I SA/Gl 1445/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi K. W. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (nr [...], dalej: "interpretacja"), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. 2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej K.W. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: W dniu [...] r. wspólnie z małżonkiem nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego. Lokal ten stanowił odtąd majątek wspólny małżonków, gdyż został nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. W dniu [...] r. zmarł małżonek wnioskodawczyni, a w dniu [...]r., na podstawie aktu dziedziczenia, wnioskodawczyni wraz z córką została współwłaścicielką lokalu mieszkalnego, który ma zostać sprzedany w [...] r. 2.2. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: "Czy od sprzedanego (planowany termin sprzedaży: [...] r.) udziału w odziedziczonym po mężu mieszkaniu nabytym wraz z mężem [...] r. do majątku wspólnego muszę zapłacić podatek dochodowy?" Zdaniem wnioskodawczyni, ponieważ zbycie lokalu mieszkalnego nastąpi w [...] r - po upływie 5 pełnych lat od chwili nabycia mieszkania, które miało miejsce w [...] r. - przychód uzyskany przez nią ze sprzedaży mieszkania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni argumentowała, że mieszkanie nabyła wraz z małżonkiem na zasadzie współwłasności łącznej, stosownie do postanowień art. 196 § 1 i 2 (wspólność majątkowa małżeńska) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), która to współwłasność różni się od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, a skoro nie można wyodrębnić udziałów, które wraz z małżonkiem posiadała wnioskodawczyni w chwili nabycia mieszkania, to nie można też przyjąć, że 5-letni termin biegnie od daty nabycia udziału w lokalu mieszkalnym w drodze spadku. Skarżąca, na poparcie zaprezentowanego stanowiska, przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. 2.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a mianowicie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; 2) przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 583, dalej: "K.r.o.") traktujące o ustawowej wspólności majątkowej powstającej między małżonkami z chwilą zawarcia małżeństwa oraz statuujące moment ustania tego ustroju majątkowego, w tym także w chwili śmierci jednego z małżonków; 3) art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, w myśl których spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawczyni nabyła opisany we wniosku udział w lokalu mieszkalnym w różnym czasie i w różny sposób, tj. [...] r. i [...] r. (w spadku po zmarłym małżonku). Z uwagi na okoliczność, że nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło w odpowiednich częściach w [...] r. oraz w [...] r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdej części udziału jaką wnioskodawczyni nabyła. Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu mieszkalnym w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc od końca [...] r., pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął [...] r., to ta część przychodu uzyskana z planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży nie będzie stanowić źródła przychodu, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast źródłem przychodu będzie ta część przychodu z planowanej w [...] r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, która odpowiada udziałowi w lokalu nabytemu w drodze spadku w; [...] r., albowiem w stosunku do tego udziału początek biegu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca [...] r., tj. roku w którym wnioskodawczyni nabyła udział w lokalu mieszkalnym w spadku po zmarłym małżonku, a to oznacza, że 5-letni termin upłynie dopiero z dniem [...] r. Zatem dochód, uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze spadku, przed upływem [...] r., podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3. Wnioskodawczyni, pismem z dnia [...] r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny, pismem z dnia [...] r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. Wnioskodawczyni złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art.10. ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz błędne rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". W ocenie skarżącej nie da się określić w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Skarżąca wskazała, że nabycie w jej przypadku 1/4 części mieszkania w drodze dziedziczenia po mężu zmarłym [...] r. dotyczy tylko i wyłącznie nabycia majątku spadkowego, a nie charakteru wspólności majątkowej nieruchomości. Skarżąca, na poparcie stanowiska, powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z [...] r., skierowane do Ministra Finansów, w którym Rzecznik, powołując się na wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1101/10), zwrócił uwagę na mylne rozumienie przez organy podatkowe terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". Skarżąca podkreśliła, że rozstrzyganie wątpliwości w drodze wykładni in dubio pro fisco ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej i prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Dodała, że skoro Ministerstwo Finansów jest świadome istnienia dwóch odmiennych linii interpretacyjnych i nie podjęło żadnych działań w celu zmiany przepisów, to taka postawa jest ewidentnym działaniem na niekorzyść podatnika i potwierdza zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni na korzyść fiskusa - in dubio pro fisco. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. Na wstępie zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, prezentowane są dwa odmienne stanowiska - jedno z nich zakłada nabycie udziału w majątku wspólnym małżonków w drodze spadku, zaś drugie stanowi, że do nabycia takiego, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie dochodzi. Sąd podziela pierwszy z prezentowanych poglądów przyjmując za własne motywy i argumentację przedstawioną w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1054/09) oraz z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 832/12), w wyroku WSA w Gliwicach dnia 3 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 879/14) oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1193/15). W ocenie Sądu odmienna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa cywilnego i rodzinnego oraz prawa spadkowego. O konieczności odniesienia się do treści innych regulacji prawnych składających się na system obowiązującego prawa wskazuje fakt, iż ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia "nabycia" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, rodzinnym i spadkowym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy wynika, że nabyła ona w [...] r. wraz z mężem prawo własności nieruchomości. Prawo to weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, tj. majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 K.r.o., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 K.r.o. "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania (art. 196 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Każdy z małżonków jest mianowicie "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Zgodnie z treścią art. 50’ zdanie 1 K.r.o. "W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności, w tym również w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego. Stosownie do brzmienia art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem datą nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Analizując dyspozycje powołanych przepisów w kontekście przepisu ustawy podatkowej podlegającego wykładni w sprawie, uznać należy, iż pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie udziału w nieruchomości w sposób opisany w art. 925 Kodeksie cywilnym., a więc w wyniku spadkobrania. W ocenie Sądu, odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy, organ interpretacyjny zasadnie przyjął, iż skarżąca nabyła udział w prawie własności lokalu mieszkalnego w różnym czasie i w różny sposób, tj. [...] r. (nabycie w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) i [...] r. (w spadku po zmarłym małżonku). Licząc zatem bieg terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że dochód uzyskany z planowanej w [...] r. sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawczynię w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia (termin upływa z dniem [...] r.). Natomiast co do części nabytej w [...] r. (do wspólnego majątku małżonków), która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, to dochód uzyskany ze sprzedaży tego udziału nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ - z dniem [...] r. - terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Podkreślić należy, ze współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (obowiązuje w czasie trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi skutki m.in. na gruncie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub, że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków prowadzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność ułamkową - tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu małżonkowi podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Przez wzgląd na powyższe, Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia nieruchomości opisanej we wniosku do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci małżonka wnioskodawczyni, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza, co do "bezudziałowego" prawa własności nabytego wspólnie w [...] r., w którym udziały małżonków były równe i druga, co do nabycia w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu przez wnioskodawczynię oraz jej córkę. Zaaprobowanie poglądu skarżącej, iż nabyła lokal mieszkalny tylko jeden raz - w [...] roku - oznaczałoby, iż stanowiłby on jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż ani ona, ani jej córka nie mogłaby dziedziczyć po zmarłym mężu skarżącej. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia – do których zasadnie i adekwatnie odwołał się organ interpretacyjny – i oznaczałoby przyjęcie tezy, iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom; w przypadku małżonków pozostających w ustroju ustawowej wspólności majątkowej własność przysługuje im obojgu na zasadzie współwłasności łącznej. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, a z opisu stanu faktycznego wynika, że taka umowa nie została zawarta, art. 50’ K.r.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po połowie. To właśnie ten majątek zmarłego męża skarżącej (udział w prawie) podlegał dziedziczeniu, a więc nabyciu przez skarżącą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, Sąd, uznając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.