I SA/Gl 1501/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV2_.4103.78.2019.DM UNP: 2401-19-250962 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i lipiec 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi M.W. (dalej: Skarżący) - rozpoznanej ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2024 r. I FSK 1782/20 - jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV2_.4103.78.2019.DM UNP: 2401-19-250962 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i lipiec 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji), w wyniku czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. Były one konsekwencją transakcji zrealizowanych przez Stronę z D Sp. z o.o. oraz z P Sp. z o.o. W związku z tym, na mocy decyzji z 15 maja 2019 r., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przyjęto świadomy udział Strony w obrocie nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym i dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres, w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych. Jak ustalił Organ pierwszej instancji Strona prowadziła działalność gospodarczą z zakresu transportu drogowego towarów i od 17 marca 2014 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie największą ilość usług transportowych Skarżący wykonywał na rzecz firmy K Sp. z o.o. w P. i T Sp. z o.o. w R. Świadczenia te zostały udokumentowane fakturami sprzedaży VAT i znalazły odzwierciedlenie w rejestrach sprzedaży, prowadzonych przez Stronę. NUS nie stwierdził przy tym u Skarżącego nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Podatek został jednak zawyżony podatek naliczony - poprzez rozliczenie w złożonych deklaracjach faktur dokumentujących zakup oleju napędowego. Rozstrzygnięcie było konsekwencją przede wszystkim ustalenia, że w badanym okresie Strona nabywała olej napędowy w ilościach hurtowych od D Sp. z o.o. (od kwietnia do czerwca 2014 r.) oraz od P Sp. z o.o. (od lipca 2014 r. do maja 2015 r.). W szczególności wskazano, że we wskazanym okresie Skarżący zakupił olej napędowy od D Sp. z o.o., w ilości 15.000,00 litrów. Nabycie to zostało udokumentowane fakturami VAT, ujęto je w rejestrach zakupów VAT prowadzonych przez Skarżącego i rozliczono podatek od towarów i usług, wynikający z tych faktur w złożonych deklaracjach VAT-7. W deklaracjach VAT-7 składanych za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. D Sp. z o.o. wykazywał podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego, choć nie regulował na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto, wspomniany podmiot, z dniem 12 sierpnia 2015 r. (czyli już po transakcjach ze Stroną) został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P1. Jak ustalił NUS, D Sp. z o.o. sprzedawał w 2014 r. olej smarowy, formowy i czyściwo do rdzy, jako olej napędowy oraz wystawiał "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego, a także sprzedawał olej napędowy z legalnego źródła, jednak w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Strony nie dokonano ustaleń, ani co do rodzaju sprzedanego faktycznie paliwa ani nie wykazano czy sprzedaż rzeczywiście miała miejsce. Poza tym dostrzeżono również, że S.A., działający jako przedstawiciel wspomnianego kontrahenta Strony, firmował działalność prowadzoną przez inną osobę, umożliwiając jej korzystanie z nazwy D. Następnie NUS podniósł, że Strona zmieniała swoje zeznania odnośnie miejsca nawiązania współpracy z D Sp. z o.o. i raz wskazywała na stację paliw znajdującą się w W., a innym razem - w L. Wspomniany organ zakwestionował także zeznania Strony, dotyczące weryfikacji D Sp. z o.o. w Internecie i sprawdzenia, czy ten jest zarejestrowany w KRS. Stało się tak przez wzgląd na to, że Skarżący nie wiedział, kto reprezentuje tę spółkę. Zdaniem Organu I instancji, niewiarygodne było również twierdzenie Strony o badaniu jakości paliwa w zakładzie mechanicznym, znajdującym się pod K. Nie wskazano bowiem konkretnej miejscowości, w której miałoby to nastąpić, a jednocześnie, opisana czynność nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej NUS. Zdaniem NUS Strona nie dochowała należytej staranności związanej z nawiązaniem współpracy z D Sp. z o.o., ponieważ podjęła współdziałanie z nieznaną sobie firmą oraz przyjęła ofertę od przypadkowej osoby, która podawała się za przedstawiciela handlowego tego podmiotu i rzekomo miała swoje biuro na stacji paliw. Ponadto, Skarżący nie sprawdził swojego kontrahenta w żaden sposób, ani pod kątem tego czy jest – jak to ujęto - płatnikiem VAT, ani czy posiada koncesję na obrót paliwem, ani też, czy posiada certyfikaty jakości dostarczanego paliwa, czy chociażby potwierdzenia źródła jego pochodzenia. Wątpliwości budził również fakt, iż dostawy paliwa były uzależnione od rozliczeń w formie gotówkowej. W konsekwencji faktury VAT wystawiane w sprawdzanym okresie przez D Sp. z o.o. na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym i decyzją z 15 maja 2019 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i lipiec 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od września 2014 r. do maja 2015 r. 2.2 Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor zaskarżoną decyzją z utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu przywołał stan faktyczny sprawy oraz odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podkreślając, że samo wystawienie faktury, czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych zwłaszcza, gdy inne dowody ich nie potwierdzają. Czynność rzeczywista to bowiem ta, która realnie zaistniała, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z tym, co wskazano w tym dokumencie. Zdaniem Organu podatkowego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, bezsprzecznie ustalono, że D Sp. z o.o., jako pełnowartościowy olej napędowy sprzedawał Podatnikowi odbarwiany olej opałowy, olej smarowy, czyściwo do rdzy oraz olej niewiadomego pochodzenia. Z kolei, w przypadku transakcji z P Sp. z o.o., przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz olej smarowny. Tym samym poza sporem pozostaje fakt, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury wystawione Stronie przez ww. podmioty, tytułem dostaw oleju napędowego. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnione zostało niedołożeniem należytej staranności w relacjach z ww. podmiotami (str. 25-28). 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Podatnika wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją Decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, w tym: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez akceptację uchybień Organu I instancji polegających na: braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszeniu zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu m.in. w toku przesłuchania świadków tj. J.B., Z.G. i M.W., a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Przejawiło się to uznaniem, że zakupy paliwa przez Skarżącego od kontrahentów nie miały charakteru rzeczywistego, przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a jedynie produkt ropopochodny, dostawy od kontrahentów nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo istnienia towaru, zaś Podatnik nie spełnił wymagań odnośnie dobrej wiary w zakresie badania wiarygodności kontrahentów; 2) dyrektywy VAT i zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii, które nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym pochodzącymi z powiązanych postępowań, na podstawie których ma zostać wydana decyzja, w tym przypadku – z dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w G., Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności. Ponadto, zdaniem Strony, Organ odwoławczy błędnie uznał, że dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia, czyli niedbalstwo, co z kolei jest niezgodne z aktualnym orzecznictwem TSUE. Wg Skarżącego, Dyrektor błędnie zastosował wskazane wcześniej przepisy. Znalazło to swój wyraz w bezpodstawnym przyjęciu, że o niedochowaniu należytej staranności przez Podatnika świadczą okoliczności całkowicie od niego niezależne, przejawiające się wprowadzeniem go w błąd przez kontrahentów. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu oraz wskazał, że Organ I instancji nie zrealizował żadnego wniosku dowodowego Strony, zgłoszonego w toku postępowania. Następnie stwierdzono, iż w chwili dokonywania zakupu paliwa, żaden z nabywców od D Sp. z o.o. oraz od P Sp. z o.o., jak i żaden z odbiorców cystern na terenie B. oraz okolic nie mógł podejrzewać, że firmy dostarczające paliwo na taką skałę nie odprowadzają podatków tym bardziej, że byli czynnymi podatnikami VAT. Ponadto podniósł on, że z niewiadomych przyczyn organy podatkowe traktują Skarżącego jako odbiorcę hurtowego, narzucając mu podwyższone standardy należytej staranności, a tymczasem jest on detalicznym odbiorcą paliwa. Tym samym, skoro Skarżący nie zajmował się obrotem paliwami lecz usługami transportowymi to stosował zasady nabywania paliw takie jak obowiązują na stacji benzynowej. Podatnik uznał za nietrafny zarzut dotyczący braku weryfikacji danych kontrahentów w urzędzie skarbowym albowiem z danych tych nie wynikały żadne nieprawidłowości. Za niezasadny należy uznać argument o braku zainteresowania Skarżącego źródłem pochodzenia towaru, albowiem organy podatkowe nie wskazały jakich działań oczekiwałyby w tym zakresie. W opinii Strony, okoliczności nawiązania współpracy, jak i transakcje zakupu towaru od obydwu dostawców nie odbiegały od standardów przyjętych przy nabywaniu paliwa. Oceniając dobrą wiarę Skarżącego, organy podatkowe dokonały wybiórczego zestawienia faktów, bez dokonania analizy postawy Podatnika i – w rezultacie - przyjmując za udowodnioną tezę o braku jego dobrej wiary pominęły wszystkie istotne okoliczności, czyli fakt, iż dostawca istniał, był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje, wykazywał zobowiązania i dostarczył towar objęty zaewidencjonowanymi przez niego fakturami. Skoro organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący dokonując nabycia paliwa nie był w dobrej wierze a zatem był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów. 2.4. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 2.5. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r. I SA/Gl 297/20 (powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl., natomiast orzeczenia TSUE na stronie https://curia.europa.eu.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora. Sąd stwierdził Organy podatkowe zaniechały zgromadzenia całego mogącego mieć istotne znaczenie dla sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zbyt pochopnego wydania niekorzystnej dla Strony decyzji Organu podatkowego z 16 grudnia 2019 r. 2.6. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia poprzez: 1) błąd w ustaleniach faktycznych Sądu polegający na przyjęciu, wbrew stanowisku organów podatkowych, że kontrahenci Strony dostarczali mu obok paliwa nielegalnego pochodzenia również olej napędowy zakupiony zgodnie z prawem; 2) uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że czyniąc ustalenia faktyczne nie wykazały, że kontrahenci Strony dopuścili się oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego, skutkującego nieodprowadzeniem należnego podatku od towarów i usług przez dostawców podatnika na wcześniejszym etapie obrotu; 3) uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia, czy towar dostarczony do Strony był olejem napędowym pochodzącym z legalnego źródła, czy też innego rodzaju substancją określoną w fakturach jako olej napędowy; 4) uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 21 § 2 w zw. z art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego prowadzącego do obalenia domniemania wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych; 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że warunkiem zakwestionowania prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest uprzednie wydanie wobec dostawcy podatnika decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ust. 1, w zw. z art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podatnik zachowuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli dostawca podatnika będący jednocześnie wystawcą faktur w ramach swojej działalności zbywa podatnikowi towar pochodzący z legalnego i nielegalnego źródła. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny powołanym na wstępie wyrokiem w sprawie I FSK 1782/20 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu NSA podniósł, iż w przedmiotowej sprawie istota zagadnienia, która stała się podstawą do wydania przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego kasacyjnie rozstrzygnięcia sprowadza się do tego, że w ocenie WSA organy podatkowe zaniechały zgromadzenia całego mogącego mieć istotne znaczenie dla sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zbyt pochopnego wydania niekorzystnej dla Strony decyzji Organu podatkowego z 16 grudnia 2019 r. W ocenie Dyrektora, w świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i opisanych w nich okoliczności, ocenianych we wzajemnym powiązaniu, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy poczynił stosowne ustalenia faktyczne co do tego, czy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem ostatecznie dostarczonym Stronie doszło do oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. oraz wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie NSA postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, które podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, co zostało szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podkreślenia w tym kontekście wymaga fakt, że charakter działalności prowadzonej przez D omówiony został szczegółowo na stronach 14-15 decyzji DIAS. Działalność tej spółki miała polegać na sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, czyściwa do rdzy oraz oleju niewiadomego pochodzenia. Z omówionych przez Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zeznań S.A. (osoby rzeczywiście działającej za spółkę D) jednoznacznie wynikała jej rola w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia oraz sprzedaży jako oleju napędowego innych substancji. Według S1.A. praktycznie w całym okresie prowadzenia przez niego spółki D prawie całe paliwo obejmowało odbarwiony olej opałowy, olej smarowy jak tez olej formowy, czyściwo do rdzy. Ostatnie trzy produkty w zależności od parametrów były mieszane z oryginalnym olejem napędowym zakupionym z legalnego źródła. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zeznań S.A. stwierdził jedynie, że kierowana przez niego Spółka, oprócz nielegalnej działalności prowadziła także sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z legalnego źródła, zarzucając organom podatkowym brak poczynienia ustaleń co do tego, czy towar dostarczony Stronie pochodził z legalnego, czy też nielegalnego źródła, a w konsekwencji czy faktury wystawione przez D dokumentowały rzeczywiste, czy też nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Tymczasem ze zeznań S1.A. nie wynikało bynajmniej aby D handlował ze Stroną jedynie olejem napędowym pochodzącym z legalnego źródła, bowiem olej ten był wcześniej mieszany z innymi substancjami, tylko i wyłącznie po to aby powstałe w wyniku tego zmieszania substancje zachowywały podstawowe parametry dotyczące oleju napędowego, co miało na celu wykluczenie szybkiego wykrycia oszustwa. Z kolei co do firmy P ustalono, że 99% faktur dokumentujących zakup oleju napędowego pochodziło od podmiotu M sp. z o.o., który z kolei nie potwierdził transakcji z P sp. z o.o. Drugi dostawca do P - spółka D1, nie podjął stosownego wezwania, a przeprowadzenie wobec niej czynności sprawdzających nie było możliwe. Ponadto, jak ustalił NUS, w stosunku do firmy P sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej. Z informacji pozyskanych od tegoż organu ścigania wynikało, że spółka P była zaangażowana w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się sprowadzaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wyrobów paliwowych (oleju smarowego) o nazwie [...], a następnie rozprowadzeniem do krajowych odbiorców, jako rzekomo zakupiony uprzednio od krajowych dostawców. Reasumując, w przedmiotowej sprawie uprawnione było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży przez D sp. z o.o. nie był olej napędowy, jak podawano w treści faktury, lecz produkt ropopochodny powstały w procesie odbarwienia oleju opałowego lub mieszaniny w odpowiednich proporcjach poszczególnych składników oleju smarowego, formowego, czyściwa do rdzy z olejem napędowym, które to produkty pochodziły z niewiadomego źródła. Natomiast w przypadku transakcji z P sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej smarowy. P sp. z o.o. nie mogła sprzedać oleju napędowego, którego wcześniej nie nabyła (transakcje nie zostały potwierdzone przez M sp. z o.o.). Podnosząc wskazane powyżej kwestię, jak również skomplikowany stan faktyczny sprawy, uznać należało, że w sprawie faktycznie doszło do naruszenia wskazanych przez DIAS w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Niemniej jednak nie oznacza to, że skarga powinna zostać na tym etapie oddalona. Ustalony w sprawie stan faktyczny w ocenie NSA wymaga ponownego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji, czy przedstawione faktury w istocie dotyczyły nielegalnego procederu a jeśli tak było to w jakim zakresie. WSA wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie powinien skoncentrować się na kwestiach związanych z transakcjami Skarżącego z firmami D oraz P. Dopiero dokonanie przez Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę stosownych ustaleń w tym zakresie na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów, umożliwi wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W kontekście powyższego, NSA uznał za bezprzedmiotowe odniesienie się do sformułowanych przez DIAS zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ponowne rozpatrzenie przez Sąd pierwszej instancji niniejszej sprawy według zawartych powyżej wskazówek powinno doprowadzić do ustalenia prawidłowej interpretacji stanu faktycznego, który następnie posłużyłby za podstawę do zastosowania subsumpcji stosownych przepisów prawa materialnego. 2.8. W piśmie procesowym z 12 lutego 2025r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w treści skargi: I. Dotyczące naruszenia przepisów postępowania wyrażające się w: 1) braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszeniu zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, między innymi w toku przesłuchania świadków: S.A., J.B., Z.G. i M.W., a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że: - zakupy paliwa przez Skarżącego od podmiotów D SP. z o.o., P Sp. z o.o. (dalej razem jako: "Kontrahenci") nie miały charakteru rzeczywistego w wyniku uznania, że Kontrahenci i nie nabyli towaru od dostawców wykazanych w treści faktur zakupowych. - D Sp. z o.o. sprzedawała jako pełnowartościowy olej napędowy - odbarwiany olej opałowy, olej smarowy, czyściwo do rdzy oraz olej niewiadomego pochodzenia, zaś w przypadku transakcji z P Sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej smarowny. - dostawy od ww. spółek nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż fakt istnienia towaru potwierdzają zeznania Skarżącego, J.B., kierowców transportujących towar, zeznania i oświadczenia innych nabywców Kontrahentów, a także dokumentacja do transakcji w postaci, w szczególności, faktur VAT, dokumentów WZ i potwierdzeń zapłaty, a organ I instancji ustalił, że dostawy Kontrahentów miały rzeczywisty charakter, - Skarżący nie spełnił wymagań w zakresie dobrej wiary w zakresie badania wiarygodności Kontrahentów, albowiem nie dokonał ponadstandardowych czynności, które w opinii organów obu instancji miały stanowić kryteria należytej staranności. 2. Naruszeniu dyrektywy VAT i zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii, które nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję oraz nakazują, aby podatnik nie został w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły niniejsze zasady w zakresie w jakimi wykorzystały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec dostawców Kontrahentów oraz ustalenia wynikające z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej nie udzielając Skarżącemu dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: - ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od Kontrahentów nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, - uznanie, iż dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do Skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; - ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez Podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują: - okoliczności całkowicie niezależne od Podatnika polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszowanie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji i umowy. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżący podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją DUS oraz umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący nie podzielił stanowiska NSA zawartego w wyroku w sprawie I FSK 1782/20, akceptującego ustalenia faktyczne organów podatkowych, z którym wynika, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez Kontrahentów nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w aspekcie przedmiotowym – wskazano na nich towar inny niż w rzeczywistości Skarżący nabył. W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że nie zajmował się obrotem paliwami lecz usługami transportowymi i stosował zasady nabywania paliw takie jak na stacji benzynowej. Gdyby Skarżący zajmował się obrotem paliwami organy podatkowe byłyby uprawnione stosować wobec niego standardy postępowania, wedle których powinien on żądać od dostawcy kompletu dokumentów rejestrowych, koncesji, świadectw jakości paliwa itp. Rozpatrując powyższą okoliczność przez pryzmat praktyki nabywania paliwa oraz doświadczenie życiowe nie sposób przyjąć, że normalną procedurą stosowaną przez nabywców paliwa jest, żądanie każdorazowo podczas tankowania paliwa udostępnienia koncesji i dokonywanie jej weryfikacji oraz żądanie dokumentów potwierdzających jakość paliwa i jego parametry. Naturalną praktyką jest domniemanie legalności działania podmiotu i reagowanie w przypadku gdy używany pojazd przestaje właściwie funkcjonować po zatankowaniu. W dalszej kolejności o niedochowaniu należytej staranności Skarżącego w niniejszej sprawie nie może przesądzać regulowanie należności za towar w formie gotówkowej, albowiem jest to naturalna i dopuszczalna forma regulowania płatności za nabywane paliwo w obrocie detalicznym. Wbrew twierdzeniu organów regulowanie zobowiązań nie następowało na ręce nieznanych kierowców, lecz kierowców wskazanych przez działającego w imieniu P kierowców M.W. i W.G., którzy kwitowali odbiór gotówki stosownym dokumentem. Dostawca paliwa nigdy nie zgłosił roszczenia lub reklamacji z tytułu braku zapłaty i i dokonywał kolejnych dostaw. Jako zupełnie nietrafny, a mający świadczyć o braku należytej staranności należy przyjąć argument o zaniżonej cenie dostarczanego towaru. Skarżący dokonując transakcji z Kontrahentem nie miał podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów: a) pisemnej umowy ramowej z Kontrahentem, określającej w sposób szczegółowy warunki współpracy, w tym zakres praw i obowiązków każdej ze stron; b) przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw pochodzących od Kontrahenta; c) działań podjętych przez Kontrahenta oraz podmioty trzecie, na rzecz których firma ta funkcjonowała, mających na celu ukrycie przed jej klientami oszukańczego charakteru jej działalności w postaci: przedkładania umowy współpracy z zapewnieniem o odprowadzeniu należności budżetowych, przedkładania dowodów jakości dostarczanego paliwa, dostarczania kopii deklaracji. Zdaniem Skarżącego organy nakładają na niego pozanormatywne i nie wynikające z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych. W kontekście wskazanych powyżej działań podjętych przez Kontrahenta mających na celu ukrycie przed jej klientami oszukańczego charakteru jej działalności należy wskazać, że ofiarą jego skutecznych działań w tym zakresie padło ofiarą kilkadziesiąt podmiotów na południu kraju. Zarzut dotyczący braku weryfikacji danych Kontrahenta w urzędzie skarbowym jest o tyle nietrafny, że z danych tych nie wynikały żadne nieprawidłowości, które uzasadniałyby wnioski co do braku staranności skarżącego, a wcześniej pozyskana wiedza nie miałaby żadnego wpływu na współpracę. Nie ma bowiem sporu, że treść tych danych była adekwatna dla prawidłowo funkcjonującego podmiotu. Stąd argument w tym zakresie nie uzasadnia zaakceptowanego organ odwoławczy instancji wniosku o braku staranności. Za nieuzasadniony należy uznać argument o braku wiedzy, zainteresowania się przez skarżącego źródłem pochodzenia towaru. Ten ogólnikowy zarzut nie wyjaśnia - w kontekście rzeczywistej możliwości pozyskania takich danych od Kontrahenta - jakich działań w tym zakresie oczekiwałyby organy. W świetle powyższego, okoliczności nawiązania współpracy, jak i transakcje zakupu towaru od ww. kontrahentów nie odbiegały od standardów przyjętych przy nabywaniu paliwa. Jednym z zasadniczych argumentów, co do rzeczywistego charakteru transakcji była jakość dostarczanego paliwa oraz stosowane przez D zasady odpłatności. W tym zakresie organy podatkowe odwołały się do treści zeznań M.A. złożonych w dniu 16.05.2018 r. pomijając fragmenty istotne z punktu widzenia oceny dobrej wiary Skarżącego. W ocenie dobrej wiary organy podatkowe dokonały wybiórczego zestawienia faktów bez dokonania analizy postawy Skarżącego przyjmując za udowodnioną tezę o braku jego dobrej wiary, co narusza 191 O.p. Dokonując analizy organ podatkowy pomija wszystkie istotne okoliczności takie jak to, że dostawca istniał, był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składał deklaracje, wykazywał zobowiązania i dostarczył towar objęty zaewidencjonowanymi przez niego fakturami. Uzasadniając odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazuje na szereg rzekomych obowiązków którym uchybił kontrolowany i jednocześnie wskazuje na przestępczy charakter działalności dostawcy. Jednakże taki charakter działalności dostawcy to przedmiot zainteresowania aparatu ścigania, a nie nabywcy, który otrzymał towar i fakturę. Kontrolowany w żaden sposób nie uczestniczył w przestępczym charakterze działalności dostawcy, a jedynie mógł paść jego ofiarą. Nie jest również powinnością nabywcy kontrola wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez dostawcę, albowiem nie jest do tego uprawniony i nie został do tego wyposażony w jakiekolwiek narzędzie prawne. Nieuzasadniony jest również zarzut nabywania paliwa po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Kontrolujący nie dokonali jakiejkolwiek analizy cen paliwa z dostawą na terenie działania kontrolowanego, a jedynie odnieśli je do cen P1. Jako zupełnie nieuzasadniony należy uznać zarzut niedochowania należytej staranności przy nawiązywaniu przez kontrolowanego współpracy z D Sp. z o.o. skoro dostawca: 1) był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, 2) składał deklaracje i wykazywał zobowiązania, 3) posiadał koncesję na obrót paliwami płynnymi, 4) dostarczył towar objęty wystawionymi i zaewidencjonowanymi przez niego fakturami, 5) gotówkowa forma rozliczeń była w tym czasie akceptowana przez przepisy prawa i dostawca otrzymał zapłatę, 6) nabyte paliwo zostało zużyte przez kontrolowanego do czynności podlegających opodatkowaniu. Należy też podkreślić, iż organy podatkowe i celne Skarżącego dopiero po kilku latach wykryły że dostawcy Skarżącego dokonywali oszustw podatkowych. Skoro Skarżący nie zajmował się zawodowo obrotem paliwami lecz zużywał paliwo w prowadzonej działalności transportowej, to nie mogą być wobec niego stawiane podwyższone wymagania wiedzy z zakresu obrotu paliwami i świadomości zagrożeń czy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych. Ponadto w okresie dokonywania kwestionowanych transakcji Skarżący nie miał i nie mógł mieć jakiejkolwiek świadomości, że paliwo nabywane od Kontrahentów nie spełnia norm jakościowych, albowiem zarówno z umów dostawy, dostarczanych świadectw jakości paliwa oraz braku informacji o nieprawidłowościach wynikających z kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych wynikało, że paliwo spełnia normy jakościowe. Reasumując, skoro organy podatkowe nie wykazały, by Skarżący, dokonując nabyć od Kontrahentów, nie działał w dobrej wierze wobec czego Skarżący był uprawniony do odliczenia VAT ze spornych faktur wystawionych przez Kontrahentów. Dalej pełnomocnik podniósł, iż przed Sądem Okręgowym w G. toczy się postępowanie karne wobec J.B. i innych o sygn. akt [...]. W postępowaniu Skarżący został przesłuchany w charakterze świadka. 2.9. Na rozprawie w dniu 17 lutego 2025r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał prezentowane w skardze oraz piśmie procesowym z 12 lutego 2025 r. stanowisko i nie podzielił oceny prawnej NSA zawartej w wyroku w sprawie I FSK 1782/20. Pełnomocnik Dyrektora podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, iż NSA w ww. wyroku przesądził poprawność ustaleń faktycznych organów podatkowych co do rzetelności faktur wystawionych przez Kontrahentów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonywana jest w granicach związania tut. Sądu wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1782/20 (art. 190 p.p.s.a.) oraz zawartymi w tym wyroku zaleceniami co do dalszego postępowania. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o.. oraz P sp. z o.o., dotyczących nabycia oleju napędowego, na łączną kwotę 92.659,34 zł. 3.4. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w aspekcie przedmiotowym (były nierzetelne), choć z okoliczności sprawy wynika, że powinna mieć tego świadomość. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku w sprawie I FSK 1782/20 przesądził, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W tych ramach wskazać należy, że charakter działalności prowadzonej przez D omówiony został szczegółowo na stronach 14-15 decyzji DIAS. Działalność tej spółki miała polegać na sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, czyściwa do rdzy oraz oleju niewiadomego pochodzenia. Z omówionych przez Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zeznań S.A. (osoby rzeczywiście działającej za spółkę D) jednoznacznie wynikała jej rola w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia oraz sprzedaży jako oleju napędowego innych substancji. Według S1.A. praktycznie w całym okresie prowadzenia przez niego spółki D prawie całe paliwo obejmowało odbarwiony olej opałowy, olej smarowy jak tez olej formowy, czyściwo do rdzy. Ostatnie trzy produkty w zależności od parametrów były mieszane z oryginalnym olejem napędowym zakupionym z legalnego źródła. Odnosząc się do zeznań S.A. stwierdzić należy, że kierowana przez niego Spółka, oprócz nielegalnej działalności prowadziła także sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z legalnego źródła, zarzucając organom podatkowym brak poczynienia ustaleń co do tego, czy towar dostarczony Stronie pochodził z legalnego, czy też nielegalnego źródła, a w konsekwencji czy faktury wystawione przez D dokumentowały rzeczywiste, czy też nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Tymczasem ze zeznań S1.A. nie wynikało bynajmniej aby D handlował ze Stroną jedynie olejem napędowym pochodzącym z legalnego źródła, bowiem olej ten był wcześniej mieszany z innymi substancjami, tylko i wyłącznie po to aby powstałe w wyniku tego zmieszania substancje zachowywały podstawowe parametry dotyczące oleju napędowego, co miało na celu wykluczenie szybkiego wykrycia oszustwa. Z kolei co do firmy P ustalono, że 99% faktur dokumentujących zakup oleju napędowego pochodziło od podmiotu M sp. z o.o., który z kolei nie potwierdził transakcji z P sp. z o.o. Drugi dostawca do P - spółka D1, nie podjął stosownego wezwania, a przeprowadzenie wobec niej czynności sprawdzających nie było możliwe. Ponadto, jak ustalono w stosunku do P sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej. Z informacji pozyskanych od tegoż organu ścigania wynikało, że spółka P była zaangażowana w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się sprowadzaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wyrobów paliwowych (oleju smarowego) o nazwie [...], a następnie rozprowadzeniem do krajowych odbiorców, jako rzekomo zakupiony uprzednio od krajowych dostawców. W kontekście powyższego powtórzyć należy za NSA, że w przedmiotowej sprawie uprawnione było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży przez D sp. z o.o. nie był olej napędowy, jak podawano w treści faktury, lecz produkt ropopochodny powstały w procesie odbarwienia oleju opałowego lub mieszaniny w odpowiednich proporcjach poszczególnych składników oleju smarowego, formowego, czyściwa do rdzy z olejem napędowym, które to produkty pochodziły z niewiadomego źródła. Natomiast w przypadku transakcji z P sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej smarowy. P sp. z o.o. nie mogła sprzedać oleju napędowego, którego wcześniej nie nabyła (transakcje nie zostały potwierdzone przez M sp. z o.o.). Podkreślić także należy, że organy podatkowe nie podawały w wątpliwość faktu posiadania przez Skarżącego towaru, lecz ustaliły, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie przedmiotowym. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego, dokonywanej przez obydwu dostawców nie był olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy, smarowny, formowy, czyściwo do rdzy. Tym samym wystąpił brak zgodności pomiędzy danymi zawartymi na fakturze, a stanem faktycznym. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie konieczne było również ustalenie, czy Skarżący wiedział, bądź przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem. Podkreślić także należy, iż w stosunku do P sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej. Z informacji pozyskanych od tegoż organu ścigania wynikało, że spółka P była zaangażowana w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się sprowadzaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wyrobów paliwowych (oleju smarowego) o nazwie [...], a następnie rozprowadzeniem do krajowych odbiorców, jako rzekomo zakupiony uprzednio od krajowych dostawców. Zdaniem składu orzekającego ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dotyczyły nielegalnego procederu. Faktu tego nie kwestionuje sama strona skarżącą podnosząc jednak, że w transakcjach z D oraz P działała w dobrej wierze. 3.5. Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19). Prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54). Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika; - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17). Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r. w sprawach I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13). Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej. 3.6. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Skarżącego Sąd podzielił pogląd DIAS, iż nie dochował on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami - spółkami D i P. Okoliczności przeprowadzanych transakcji, powinny były wzbudzić u podatnika poważne wątpliwości, co do legalności tych transakcji i ich faktycznego celu, tym bardziej, że obrót paliwem już w tym czasie był przedmiotem oszustw podatkowych m.in. poprzez wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Świadczą o tym rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów: 1) sposób nawiązania współpracy, 2) regulowanie należności za towar w formie gotówkowej, 3) dokonywanie wpłat na ręce nieznanych kierowców, 4) brak informacji o źródle pochodzenia towaru, 5) brak informacji o jakości nabywanego towaru, 6) niższa cena. W konsekwencji Skarżący, pomimo zapewnień składanych zarówno w odwołaniu, skardze oraz piśmie procesowym z 12 lutego 2025 r. w sytuacji występowania ww. symptomów, które mogły świadczyć o legalności transakcji nie wykonał jakichkolwiek działań zmierzających do rzeczywistej, a nie tylko formalnej weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Za dochowanie należytej staranności nie można bowiem w świetle orzecznictwa uznać argumentację, iż kontrahenci byli każdorazowo weryfikowani poprzez wystąpienie do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie ich zarejestrowania jako podatników VAT czynnych, nie znajduje poparcia w materiale dowodowym. W tych ramach przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący kontakt z D Sp. z o.o. nawiązał na stacji paliw, nie potrafiąc jednak wskazać konkretnego miejsca. Raz podaje iż było to w W., natomiast innym razem iż było to przed L. Miejscowości te dzieli odległość 50 km stąd zeznania podatnika, że to ta sama stacja nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. Ponadto w dokumentach brak potwierdzenia dokonania zakupu na stacji paliw znajdującej się w jednej z dwóch ww. miejscowości. Strona przed nawiązaniem współpracy nie zetknęła się nigdy z firmą D Sp. z o.o., nie interesowała się stroną formalną działalności firmy, nie zażądała dokumentów rejestrowych, koncesji, certyfikatów, informacji o źródle pochodzenia towaru. Powyższe wynika wprost z zeznań Skarżącego: "(...) dokumentów rejestrowych nie żądałem bo kojarzyłem tą firmę ze stacją paliw, na której nawiązałem kontakt i na tej podstawie sądziłem, że firma jest wiarygodna. Informacji o źródle pochodzenia paliwa nie uzyskałem. Certyfikatów również." Skarżący nie sprawdzał, czy podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie przedstawił pisemnej umowy na współpracę, zeznał jedynie, że taką zawarł, ale nie pamięta nawet kto w imieniu D Sp. z o.o. ją podpisał, W odniesieniu do P Sp. z o.o. Skarżący zeznał natomiast, że kontakt z tą spółką nawiązał w B. w firmie B, gdzie podszedł do niego J.B. i zaproponował sprzedaż oleju napędowego. Miejsce i osoba zostały mu polecone. Współpracę nawiązał, gdy był zatrudniony w firmie K.W. Nie występował do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania firmy jako czynnego podatnika; nie sprawdzał na ogólnodostępnej stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, czy firma posiada koncesję na obrót paliwami; sprawdził jedynie w internecie w KRS czy spółka istnieje. Skarżący nie znał osób reprezentujących D Sp. z o.o. - nie miał podstawowej wiedzy odnośnie osób reprezentujących spółkę, podczas przesłuchania M.W. zeznał, iż według niego S.A. był kierowcą dostarczającym towar. Gdyby jednak dokonał weryfikacji tej spółki w KRS wiedziałby, iż S.A. jest jej prokurentem i jedynym udziałowcem. Skarżący nie zweryfikował kwestii posiadania koncesji na obrót paliwem przez P Sp. z o.o., spółka ta nie posiadała koncesji na obrót paliwem, posługiwała się koncesją innego podmiotu. Niewątpliwie zatem działania zmierzające do ustalenia tego faktu byłyby przejawem staranności i chęci uniknięcia dokonywania transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Co więcej, w sytuacji gdy koncesja była wystawiona na inny podmiot, pozwoliłoby to uniknąć udziału w takich transakcjach. Odnośnie D Sp. z o.o. zeznał, że nie pamięta czy okazano mu koncesję. Skarżący nie próbował zweryfikować jakości nabywanego towaru, to przekonanie, że kupując olej napędowy opierał się na jego barwie, zużyciu i mocy silnika. Strona zeznała, że badania jakości paliwa odbywały się w zakładzie mechanicznym znajdującym się gdzieś pod K., ale nie umiał nawet wskazać konkretnej miejscowości. Poza tym dokumenty nie odzwierciedlają tego zdarzenia. W okresie dostaw paliwa, tj. od kwietnia 2014r. do czerwca 2014r. nie stwierdzono by kontrolowany nabywał usługę naprawy pojazdu, a tym bardziej naprawy układu paliwowego w miejscowościach tam położonych. Z przedstawionych faktur wynika, iż naprawy pojazdów dokonywane były w S., Z. czy G., a zatem w znacznej odległości od K. W związku z powyższym uznać należy, że badanie jakości paliwa nie miało miejsca, gdyż strona nie posiada żadnych dokumentów o tym świadczących. Kolejną okolicznością ocenianą w odniesieniu do innych okoliczności sprawy wskazujących na brak dobrej wiary jest fakt, iż Skarżący przystał na gotówkową formę rozliczeń, mimo iż było to sprzeczne z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zaakcentować należy, że zapłata w formie gotówkowej była warunkiem nawiązania współpracy zarówno z D Sp. z o.o. jak i P Sp. z o.o. Podatnik nie weryfikował, czy kierowca, któremu przekazywał gotówkę był pracownikiem D Sp. z o.o., nie znał jego imienia. Wskazać też należy na sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i kierowców firmy P Sp. z o.o. W przypadku tej firmy przesłuchani kierowcy twierdzili, iż nie odbierali gotówki za towar, natomiast podatnik twierdzi, że płacił kierowcom. Twierdzi również, iż otrzymywał dowody KP i WZ, podczas gdy kierowcy twierdzą, że przekazywali jedynie listy przewozowe i wydruki z licznika. Dalej wskazać trzeba, że Skarżący nie zainteresował się niską ceną towaru - D Sp. z o.o. sprzedawała olej napędowy z transportem taniej (o 39-84 zł za 1m3) niż największy producent paliw w Polsce P. Natomiast w umowie zawartej z P Sp. z o.o. figuruje zapis o sprzedaży paliwa wraz z transportem z upustem 100,00 zł od ceny brutto za 1 m3 ceny P. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, konkluzja organów podatkowych, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, ustalone okoliczności powinny wywołać w podmiocie rozsądnie oceniającym sytuację rynkową, wątpliwości co do rzetelności dostawców oraz spowodować, że skarżący jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą winien wzmóc swoją ostrożność i podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy w związku z tymi dostawami nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, bądź w nadużyciu prawa, tym bardziej, iż dopiero co rozpoczął działalność gospodarczą. Trafnie również DIAS podniósł, że argument, iż Skarżący od lat prowadził działalność gospodarczą, cieszy się na rynku renomą i zaufaniem, jest chybiony o tyle, iż prowadził on działalność gospodarczą od 17 marca 2014 r., a kontrolowany okres to kwiecień 2014 r. - maj 2015 r. Okoliczności nawiązania współpracy, jak i transakcje zakupu towaru od D Sp. z o.o. - oraz P Sp. z o.o. odbiegały zatem od standardów przyjętych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżący podjął współpracę z nieznanymi firmami, przyjął ofertę od nieznanych osób, nie sprawdzając ich wiarygodności, nigdy nie był w siedzibie kontrahentów, zamawiał towar telefonicznie, nie żądał certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzeń źródeł jego pochodzenia. Ponadto warunkiem nawiązania współpracy było dokonywanie płatności w formie gotówkowej, co powinno być wyraźną przesłanką dla podatnika co do legalności produktu. Oferowana przez kontrahentów cena była zdecydowanie niższa niż rynkowa, o czym strona doskonale wiedziała, gdyż świadcząc usługi transportowe miała wiedzę i świadomość jaką część ceny stanowią koszty transportu, które w przedmiotowym przypadku wliczone były w cenę (były po stronie dostawcy paliwa). Należyta staranność obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W interesie podmiotu gospodarczego leży znajomość przepisów prawa oraz dochowanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, zwłaszcza zaś z nowymi. Skoro zatem skarżący nie dopełnił czynności, które pozwoliłyby na ustalenie, czy realizowane przez niego transakcje nie stanowią transakcji dotkniętych oszustwem w podatku od towarów i usług, nie może powoływać się na ich legalność i w konsekwencji ponosi ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zasadnie także podnosi DIAS, iż branża obrotu olejem napędowym należy do tzw. branż wrażliwych, pozwalających osiągnąć spore korzyści, ale narażonych na występowanie oszustw podatkowych. Oznacza to zachowanie ostrożności, która i nie może ograniczać się jedynie do pilnowania formalnej poprawności dokumentów. Okoliczności sprawy wskazują natomiast jednoznacznie, iż Skarżący nie dochował należytej staranności. Gdyby dochował minimum ostrożności kupieckiej, to z pewnością musiałby skonstatować, iż uczestniczy w oszustwie i w rezultacie stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym (przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej opałowy, smarowny, formowy, czyściwo do rdzy). Odnosząc się do przywołanej w skardze argumentacji oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości, podnieść należy, iż bezspornym jest, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe powinny ustalić tzw. dobrą wiarę podatnika, tj. czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki przedsiębiorca, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Faktem jest co prawda, że organy podatkowe nie mają uprawnień do nakładania w sposób generalny obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Niemniej jednak trzeba wyraźnie zaznaczyć, iż brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w sytuacjach obiektywnie tego wymagających. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, aby w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. W niniejszej sprawie, przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, jak i zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, wskazywały w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik nie dochował należytej staranności, wymaganej od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Oceny tej nie mogą przy tym zmienić twierdzenia pełnomocnika podważające zasadność argumentów organu. W szczególności nie sposób zgodzić się z tym, że fakt kupowania paliwa po zaniżonej cenie - co kwestionuje podatnik, choć wynika to m.in. wprost z umowy podpisanej przez stronę - mógł wskazywać na nierzetelność dostawcy i jego udział w oszukańczym procederze w zakresie handlu paliwami. Kwestia ta, właśnie z uwagi na logikę i doświadczenie życiowe jest oczywista i tak musiała być postrzegana, zwłaszcza przez osoby działające w branży paliwowej. Co więcej, S.A. - według KRS prokurent w spółce D, a zgodnie z zeznaniami Skarżącego - kierowca tej firmy, który dostarczał mu paliwo, do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, iż odbiorcy świadomi tego, jaki rodzaj oleju kupują, mieli "lepsze ceny". Argumentacja pełnomocnika nie przystaje w pełni do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dowodząc staranności strony w zakwestionowanych transakcjach, poprzez - jak wskazał - jej ponadstandardowe do oczekiwanych zgodnie z orzecznictwem i powołaną w odwołaniu Metodyką zachowania - nie dostrzegł, że ustalenia organu podatkowego pozwalają na dokonanie odmiennych wniosków, a zeznania samego Skarżącego wręcz przeczą podnoszonym przez niego argumentom. Ww. w odniesieniu do kontaktów i transakcji ze spółką P zeznał bowiem, że zweryfikował tylko jej KRS w internecie, nie sprawdzał, czy spółka posiada koncesję oraz nie występował z wnioskiem o potwierdzenie jej zarejestrowania jako podatnika czynnego. Nie wystąpił też do właściwego urzędu skarbowego potwierdzenie zarejestrowania D Sp. z o.o., sprawdził tylko w KRS czy spółka istnieje. Nie zażądał od niej dokumentów rejestrowych, nie sprawdził, czy spółka ma koncesję, nie otrzymał informacji o źródle pochodzenia paliwa i certyfikatów. Jak już podkreślono, warunkiem skorzystania z ochrony wynikającej z zachowania dobrej wiary i w konsekwencji możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków realizowanych transakcji. W niniejszej sprawie powyższe jednak nie miało miejsca. Podatnik nie przedstawił przy tym jakichkolwiek konkretnych, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że istotnie był zainteresowany ustaleniem, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami były zgodne z prawem. O dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Utrzymywanie formalnej poprawności dokumentów, czy weryfikacja kontrahentów w oficjalnych rejestrach, nie usprawiedliwia udziału w transakcjach, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie ich rzetelności. Zdaniem Sądu Skarżący wykazał się zbyt daleko idącą ufnością we współpracy z kontrahentami i nie dochował należytej staranności przy wyborze spółek D i P, jako kontrahentów, przez co wziął udział w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. Powyższe oznacza, iż zaistniały bowiem przesłanki do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zasadnie bowiem organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały D Sp. z o.o. i P Sp. z o.o. Skarżący w zakresie przedmiotowych transakcji nabycia oleju napędowego, zachowując należytą staranność mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w oszukańczym procederze, natomiast nie podjął działań jakich można by od niego oczekiwać, tj. zmierzających do zachowania należytej staranności w transakcjach biznesowych. Zatem wobec faktu nierzetelności faktur wystawionych przez spółki: D Sp. z o.o. i P Sp. z o.o., ustalenie braku dobrej wiary podatnika pozwoliło na zakwestionowanie jego prawa do obniżenia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014r. do maja 2015r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te firmy (enumeratywnie wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 22-23 oraz 28-30). 3.7. Dotychczasowe rozważania, a także dokonana przez NSA ocena prawna prowadzi do wniosku, iż strona skarżąca nie wykazała naruszenia dyrektywy VAT, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii, które nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. Niemniej jednak stwierdzić należy, że Trybunał zastrzegł, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań podkreślić należy, że jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały te dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem podatnik, w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania, nie został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły ww. zasad w zakresie w jakim wykorzystały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec spółek: D i P oraz z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej. Jak już wskazano w wyroku NSA na aprobatę nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. odnoszące się do zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a Sąd nie znalazł wystarczających podstaw by je zakwestionować. 3.8. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała iż doszło do naruszenia zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi w toku przesłuchania świadków, należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. zawiera jedynie przykładowy katalog dowodów w postępowaniu podatkowym: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W katalogu tym wskazano również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie materiałów dowodowych z innych postępowań nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, zaś w przypadku zgłoszenia przez stronę wniosków dowodowych niezbędne jest wskazanie okoliczności, których udowodnieniu mają one służyć (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07). Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Istotne jest natomiast, aby strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno na etapie pierwszej i drugiej instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 kwietnia 2019r., znak: [...], postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2019r., znak: 2401-IOV_.4103.78.2019.DM). Z przysługującego jej prawa strona jednak nie skorzystała. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wszelkich wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do właściwego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wniosku o przesłuchanie z udziałem strony świadków, wskazać należy, że w ww. wyroku prawomocnie przesądzono, iż nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Z uwagi na całość przedstawionej argumentacji, ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, zasadnie Dyrektor, nie stwierdzając naruszenia ww. przepisów proceduralnych, jak również art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisami art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dalej wskazać trzeba, że dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych, a także nakreślenie szerszej perspektywy oszustwa, w którym skarżący brał nieświadomy udział poprzez odwołanie się do ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów niż kontrahenci podatnika na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Takie działanie organów uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. 3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.