I SA/Gl 1463/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A (dalej także w skrócie: "wnioskująca", "Spółka" "Skarżąca") z 5 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników pochodzących z podziału wyniku finansowego – jest nieprawidłowe. Wskazana wyżej interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do organu intepretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników pochodzących z podziału wyniku finansowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. 1992 r. Nr 6 poz. 27 ze zm.) zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłaty z zysku na rzecz budżetu państwa może być przeznaczony na tworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie funduszu świadczeń socjalnych. W związku z powyższym Uchwałą nr [...] Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie podziału zysku netto Spółki za 2011 r., część zysku netto została przeznaczona na wypłaty nagród dla pracowników (wraz z należnymi od nich składkami na ubezpieczenia społeczne płaconymi przez pracodawcę). Wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem dla pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku dla pracowników (bez składki na ZUS płaconej przez pracodawcę) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich wypłaty ? Zdaniem Spółki, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki, przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierają wyłączenia w stosunku do wydatków, o których mowa w zaistniałym stanie faktycznym, zasadne wydaje się być uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te związane są bowiem z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu zarówno osiągnięcia jak i zachowania czy zabezpieczenia przychodu, gdyż mają na celu motywację pracowników do rzetelnej i wydajnej pracy. Nagroda przyznana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa niewątpliwie na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na przychody. Pracownik, mając świadomość, że taka nagroda będzie wypłacana, dąży bowiem do tego, aby przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez Spółkę. Nagrody mają zatem wpływ na wydajność załogi, zaangażowanie pracowników, co nie pozostaje bez wpływu na osiągane przychody Spółki. Spółka stoi na stanowisku, że każde wynagrodzenie (w tym nagroda) wypłacone pracownikowi (pozostawione do jego dyspozycji) z tytułu wykonywanej przez niego pracy w ramach stosunku pracy stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. W dalszej kolejności wnioskująca podkreśliła, że w myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361, ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f"), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka przyjęła, że przedmiotowe nagrody otrzymywane przez pracowników niewątpliwie stanowią część wynagrodzenia pracownika, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11). Konkludując, Spółka stwierdziła, że w przypadku nagród wypłacanych z zysku netto nie ma możliwości określenia miesiąca, za który są one należne. Nagrody takie są przyznawane za całokształt wykonywanych obowiązków przez pracownika w pewnym okresie czasu (w tym przypadku jest to okres jednego roku), dlatego Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z wypłatą nagrody z zysku dla pracowników powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dniu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów przywołał w pierwszej kolejności przepisy regulujące kwestie kosztów uzyskania przychodów, akcentując m.in., że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami. Organ zauważył następnie, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała na rzecz swoich pracowników wypłat nagród (wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne) z wyniku finansowanego netto za rok 2011 na podstawie Uchwały Zwyczajnego walnego Zgromadzenia Spółki. Zdaniem Ministra, wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy podatkowej. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem finansowania jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do "Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.). Przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 updop, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat. Z uwagi na fakt, że wypłaty dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego. W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe. Końcowo Minister podkreślił, że powołane przez wnioskującą wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji organ nie podzielił. Ponadto Minister zauważył, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite. Na potwierdzenie czego dodano, że istnieją liczne wyroki potwierdzające stanowisko organu, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wystosowane wcześniej do Ministra wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w interpretacji z dnia [...] r. W skardze z dnia 17 października 2014 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. ze względu na naruszenia art. 15 ust. 1 zd. 1 i art. 15 ust. 4g zd. 1 w związku z a contrario art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., tj. ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tych ramach ponownie podkreślono, że skoro ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie składniki pochodne od nagrody (wynagrodzenia), to sama nagroda (wynagrodzenie) stanowić musi koszt podatkowy. Co więcej, Spółka nie ma możliwości określenia miesiąca, za który wypłacona nagroda była należna. Z tych względów, zdaniem Spółki, koszty związane z wypłatą nagrody z zysku dla pracowników powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dniu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi. W skardze obszernie nawiązano do fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podkreślił, że wydając interpretację nie naruszył przepisów prawa. W dalszej kolejności nawiązał do stanowiska, które wyraził uprzednio w zaskarżonej obecnie interpretacji. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 8 lipca 2015 r. pełnomocnik Spółki powołał się na sentencję uchwały NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 akcentując, że jej teza zgodna jest z poglądem Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Problem prawny sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca Spółka mogła rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto w 2011 r., a ponadto do momentu rozliczenia tak poniesionego kosztu. Organ uznając, że stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wypłaconych nagród jest nieprawidłowe przesądził jednocześnie o bezprzedmiotowości pytania dotyczącego momentu ich rozliczenia. Rozstrzygając tak zaistniały spór Sąd zobowiązany jest do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę o sygn. akt II FPS 95/13 dostrzegł bowiem, że w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowały się dwie przeciwne linie orzecznicze dotyczące wypłacanych pracownikom premii i nagród z zysku netto. W tej sytuacji przyjmując, że zagadnienie to budzi poważne wątpliwości prawne wystąpił do składu siedmiu sędziów o podjęcie uchwały "czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika", zawieszając jednocześnie postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. Skład siedmiu sędziów NSA podjął następującą uchwałę: "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika". Co prawda zaskarżona interpretacja wydana została przed podjęciem w/w uchwały, jednakże przesądza ona o stanowisku sądownictwa administracyjnego w tej kwestii. Wypada bowiem zaakcentować, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis" (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). "Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w w/w uchwale składu siedmiu sędziów NSA skład orzekający w sprawie uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny uwzględni pogląd zawarty w w/w uchwale oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Uwzględnienie poglądu Spółki zaprezentowanego we wniosku a dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody dla pracowników a pokrytych z zysku netto oznaczać będzie konieczność merytorycznego wypowiedzenie się organu interpretacyjnego także co do stanowiska Spółki odnośnie momentu zaliczenia wypłaconych nagród do kosztów uzyskania przychodów. Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.