I SA/Gl 1448/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.138.2022 UNP: 2401-23-123614 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14 października 2022 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.271 zł (cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, Dyrektor) z 30 maja 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.138.2022, UNP: 2401-23-123614, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej także jako: NUS, organ I instancji) z 14 października 2022 r. nr [...] ustalającą E. P. (dalej: strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.786 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J., Wydział I Cywilny z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt [...], strona nabyła w całości spadek po zmarłym 2 października 2014 r. K. D. (dalej: spadkodawca). Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego, 7 września 2022 r. strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Do wyżej wskazanego zeznania strona dołączyła oświadczenie z 5 września 2022 r., w którym stwierdziła, że deklaracja SD-3 została złożona wyłącznie na wezwanie organu podatkowego i nie stanowi powołania się podatnika na fakt nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1774, dalej: u.p.s.d.). Zaznaczyła, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnicy nie mają obowiązku składania zeznania podatkowego. W konsekwencji wszczęte postępowanie podatkowe winno zostać umorzone wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując weryfikacji złożonego zeznania podatkowego oraz zgromadzonych dokumentów organ I instancji nie stwierdził, aby dane w nim wykazane były niezgodne ze stanem faktycznym oraz uznał, że podane przez stronę wartości odpowiadały wartości rynkowej nabytych składników majątkowych. W konsekwencji, stosownie do art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. przyjął podatne wartości do podstawy opodatkowania. Decyzją z 14 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.786 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ podatkowy II instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję, zaskarżoną następnie do Sądu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wynika, że w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku (w przypadku uprzedniego niezgłoszenia tego nabycia do opodatkowania), zgodnie z przepisami u.p.s.d., powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, jest zgodnie z art. 17a u.p.s.d., obowiązek złożenia przez podatnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Dysponowanie przez organ podatkowy zeznaniem podatkowym umożliwia dopiero określenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, wysokość zobowiązania ustalana jest co do zasady w oparciu o dane zawarte w tym zeznaniu zgodnie z art. 21 § 5 O.p. W ust. 2 art. 17a ww. ustawy został określony jedyny przypadek, którego wystąpienie nie rodzi obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w przedmiotowej sprawie. W skardze na to rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ II instancji poprawności ustaleń dokonanych przez organ I instancji, zgodnie z którymi w sytuacji odnowienia się obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawcy 13 lipca 2018 r., na podatniku nadal ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego określonego w art. 17a u.p.s.d., pomimo iż obowiązek ten dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., a brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., bowiem zeznanie podatkowe w tej sytuacji zastępowane jest przez zgłoszenie nabycia podlegającego opodatkowaniu pismem - w tym przypadku postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, - art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 17a u.p.s.d. oraz w zw. z art. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, co prowadziło do utrzymania przez Dyrektora decyzji wydanej przez organ I instancji, pomimo iż brak jest podstaw do przyjęcia 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na skutek dziedziczenia przez skarżącą po spadkodawcy, bowiem w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma konieczności składania zeznania określonego w art. 17a u.p.s.d., - art. 84 ust. 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ podatkowy, iż organ I instancji miał możliwość i kompetencję ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p. (trzech lat), bowiem uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko zaktualizowało ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, ale jednocześnie wypełnia tę sytuacje, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem Sądu, a organ podatkowy z urzędu posiadał wszelkie informację o nabyciu spadku przez podatnika, w tym miał możliwość uzyskania informacji nieposiadanych poprzez wezwanie stosownych podmiotów do udzielenia chociażby informacji co do danych adresowych podatnika, w konsekwencji miał możliwość wydania decyzji w terminie 3-letnim, - art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo, że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zarzuciła nadto naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowanie pomimo, iż stało się one bezprzedmiotowe z uwagi na nastanie terminu przedawnienia do wydania decyzji, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w szczególności wyłącznie pobieżna ocenia materiału dowodowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i istnienia obowiązku zgłoszenia zeznania podatkowego przez skarżącą, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., tj. wadliwe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i błędne ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 O.p., pomimo, że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a tym samym postępowanie winno być umorzone przez organ II instancji. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania podatkowego i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że 27 lipca 2022 r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu się podatku od spadków i darowizn na skutek dziedziczenia po zmarłym w dniu 2 października 2014 r. spadkodawcy. Organ odmówił wydania zaświadczenia i jednocześnie wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Strona złożyła takie zeznanie, zaznaczając, że stanowi ono wyłącznie uczynienie zadość wezwaniu organu. Jej zdaniem organ miał możliwość wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ Sąd spadku z urzędu doręczył mu odpis prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez stronę. Nadto zwróciła uwagę, że rzeczywiście nie złożyła zeznania podatkowego w terminie wynikającym z art. 17a u.p.s.d. W takim przypadku jednak pięcioletni, wydłużony termin do wydania decyzji przez organ rozpoczął swój bieg z chwilą przyjęcia spadku, co nastąpiło 6 miesięcy od dnia otwarcia spadku. Zdaniem skarżącej wobec wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia. Skoro nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, a tylko do jego odnowienia, to strona nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca liczonego od uprawomocnienia się tego postanowienia. Sąd spadku przesłał odpis postanowienia organowi, który od tej daty miał możliwość przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w terminie 3 lat od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca powołała w skardze orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające przedstawione przez nią stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 listopada 2023 r., I SA/Gl 1040/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę. Sąd zgodził się z organem, że co do zasady obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem otwarcia spadku, a to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl z kolei ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z przepisem tym powiązany pozostaje art. 17a u.p.s.d., który nakłada na podatników obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Sąd zauważył, że w orzecznictwie zarysowały się dwie linie orzecznicze dotyczące tego, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czy też nie. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 68 § 1 i 2 O.p., wskazującego trzyletni bądź pięcioletni termin, w jakim organ podatkowy winien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Sąd podzielił pogląd prawny zaprezentowany w wyroku z 2 marca 2023 r., III FSK 1737/21. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jak i art. 6 ust. 1 tej ustawy nie reguluje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a u.p.s.d. Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Brak w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania. Zdaniem Sądu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. został ustanowiony w celu zapobiegania uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu – nabycia. Sąd dostrzegł, że organ posiadł wiedzę o spadkobraniu z chwilą otrzymania postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, jednak nadal nie miał informacji o składnikach majątkowych będących przedmiotem dziedziczenia. Wiedzę w tym zakresie miał uzyskać od strony, która winna złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Skoro jednak nie uczyniła tego w terminie wynikającym z art. 17a u.p.s.d., organ posiadał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca 2018 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła podatniczka zaskarżając wyrok w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. ma zastosowanie w mniejszej sprawie, co powoduje ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że właściwym jest okres 3- letni, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy odnowieniu obowiązku podatkowego zastosowanie mają zasady odnoszące się do sytuacji składania zeznania podatkowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca zobowiązana była do złożenia zeznania podatkowego, pomimo że w niniejszej sprawie stwierdzenie pismem nabycia spadku podlegającego opodatkowaniu poprzez uprawomocnienie się postanowienia Sądu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji naruszenie prawa procesowego, a to art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowanie pomimo, iż stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na nastanie terminu przedawnienia, 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, pomimo iż takowe przedawnienie nastąpiło, b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej, pomimo iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z 30 maja 2023 r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 316/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, iż w świetle art. 2a O.p. zaakceptować należy prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21, III FSK 323/21, III FSK 858/21, III FSK 963/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podobne stanowisko wzmiankowane jest również w piśmiennictwie prawniczym (n.p. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). NSA stwierdził, że zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. NSA podkreślił, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc w tym znaczeniu "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. NSA zauważył, że zgodnie z art. 84 § 1 O.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Uszczegóławia ten zapis rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania, które w § 2 pkt 1 stanowi, że sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, min. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 k.p.c). W tym stanie rzeczy organ podatkowy może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. NSA przywołał także odmienną wykładnię wskazanych przepisów, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, wskazując w szczególności, że Sąd ten wywiódł, iż regulacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jak i art. 6 ust. 1 tej ustawy nie normuje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż kwestii tych dotyczy przepis art. 17a tej ustawy. W art. 17a ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, również wówczas, gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy wyłącznie przypadków wskazanych w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., w których podatek jest pobierany przez płatnika. W konkluzji NSA stwierdził, że "Obydwa zaprezentowane istotnościowo stanowiska prawne są trudne, złożone, ale jednak "uzasadnialne". Wybierając, więc, pierwszą z przedstawionych wykładni prawa oraz jej uzasadnienie Sąd administracyjny drugiej instancji orzekający obecnie w sprawie niniejszej miał przede wszystkim na względzie unormowanie art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 30 maja 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 14 października 2022 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że odbywa się ona w warunkach dyspozycji art. 190 p.p.s.a., tj. w warunkach związania oceną prawną NSA. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe i powinno być rozumiane jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji umożliwia prawidłowe ich zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2020 r., I GSK 2155/19, 25 września 2024 r., III OSK 2889/22 wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Zgodnie z powyższym konsekwencją uchylenie orzeczenia przez NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone (por. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., I OSK 4150/18, 8 stycznia 2019 r., II FSK 2886/18, 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1004/23). W kontekście powyższego wskazać należy, że Sąd jest związany stanowiskiem NSA, zgodnie z którym w świetle art. 2a O.p. zaakceptować należy prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego, wobec czego kwestię przedawnienia w niniejszej sprawie reguluje art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Terminu tego niewątpliwie nie zachowano, gdyż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z 14 października 2022 r. została doręczona 18 października 2022 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 14 października 2022 r. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzono postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4271 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (654zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).