I SA/Gl 144/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późń. zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), § 9 ust. 1, § 2 ust. 1 pkt 1 i § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1300 z późń. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1023, dalej: rozporządzenie), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 578), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], mocą którego odmówiono wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu [...] 2015 r. o wartości [...] zł. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 13 lutego 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. We wniosku Spółka wskazała, że pomoc została przeznaczona na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu zgodnie z § 2 pkt 1 ppkt 1c rozporządzenia. Spółka dołączyła do wniosku kserokopie faktur, z których wynika, że środki finansowe zostały przeznaczone na zakup i montaż klimatyzatorów. Pismem z dnia 6 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień, z których wynikałoby w jaki sposób zakup klimatyzatorów służy rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych. W odpowiedzi Spółka w piśmie z dnia 10 lipca 2015 r., wskazała między innymi, że klimatyzatory do pomieszczeń, w których pracują osoby niepełnosprawne mieszczą się w pojęciu stanowiska pracy lub jego otoczenia, klimatyzatory w przypadku osób niepełnosprawnych nie tylko podnoszą komfort, ale pozwalają ułatwić funkcjonowanie w przestrzeni zawodowej. Ponadto w pomieszczeniach, które zostały wyposażone w klimatyzatory pracują osoby ze schorzeniami: nadciśnienie tętnicze, z zaburzeniami wentylacyjnymi, neurologicznymi, w trakcie leczenia nowotworowego. Powyższe schorzenia wymagają szczególnej dbałości o warunki klimatyczne, gdzie duże wahania temperatur, czy skrajne temperatury niekorzystnie wpływają na stan zdrowia pracowników. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], organ pierwszej instancji odmówił Spółce wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu 4 lutego 2015 r. o wartości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano między innymi, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wydatkowanie środków zakładowego funduszu jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie, w jakim bezpośrednio finansowana jest rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza osób niepełnosprawnych. Dodatkowo, zgodnie z § 4a rozporządzenia warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zatem, wydatki dokonywane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych muszą nie tylko mieścić się w katalogu wydatków określonym w § 2 rozporządzenia, ale muszą także realizować cele określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz muszą spełniać warunki określone w § 4a rozporządzenia. Zdaniem organu pierwszej instancji poniesione przez Spółkę wydatki poprawiły komfort wykonywanej pracy, nie można jednak uznać, iż zakup klimatyzatorów wraz z montażem i materiałami do wykonania instalacji elektrycznej stanowił działanie związane z przystosowaniem stanowisk pracy stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników. Spółka złożyła zażalenie zarzucając postanowieniu obrazę prawa materialnego polegającą na błędnej wykładni: 1. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, 2. § 2 rozporządzenia, 3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, oraz obrazę prawa procesowego polegającą na: 1. naruszeniu art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na błędną i dowolną ocenę dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę, bądź też pominięcie niektórych z nich bez podania przyczyny, 2. naruszeniu art. 306c O.p. Do zażalenia strona dołączyła opinię lekarską z dnia 1 września 2015r., w której sporządzający ją lekarz wskazał m.in., że nadmiar ciepła w nieklimatyzowanych, przegrzanych pomieszczeniach może być niebezpieczny, albowiem istnieje wtedy potencjalne zagrożenie przegrzania organizmu czyli udaru cieplnego. Upał i duchota mogą także doprowadzić do rozwoju wielu poważnych chorób, a wysokie temperatury są niekorzystne dla osób z chorobami serca, układu oddechowego, osób otyłych, cukrzyków i osób z nadczynnością tarczycy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę stwierdził, że jejmeritum mieści się w treści przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Organ odwoławczy wskazał, że z przepisu tego wynika, że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przede wszystkim przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wskazana przesłanka jest dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa, mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie oraz utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt. II GSK 1519/10). Zdaniem organu odwoławczego wydatkom, o których mowa § 2 rozporządzenia, towarzyszyć musi zawsze przesłanka wynikająca z § 4a rozporządzenia, zgodnie z którą, warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zatem z wyżej wymienionego funduszu nie można finansować wszelkich wydatków lecz jedynie te, które między innymi spełniają cele określone w ustawie rehabilitacyjnej oraz w rozporządzeniu. Katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty, o ile wydatki ponoszone z zakładowego funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności oraz mając na względzie ich celowość i oszczędność. W ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać, aby wydatki poniesione przez Spółkę, tj. zakup klimatyzatorów wraz z montażem, stanowiły działanie związane z przystosowaniem stanowisk pracy stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności i przyczyniły się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników w kontekście wskazanych wyżej przesłanek. Powyższa inwestycja poprawia komfort wykonywania pracy na określonym stanowisku niezależnie od tego, czy pracę wykonuje pracownik sprawny czy też niepełnosprawny. Zatem organ odwoławczy nie dopatrzył się związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wyposażeniem stanowiska pracy, bądź przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt: II GSK 811/14). Ponadto z okoliczności przedstawionych przez stronę nie wynika w szczególności, że skutkiem poniesienia wydatku było przywrócenie pracownikowi sprawności do wykonywania pracy. W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony co do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię, wskazując na brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a rehabilitacją zawodową pracowników oraz brak spełnienia warunku oszczędności poniesionego kosztu. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut błędnej wykładni § 2 rozporządzenia. Katalog wydatków wskazanych w tym przepisie ma charakter otwarty, ale nie oznacza to jednak, że każdy wydatek może zostać sfinansowany ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ustawodawca wskazał otwarty katalog wydatków, które - jeżeli spełniają cel wskazany w rozporządzeniu - mogą skorzystać z wyżej wymienionej ulgi podatkowej. Omawianym celem jest przystosowanie pomieszczeń zakładu pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych w taki sposób, aby nastąpiło zmniejszenie ograniczeń powiązanych ściśle z rodzajem orzeczonej niepełnosprawności. Natomiast zakup klimatyzatorów nie służy takiemu przystosowaniu. Następnie organ odwoławczy rozpatrując zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zgodził się z odwołującą się Spółką, że art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawiera katalog otwarty działań rehabilitacyjnych. Jak wynika bowiem z treści tego artykułu ustawodawca użył słów "w szczególności" co oznacza, że katalog ma charakter otwarty, o ile jednak wydatki przeznaczane są na cele wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Natomiast w sprawie, wbrew twierdzeniom strony, zakup klimatyzatorów nie służy realizacji tych celów, dlatego więc organ odwoławczy nie uwzględnił tego zarzutu strony. Organ odwoławczy uznał również za chybione zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które zdaniem strony miały polegać na błędnej i dowolnej ocenie dowodów i wyjaśnień przez nią przedstawionych, bądź też na pominięciu niektórych z nich bez podania przyczyny. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, a dokonana przez organ pierwszej instancji ocena oparta była o obowiązujące przepisy. Ponadto przy odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis nie kwestionowano niebezpieczeństwa wpływu nadmiaru ciepła w przegrzanych pomieszczeniach, a wyłącznie zakwestionowano zasadność poniesionego wydatku pod kątem wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy zauważył także, że Spółka wskazując na błędną i dowolną ocenę dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez nią, bądź też pominięcie niektórych z nich bez podania przyczyny, nie sprecyzowała w jaki konkretnie sposób organ uchylił się od powyższych obowiązków. Następnie rozpoznając zarzut naruszenia art. 306c O.p. organ odwoławczy wskazał, że strona w uzasadnieniu zażalenia nie wskazała na czym polegała obraza prawa procesowego. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia powyższego przepisu, bowiem organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne dotyczące indywidualnej sprawy strony w formie postanowienia, w którym zawarł pouczenie o możliwości zaskarżenia postanowienia, organie do którego wnosi się zażalenie, terminie do jego złożenia oraz o wymogach formalnych zażalenia. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do dołączonej do zażalenia opinii lekarskiej z dnia 1 września 2015 r., stwierdzając, że nie ma ona znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż nie wpływa na fakt uznania udzielenia pomocy de minimis, ponieważ udzielenie jej zależne jest od spełnienia kryteriów, o których mowa w ustawie o rehabilitacji i w rozporządzeniu. Natomiast w sprawie nie kwestionowano niebezpieczeństwa wpływu nadmiaru ciepła w przegrzanych pomieszczeniach, a wyłącznie zakwestionowano zasadność poniesionego wydatku pod kątem wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ odwoławczy rozstrzygnięciu oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario, 2. przepisów postępowania: art. 127 O.p. poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności, 3. przepisów postępowania: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nierozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, 4. przepisów postępowania, tj. art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia poprzez uznanie, że dokonany przez skarżącą wydatek na klimatyzator jest nieuzasadniony, a tym samym nie stanowi pomocy de minimis, 5. przepisów prawa materialnego: art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że zakup klimatyzatorów nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis dla niepełnosprawnego pracownika, 6. przepisów prawa materialnego: § 4a rozporządzania poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż zakup klimatyzatorów nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności, w sytuacji kiedy został zakupiony dla osoby niepełnosprawnej dla stworzenia jej warunków pracy (przesłanka celowości), zaś koszt zakupu klimatyzatora nie może zostać uznany jako naruszający przesłankę oszczędności ze względu na konieczność posiadania odpowiedniego wyposażenia. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. pełnomocnik skarżącej wywodził, że nie można uznać, że organ działał na podstawie przepisów prawa, dokonując absurdalnie ścisłej, niekorzystnej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów. Katalog zawarty § 2 rozporządzenia ma jedynie charakter przykładowy, a ustawodawca wprowadził otwarty katalog wydatków możliwych do ponoszenia w ramach wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, co umożliwia zakup ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych klimatyzatorów. W dalszej części wywodu pełnomocnik skarżącej wskazał, że przeprowadzone postępowanie nie czyniło zadość zasadzie wyrażonej w art. 121 O.p. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wr 492/07 podniósł, że postępowanie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, gdy wciela się on w rolę, do której nie ma ani kompetencji ani uprawnień i na zasadzie dowolności kwestionuje opinię lekarską nie mieści się w zasadach określonych w art. 121 O.p. - zamiast budzić zaufanie podatnika do prowadzonego postępowania odnosi skutek zgoła odmienny. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej nie podjęto wszystkich niezbędnych działań, aby zgodnie z art. 122 O.p. dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz załatwić sprawę w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy oparł się głównie na ustaleniach wynikających z wniosku o wydanie pomocy de minimis. Organ nie zbadał szczegółowo faktów będących podstawą wydania postanowienia w pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy powinien był kompleksowo zbadać dokumentację związaną z zakupem klimatyzatorów, w tym wezwać skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z jej zakupem. Odmienne postępowanie organu stanowi naruszenie przepisów postępowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1630/10). Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że wykładnia przepisów prawa dokonana w zaskarżonym postanowieniu narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario,nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Jeżeli bowiem organ miał wątpliwości to powinien dopuścić wykładnię względniejszą dla podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ odwoławczy pomimo obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez skarżącą w zażaleniu. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 5/13). Zdaniem pełnomocnika skarżącej doszło również do naruszenia przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., gdyż organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie rozpatrzył sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w zażaleniu. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności, spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucony na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zaś rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym i musi być ono wyczerpujące. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/03; z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98; z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95). Ponadto zdaniem autora skargi zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, a zwłaszcza art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia, ponieważ w doktrynie oraz orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawach wydawanych zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopnie odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). W ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Organ podatkowy naruszył wyżej wymienione dyrektywy, gdyż dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego de facto dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, dokonując jego subsumpcji - co jest sprzeczne z charakterem postępowania w sprawach o wydawanie zaświadczeń, gdyż na skutek przedmiotowego postanowienia w obrocie prawnym została wykreowana całkiem nowa, niekorzystna dla Spółki sytuacja, w sposób władczy rozstrzygająca o jej obowiązkach i uprawnieniach. (por. wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 19/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 544/10). Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, że charakter prawny pomocy de minimis wyznacza przede wszystkim rygor prawa wspólnotowego, zajmujący nadrzędne miejsce w hierarchii obowiązujących w Polsce aktów prawnych. Zdaniem Spółki z analizy przepisów krajowych rangi ustawowej oraz przepisów unijnych nie wynika, jaki będzie skutek odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Biorąc pod uwagę techniczny charakter wydanego zaświadczenia potwierdza ono jedynie, jaki rodzaj pomocy publicznej stanowi dokonany przez przedsiębiorcę wydatek. Uzyskane przez przedsiębiorcę zaświadczenie pozwala na prawidłowe wywiązanie się Państwa polskiego ze swojego obowiązku, jakim jest monitorowanie pomocy publicznej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie z treścią art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy, środki funduszu są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Przeznaczenie tych środków jest więc ściśle określone, a ich gromadzenie i wydatkowanie zgodnie z przepisami jest obowiązkiem prowadzącego zakład pracy chronionej. Podkreślenia wymaga, że na mocy art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji szczegółowe warunki wykorzystania środków określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, a zwłaszcza przepisy § 2 ust.1 pkt 1 oraz § 4a. Stosownie do treści § 2 pkt 1 ust. 1 tego rozporządzenia środki funduszu rehabilitacji przeznacza się miedzy innymi na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. W ocenie pełnomocnika skarżącej z literalnego brzmienia tego przepisu wprost wynika, że zawarty w nim katalog wydatków jest katalogiem otwartym, a posłużenie się przez ustawodawcę enumeratywnym wyliczeniem niektórych z nich ma jedynie charakter przykładowy. Oznacza to, że przepisy § 2 rozporządzenia w żaden sposób nie zakazują pracodawcy sfinansowania ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zakupu klimatyzatorów, o ile ma to na celu wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Tak rozumiana treść tych przepisów implikuje nałożenie na organ szczególnych obowiązków związanych z ich wykładnią - prawidłowa ocena przez organ dopuszczalności zakupu klimatyzatorów ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinna zostać dokonana także z uwzględnieniem pozajęzykowej wykładni pojęcia "stanowiska pracy" oraz "dostosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych". Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w doktrynie, chociaż bowiem wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu, to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni - systemowej i celowościowej (za: R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego - Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 1989, s. 90 i nast.). W dalszej części wywodu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że z uwagi na brak definicji legalnych tych pojęć w ustawy o rehabilitacji oraz w rozporządzeniu należy odnieść się do potocznego znaczenia tych pojęć oraz definicji zawartych w innych aktach prawnych. Zgodnie z Encyklopedią PWN przez "stanowisko pracy" należy rozumieć "miejsce, w którym jest realizowana określona część procesu produkcyjnego; pracę na stanowisku pracy wykonuje 1 człowiek lub zespół ludzi mając przydzieloną określoną część powierzchni zakładu, przystosowaną do wykonywania określonego rodzaju robót; stanowisko pracy jest wyposażone w odpowiednie maszyny, urządzenia, pomoce warsztatowe, środki transportu itp". Definicję "stanowiska pracy" zawiera również rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j.: Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, ze zm.): "stanowiskiem pracy jest przestrzeń pracy wraz z. wyposażeniem w środki i przedmioty pracy, w której pracownik lub zespół pracowników wykonują pracę." Pojęcie "stanowiska pracy" zawsze wyznaczane jest przez charakter pracy wykonywanej przez danego pracownika, a w jego ramach mieszczą się różne elementy związane z działalnością zawodową, w tym wyposażenie stanowiska pracy takie jak klimatyzatory. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że zakup klimatyzatorów spełnia również przesłankę związaną z dostosowaniem stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Klimatyzator, w odróżnieniu od prostego wentylatora, jest urządzeniem o charakterze profesjonalnym. Podstawowa różnica pomiędzy nimi polega przede wszystkim na tym, że przy użyciu klimatyzatora możliwa jest precyzyjna regulacja temperatury otoczenia oraz jego wilgotności, co w przypadku osób zmagających się z chorobami układu krążenia oraz układu oddechowego ma niebagatelne znaczenie. Przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w praktyce prowadzi do absurdalnych konkluzji, że jedynym kryterium przy wyposażeniu przez pracodawcę stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej powinna być cena, a nie jak wynika z przepisów rozporządzenia, konieczność dostosowania stanowiska pracy do potrzeb pracownika niepełnosprawnego z uwzględnieniem charakteru wykonywanej pracy. Tym samym zdaniem strony skarżącej uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia. Zakup klimatyzatorów stanowi wydatek związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, przez co realizuje on ustawowy obowiązek wydatkowania środków zakładowego funduszu na rehabilitację osób niepełnosprawnych. Uzasadniając zarzut naruszenia § 4a rozporządzenia pełnomocnik skarżącej wskazał, że błędne uznanie przez organ, że zakup przez Spółkę ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych klimatyzatorów nie spełnia warunków z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia jednocześnie implikuje naruszenie § 4a tego rozporządzenia. Stosownie do treści tego przepisu warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia(art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy P.p.s.a.). Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym okazała się niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącej i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania. Sporna pomiędzy stronami pozostaje ocena prawna poniesionego przez Spółkę wydatku. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji", zgodnie zaś z treścią ust. 4 tego artykułu zaświadczenie o pomocy de minimis wydawane jest w odniesieniu do wydatków związanych z rehabilitacją zawodową, społeczną i leczniczą, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Podstawą zatem zakwalifikowania pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty do tego upoważnione. Natomiast rodzaj wydatków, które można pokryć z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych został wskazany w § 2 rozporządzenia. W § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że ze środków funduszu rehabilitacji realizowane są wydatki na: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Katalog wydatków, wskazanych w tym przepisie, uprawniających do objęcia pomocą de minimis ma zatem charakter otwarty. Należy wskazać, że istotnym z punktu widzenia wykładni § 2 rozporządzenia, jest przepis § 4a rozporządzenia, zgodnie z którym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zatem z funduszu rehabilitacji nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia. Powyższe przepisy określają, w jakich okolicznościach pomoc może być zakwalifikowana jako pomoc de minimis oraz wskazują na to, że podstawą zakwalifikowania tej pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydawane przedsiębiorcy przez uprawniony podmiot. Wskazać należy, że konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, na co wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt. II GSK 588/11; z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 435/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1772/12; z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/13). Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wyposażeniem stanowiska pracy, bądź przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawnych pracowników, gdyż zakup i montaż klimatyzatorów w zakładzie pracy nie zawiera szczególnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracowników, a jedynie sprzyja poprawie warunków wykonywania pracy niezależnie od tego czy pracę wykonuje pracownik w pełni sprawy, czy też niepełnosprawny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt: II GSK 811/14). Rację zatem mają organy podatkowe, że nie można uznać, iż zakup klimatyzatorów wraz z montażem i materiałami do wykonania instalacji elektrycznej stanowił działanie związane z przystosowaniem stanowisk pracy stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników i przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników w kontekście wskazanych wyżej przesłanek. Natomiast inwestycja ta poprawiła komfort wykonywania pracy na określonym stanowisku niezależnie od tego, czy pracę wykonuje pracownik sprawny czy też niepełnosprawny. Skoro poniesiony przez skarżącą wydatek ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia to równocześnie nie spełniał on przesłanki celowości, określonej w § 4a rozporządzenia. W zaistniałej sytuacji nie ma już znaczenia czy wydatek był oszczędny, skoro nie można go zakwalifikować do wydatków stanowiących wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. W świetle powyższych rozważań nie można się również zgodzić ze stroną skarżącą, że organy podatkowe dokonały wykładni wskazanych przepisów sprzecznie z wykładnią gramatyczną. Organy podatkowe bowiem właściwie odczytały treść przepisów i prawidłowo je zastosowały. Zatem niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia oraz § 4a rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Sąd uznaje je za bezzasadne i wskazuje, że w jego ocenie wykładania § 2 rozporządzenia, której dokonał organ odwoławczy nie jest absurdalnie ścisła, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej i nie narusza art. 120 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. W żaden sposób nie naruszyły zasady legalizmu. W kontrolowanym postanowieniu organ odwoławczy jasno wskazał kryteria ustawowe jakimi kierował się odmawiając wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Należy podkreślić, że co prawda § 2 rozporządzenia zawiera katalog wydatków o charakterze otwartym, to jednak nie może to być interpretowane w taki sposób, że ze środków funduszu rehabilitacji można sfinansować każdy wydatek, ale tylko taki, który spełnia cel określony w rozporządzeniu. Omawianym celem jest przystosowanie stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych w taki sposób, aby nastąpiło zmniejszenie ograniczeń powiązanych ściśle z rodzajem orzeczonej niepełnosprawności. Sąd nie zgodził się również ze stwierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że organ odwoławczy rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść skarżącej, a w konsekwencji naruszył zasadę in dubio pro tributario. Należy bowiem zauważyć, że takie wątpliwości interpretacyjne w sprawie nie wystąpiły. Nie zostały również naruszone zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.). Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem autora skargi, że organ odwoławczy na zasadzie dowolności kwestionuje opinię lekarską, co nie mieści się w zasadach określonych w art. 121 O.p. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że nie ma ona znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż nie wpływa na fakt uznania udzielenia pomocy de minimis, ponieważ udzielenie jej zależne jest od spełnienia kryteriów, o których mowa w ustawie o rehabilitacji i w rozporządzeniu. Zatem organ odwoławczy nie zakwestionował jej treści. Ponadto w sprawie istotnie nie kwestionowano niebezpieczeństwa wpływu nadmiaru ciepła w przegrzanych pomieszczeniach, a wyłącznie zakwestionowano zasadność poniesionego wydatku pod kątem wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi, że organ odwoławczy nie zbadał szczegółowo faktów będących podstawą wydania postanowienia w pierwszej instancji, gdyż powinien był kompleksowo zbadać dokumentację związaną z zakupem klimatyzatorów, w tym wezwać skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z jej zakupem. Trzeba podkreślić, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 6 lipca 2015 r. wezwał skarżącą do złożenia dokumentów i wyjaśnień, z których wynikałoby w jaki sposób zakup klimatyzatorów służy rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych. Skarżąca udzieliła stosownych wyjaśnień w piśmie z dnia 10 lipca 2015 r. Ponadto do wniosku o wydanie zaświadczenia o udzielenie pomocy de minimis skarżąca przedłożyła kserokopie faktur zakupu i montażu klimatyzatorów wraz z osprzętem. Tak więc skarżąca przedłożyła organom podatkowym dokumenty związane z zakupem klimatyzatorów. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie nie odniósł się jedynie do zarzutów zawartych w zażaleniu, ale także ponownie rozstrzygnął sprawę. Oparcie rozstrzygnięcia o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz brak dokonania dodatkowych ustaleń w postępowaniu odwoławczym nie oznacza bowiem, że sprawa nie została ponownie rozpatrzona i tym samym naruszono art. 127 O.p. Ponadto jak wynika z lektury uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego nie ograniczył się on jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w zażaleniu, gdyż przed odniesieniem się do zarzutów skarżącej sformułował oraz uzasadnił własne stanowisko w rozpoznawanej sprawie, wskazał przepisy prawa oraz ich interpretację. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania: 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Owszem art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń co do zasady stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Odesłanie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe dotyczy tylko spraw nieuregulowanych w przepisach dotyczących zaświadczeń i jest odesłaniem do stosowania odpowiedniego. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy regulujące postępowanie dowodowe z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji zaświadczenia. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 306a O.p. w zw. § 9 rozporządzenia. Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o nie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego (zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie) istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Nie sposób zatem podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej, iż organ odwoławczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony i wykreował nową sytuację prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.