oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego odnotować trzeba na wstępie, że zgodnie z wymogami wskazanymi we wspomnianej uchwale, organ odwoławczy przedstawił wywód dotyczący omawianej materii. Zaakcentować także należy, iż dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22). W realiach tej sprawy uwzględnić należy, iż postępowanie prowadzone jest przez Prokuratora. Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23). Nadto odnotować trzeba, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (por. wyroki NSA: z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22), z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że miało miejsce popełnienie czynu wskazanego w postanowieniu. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem charakteru instrumentalnego, a więc nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., czego zresztą strona nie kwestionowała. Sporna w niniejszej sprawie pozostaje kwestia czy faktury wystawione na rzecz skarżącej w styczniu 2017 r. przez Z Sp. z o.o. i M oraz faktury wystawione w tym miesiącu przez skarżącą na rzecz firmy T s.r.o. (WDT) dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarze związane z obrotem towarem w postaci blachy ołowianej i jej transportem oraz, czy strona wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie karuzelowym. Rozstrzygając ten spór należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji. Stosując wspomniane kryterium wskazać trzeba na wstępie, że w wyroku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/20 Sąd stwierdził, iż organ powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie wskazał, czy zakwestionowane dostawy do skarżącej miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje bowiem automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u strony skarżącej, nie ma bowiem odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Sąd wskazał, że jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu, a tego nie sposób dopatrzyć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że wykazał on karuzelowy mechanizm obrotu blachą ołowianą, w których uczestniczyła Spółka. Owszem organ wskazał podmioty uczestniczące w obrocie karuzelowym, ale nie przedstawił dowodów, na podstawie których doszedł do takich wniosków. Organ skonstatował, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez wszystkich uczestników obrotu, jednakże nie wykazał świadomego uczestnictwa skarżącej. Na poparcie takich twierdzeń organ odwołał się jedynie do wyjaśnień podejrzanej B.B. złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. i potraktował je wybiórczo. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, wyjaśnienia B.B. nie są tak jednoznaczne. Podejrzana będąc przesłuchiwana w dniu 26 czerwca 2017 r. wyjaśniła, że "(...) w sierpniu zgłosił się do mnie pan S. z propozycją przekazania mi swojego dostawcy firmy Z, przedstawiając go jako swojego dostawcę. Przekonywał mnie o tym, że to jest jego dostawca i wszystko jest uczciwe. Przedmiotem dostaw były płyty ołowiane, ale również w swojej ofercie mieli biel cynkową." Jak zatem widać z fragmentu zacytowanych wyjaśnień kwestia świadomości Spółki nie była tak oczywista, jak chce to widzieć organ. Natomiast, kiedy B.B. mówi o innych osobach, które wcześniej umówiły się, żeby ją przekonać do handlu - używa sformułowania: "musieli to ukartować". Nie oznacza to jednak, że to ona "ukartowała" zakwestionowane transakcje, oraz co istotne, że w dacie ich zawierania wiedziała, że są one "ukartowane". Sąd zwrócił też uwagę na dalszą część wyjaśnień podejrzanej, dotyczącą pytania odnośnie firmy Z, gdzie podejrzana wprost wyjaśniła, że w naiwności swojej myślała, że te "karuzele" będą już za nią i, że tak poważny podmiot z 40-letnią historią na rynku, nie będzie uczestniczył w karuzelach podatkowych. Podejrzana wyjaśniła także, że jeśli chodzi o zarzut prania brudnych pieniędzy to w momencie, kiedy była prokurentem Spółki nie wiedziała, że bierze udział w praniu brudnych pieniędzy. Zatem nie może się ostać twierdzenie organu odwoławczego, że ustalenia wynikające z dokonanych przesłuchań w postępowaniu karnym jednoznacznie wskazują, że Spółka co najmniej mogła wiedzieć, iż uczestniczy w czynnościach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Samo przesłuchanie podejrzanej B.B. budzi w tym względzie wątpliwości, a innych dowodów na tę okoliczność organ odwoławczy nie przedstawił. Nie dokonał też kompleksowej oceny wyjaśnień B.B., poprzestając jedynie na fragmentach jej wyjaśnień, odpowiadających postawionej tezie. Sąd wytknął także, iż organ odwoławczy nie wskazał dowodów, które potwierdziłyby użyte w treści uzasadnienia decyzji sformułowania, zaś wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego ocenił jako wewnętrznie sprzeczne. Organ odwoławczy najpierw bowiem przyjął, że ma do czynienia z pustymi fakturami, aby dalej stwierdzić, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, co oznacza, że towar był przedmiotem obrotu. Materiały otrzymane z Prokuratury Regionalnej w K. stanowią w zasadzie jedyny materiał dowodowy, który posłużył organowi do wydania decyzji, a postępowanie karne jest w toku. Zakwestionowanie faktur wystawionych przez firmę M w ogóle nie zostało poparte żadnym dowodem. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z art. 210 § 1 O.p., uzasadnienie faktyczne jest wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne, a więc może być podstawą właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważenie naruszeń prawa materialnego uznano zatem za przedwczesne. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, wykazać karuzelowy mechanizm obrotu blachą ołowianą z powołaniem się na konkretne dowody oraz wykazać, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym, a w przypadku braku takiej świadomości zbadać, czy działała ona w dobrej wierze. W tym celu organ odwoławczy winien dokonać także kompleksowej oceny wyjaśnień B.B. z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wymogi te spełniono, a twierdzenie strony skarżącej, że organ nie odniósł się w ogóle do treści prawomocnego wyroku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/20 jest nieuprawnione. Wskutek wspomnianego orzeczenia Sądu organ odwoławczy decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. uchylił własną decyzję z dnia 18 listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego wydano decyzję z dnia 8 grudnia 2022 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. W ponownym postępowaniu podatkowym uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy, włączając do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania Katarzyny Z. oraz protokół przesłuchania i postanowienie o przedstawieniu zarzutów prokurentowi skarżącej B.B., sporządzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K., sygn. akt [...]. Dokonano też, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p, wnikliwej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, wywodząc z niej zasadne wnioski. Zdaniem Sądu analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza świadomy udział skarżącej w karuzelowym obrocie blachą ołowianą, w którym uczestniczyły także: N Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., T s.r.o., V1 s.r.o., K Sp. z o.o., T1 Sp. z o.o., S Sp. z o.o. Sp. k., G Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o., B oraz M. Organy odtworzyły cały łańcuch transakcji, wykazując karuzelowy mechanizm obrotu, wypełniając tym samym wymóg sformułowany przez Sąd. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyroki NSA z dnia: 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1065/20). Tak właśnie ukierunkowano postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wykazując, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne. Konstatację tą należy wywieść uwzględniając jednocześnie wiele ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, z których najistotniejsze zostaną zaakcentowane w poniższych wywodach. Za tym, że sporne faktury wystawiono w ramach karuzeli podatkowej przemawiają poniższe aspekty: - zastosowano typową konstrukcję – przepływ towarów pomiędzy podmiotami działającymi w Polsce i w Czechach, z wykorzystaniem transgranicznego mechanizmu podatku od towarów i usług, który pozwolił na nieuiszczenie podatku przez nierzetelnego podatnika na wstępnym etapie obrotu towarami w kraju, a z drugiej strony - na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT; - w łańcuchu transakcji na etapie przywozu towaru do Polski wystąpili znikający podatnicy - K Sp. z o.o. i T1 Sp. z o.o., którzy w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazali milionowe obroty oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy; nie dysponowali zapleczem niezbędnym dla prowadzenia takiej działalności, jak ustalono prezes i jedyny udziałowiec K Sp. z o.o. A.D. był jedynie figurantem, - podmioty w łańcuchu nie poszukiwały kontrahentów na rynku, ale wykorzystywały stworzoną sztucznie strukturę, przewidującą zakup towaru od konkretnego odbiorcy i jego sprzedaż do ściśle określonego nabywcy; - w całym łańcuchu transakcje dokonywane były nadzwyczaj szybko (zasadniczo w tym samym lub w następnym dniu), faktury dotyczyły tych samych ilości towaru, co świadczy o świadomym zaplanowaniu ich kształtu przez grupę przestępczą; - na etapie "znikającego podatnika" następowała nieuzasadniona ekonomicznie obniżka ceny, która umożliwiała uprawdopodobnienie transakcji prowadzonych w ramach karuzeli poprzez doliczanie marży na pozostałych etapach obrotu, pozwalając ostatecznie na zagwarantowanie atrakcyjnej ceny ostatecznemu odbiorcy płyt ołowianych - Zakładom O S.A.; - w imieniu czeskich spółek biorących udział w karuzeli działali obywatele polscy, a poszczególne osoby uwikłane w transakcje były ze sobą powiązane także towarzysko; - wszystkie transakcje (także te z podmiotami czeskimi) przeprowadzono w walucie polskiej, dokonując przelewów na konta założone w polskich bankach; - część firm nie posiadała zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności polegającej na handlu blachą ołowianą, spółki nie zatrudniały pracowników, w dokumentacji dostaw CMR potwierdzano dostarczenie towaru pod adresy, gdzie nie było oznak prowadzenia działalności, nie było placów składowych czy przeładunkowych; - z zeznań złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. sygn. [...] przez B.B. (prokurenta E Sp. z o.o.) i K. Z. (M) wynika, że te same towary (m.in. blacha ołowiana) był przewożony wkoło pomiędzy poszczególnymi odbiorcami (szczegółowe zeznania K. Z. z dnia 12 i 13 listopada 2019 r. uzyskane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w K. zacytowano w decyzji organu I instancji na str. 26 – 28). Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze pozoruje prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W realiach tej sprawy organy stwierdziły, że pewna część blachy ołowianej, będącej przedmiotem obrotu, trafiła ostatecznie do Zakładów O S.A., gdzie została wykorzystana w procesie produkcyjnym. Przy czym, nie udało się ustalić jej pochodzenia, chociaż do faktur wystawionych na rzecz O S.A. dołączono certyfikaty pochodzenia wystawione przez H LTD z siedzibą w Bułgarii. Firma ta uznawana jest jednak przez bułgarską administrację podatkową, która wyrejestrowała ją od dnia 16 listopada 2018 r. za nierzetelną, a jej jedyny udziałowiec i członek zarządu – R.K. był obywatelem polskim, synem A.K. prezesa uczestniczącej w analizowanym łańcuchu firmy G Sp. z o.o. Z kolei K. Z. zeznała, że ołów dla firmy T woziła z Holandii. Wbrew argumentacji skargi Naczelnik wskazał, że w pewnym zakresie dostawy blachy ołowianej miały miejsce, przy czym jednoznacznie potwierdzono jedynie istnienie tej części towaru, która za pośrednictwem kolejnych ogniw łańcucha dostaw została dostarczona do Zakładów O S.A. (str. 22 zaskarżonej decyzji). Z argumentacji organów wynika, że zarzucana Spółce fikcyjność obrotu oraz użycie pojęcia "pustych faktur" nie oznacza, że blacha ołowiana nie istniała, ale że była wykorzystywana do mechanizmu karuzeli podatkowej. Towar był jedynie nośnikiem VAT i służył wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które nie miały na celu zwykłego obrotu gospodarczego, ale uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Jak zasadnie ustalono na podstawie wyczerpującego i wnikliwie ocenionego materiału dowodowego fakturom nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. W analizowanym łańcuchu kolejne podmioty nie prowadziły bowiem normalnej działalności handlowej, która zakłada swobodne rynkowe poszukiwanie dostawców i odbiorców. Sporne transakcje były przejawem wykreowanego sztucznie obrotu, w ramach którego towar nabyty od konkretnego podmiotu sprzedawano natychmiast w tej samej ilości do ściśle z góry określonego nabywcy. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktury wystawione przez poszczególne podmioty łańcucha nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomimo że w ich tle miał miejsce bliżej nie zidentyfikowany ruch towarowy. Ewentualne wykazanie dokonania przewozu towaru nie prowadzi do wykazania rzeczywistego charakteru zdarzenia gospodarczego udokumentowanego zakwestionowaną fakturą, ponieważ wprowadzanie do obrotu w toku działania w ramach karuzeli podatkowej pewnej partii towaru, która nawet krąży między paroma lokalizacjami, nie podważa pozornego charakteru całego procederu (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 703/21). Organy podatkowe wykazały zatem karuzelowy mechanizm obrotu blachą ołowianą, do czego zobowiązano go w prawomocnym orzeczeniu. Wykonując rzetelnie pozostałe zalecenia Sądu wykazano także, iż skarżąca brała świadomy udział w tym procederze. Jak zeznała B.B. (prokurent skarżącej faktycznie działający w imieniu Spółki) w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K. (sygn. [...]) "dostawcę" płyt zarekomendował jej K.S., reprezentujący spółki W Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. uwikłane w poprzednich latach w obrót karuzelowy z udziałem skarżącej. Wspomniany K. S. był powiązany z H.R. z T s.r.o. B.B. miała świadomość, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym. W dniu 26 czerwca 2017 r. przesłuchana przez ABW zeznała wprawdzie, że "w naiwności swojej myślała, że te "karuzele" będą już za nią". Miała także przekonanie, że "pieniądze gdzieś na wcześniejszym etapie były przeprane ale myślała, że na etapie E te pieniądze są legalne". W dniu 29 września 2022 r. B. B. przyznała się stawianych jej w śledztwie [...] zarzutów udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych, związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem ołowiem, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej wielkiej wartości w wysokości nie mniejszej niż 71.713.850,66 zł i doprowadziło do nienależnych zwrotów podatkowej należności publicznoprawnej. Prokurentowi skarżącej zarzucono przyjęcie do dokumentacji księgowej firmy poświadczających nieprawdę licznych faktur wystawionych m.in. przez Z sp. z o.o. oraz B (w tym faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie jest uprawniona teza, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje były rzetelne, a karuzele podatkowe, w których brała udział B. B. obejmowały transakcje z innymi podmiotami. Przyznanie się B. B. do zarzucanych jej czynów (obejmujących także posługiwanie się spornymi w tej sprawie fakturami) nie jest jedyną podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Jak słusznie stwierdziły organy B. B. musiała być świadoma anomalii prowadzonych transakcji, skoro cena płyt nabywanych od Z Sp. z o.o. była niższa od cen oferowanych przez inne podmioty, zbyt płyt nie nastręczał żadnych trudności, różnice w wadze czy jakości towaru nie miały znaczenia dla nabywcy. Nadto istotne jest, że skarżąca występowała na pozycji brokera, a - jak wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie - w świetle doświadczenia życiowego nieprawdopodobny jest wniosek, że na intratnej pozycji brokera występuje podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 i 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 860/19). Trzeba także mieć na uwadze, że jak wynika z postawionych B. B. zarzutów, a także wyroków WSA w Gliwicach oddalających skargi na decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za inne okresy, strona brała udział w nierzetelnym obrocie różnymi towarami już od 2013 r., wobec czego trudno twierdzić, że w styczniu 2017 r. nieświadomie została wciągnięta w taką działalność. O zachowaniu należytej staranności (dobrej wiary), udowodnienie której miały na celu akcentowane w skardze działania weryfikacyjne podejmowane przez Spółkę (przyjęcie towaru na magazyn, ważenie i przeładunek, stworzenie dokumentacji do każdej transakcji) można by mówić tylko wtedy, gdy dotyczy ona przypadkowego, nieświadomego uczestnika karuzeli. Skoro w sprawie wykazano, że w ustalonym łańcuchu obrotu blachą ołowianą nie doszło do przeniesienia pomiędzy wszystkimi uczestniczącymi w nim podmiotami prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ale wykreowany został ciąg transakcji, nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, który został świadomie zaplanowany przez grupę przestępczą w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych, to zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle przywołanych unormowań podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14). Niewątpliwie skarżąca ujęła w prowadzonych rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT za styczeń 2017 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z Sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia 18 października 2022 r. Konsekwentnie również faktury wystawione na rzecz T s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, dokonanych przez stronę. Podstawą do takiej kwalifikacji nie był brak spełnienia kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ale brak zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponieważ dostawy do T s.r.o. nie stanowiły czynności opodatkowanych. Spółka nie nabyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M, które miały dokumentować zakup związanych z tymi transakcjami usług transportowych. Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu blachy ołowianej oraz usług transportowych wystawionych na jej rzecz w ramach oszustwa podatkowego, nakierowanego na wyłudzenie z budżetu Państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na innym etapie obrotu. Wobec powyższego niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W nawiązaniu do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, które w zasadzie stanowią polemikę z zaaprobowaną przez Sąd oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że – jak już sygnalizowano powyżej - zakres postępowania dowodowego jest wystarczający. Stan faktyczny ustalono prawidłowo, a zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są bezpodstawne. W ich ramach podniesiono w skardze, że w toku kontroli i postępowania oparto się wyłącznie na materiałach otrzymanych od innych organów, w szczególności od Prokuratury. Nie przeanalizowano pozostałej dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą towarów, a postępowanie podatkowe i odwoławcze ograniczyło się jedynie do przesłuchania czterech świadków. Tymczasem zasadnicza część obszernego materiału dowodowego zebrana została w wynik czynności organu. Do podmiotów uczestniczących w łańcuchu sprzedaży oraz firm transportowych skierowano szereg wezwań, w wyniku czego otrzymano od nich obszerny materiał dowodowy w postaci faktur, potwierdzeń płatności, dokumentów magazynowych, certyfikatów, dokumentów transportowych i innych dowodów, sporządzonych w związku z obrotem przedmiotowymi płytami ołowianymi. Ponadto w odniesieniu do firm T s.r.o. i V1 s.r.o. do czeskiej administracji podatkowej skierowano wnioski SCAC. Wraz z odpowiedziami, czeska administracja podatkowa przekazała również szereg dowodów, w tym między innymi dokumenty CMR i dowody magazynowe kontrahentów. U ostatecznego odbiorcy ołowiu - w Zakładach O S.A. przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku czego przeanalizowano między innymi dokumentu PZ, WZ, przychody surowców, dowody dostawy, specyfikacje, oświadczenia, potwierdzenia przyjęcia do produkcji, potwierdzenia zapłaty, dotyczące sześciu transakcji zakupu ołowiu od firmy B, w których towar miał pochodzić od skarżącej. Wskazany materiał dowodowy został uzupełniony poprzez włączenie materiałów ze śledztwa [...] - kopii dokumentów źródłowych (m.in. faktur, dowodów płatności, dokumentów magazynowych itp.) zabezpieczonych w tym postępowaniu, a także protokołów przesłuchań oraz postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. B. Podkreślenia wymaga, że wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (por. min. wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1095/19). Nie jest także konieczne, sugerowane w skardze oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego, z którego pozyskano dowody istotne dla rozstrzygnięcia organów podatkowych. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym bardzo krótko obowiązywała zasada, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Od 5 maja 2006 r., na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) to zastrzeżenie zawarte w art. 181 zostało usunięte i dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być co do zasady wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z prawem, co z kolei wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i zasad konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17). Jak już była mowa organy dokonały właściwej a nie dowolnej oceny materiału dowodowego, co strona skarżąca mogłaby skutecznie podważyć jedynie poprzez wykazanie błędów w rozumowaniu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, co nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1746/22). Takiej argumentacji skarżąca nie przedstawiła, a zarzucana przez nią niespójność wywodów organu dotycząca jednoczesnego wskazywania na puste faktury i przemieszczanie towaru nie została stwierdzona przez Sąd. Konstatacja organów co do świadomego udziału strony w karuzelowym obrocie płytami ołowianymi znajduje poparcie w całości prawidłowo zebranego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie przedstawiła rzeczowych argumentów za uznaniem, że ocena ta naruszała zasady wynikające z art. 191 O.p., przypisując jedynie większą wagę dowodom formalnym (dokumentacji sporządzonej przez poszczególne spółki w związku z przeprowadzonymi transakcjami) a bagatelizując znaczenie pozostałych ustaleń organu w zakresie sposobu ułożenia relacji gospodarczych między Spółką oraz podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wyniki przeprowadzonej oceny przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jasno przedstawiono poczynione w sprawie ustalenia oraz ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Omówiono także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz odniesiono się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Niezasadny jest także podniesiony w petitum skargi zarzut naruszenia art. 192 O.p., którego autor skargi nie rozwinął. Zgodnie z tą regulacją okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżąca brała czynny udział w każdym etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Wszystkie dowody - czy to pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, czy zgromadzone przez inne organy podatkowe, włączane były do akt sprawy stosownymi postanowieniami. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Zasadę tę w pełni zrealizowano, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (doręczonymi prawidłowo postanowieniami z dnia 17 listopada 2022 r. oraz 19 kwietnia 2023 r.). Wnioski strony o wydanie kserokopii dokumentów włączonych do materiału dowodowego były uwzględniane. Bezpodstawnie natomiast strona domagała się wydania dokumentów włączonych do postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przed organem II instancji materiał dowodowy nie był uzupełniany (co wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 31). Nieuprawnione jest zatem zarzut skargi, w którym wytknięto, że skarżąca nie otrzymała kopii akt, których domagała się od organu odwoławczego. Nie naruszono zatem standardów wynikających z przywołanego przez stronę skarżącą wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Z orzeczenia tego nie sposób wywnioskować konieczności włączenia z urzędu i niejako automatycznie wszystkich dowodów z powiązanych postępowań do akt sprawy głównej. Organ nie ma obowiązku gromadzenia dokumentacji, na której nie zamierza opierać swojej decyzji. (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 474/20). Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 153 tej ustawy oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.