I SA/Gl 1530/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 października 2024 r. nr SKO.F/41.4/824/2024/14653 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 21 października 2024 r., znak SKO.F/41.4/824/2024/14653, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta I. (dalej jako organ I instancji, Burmistrz) w przedmiocie odmowy umorzenia B.H. (dalej jako strona, podatniczka, skarżąca) podatku od nieruchomości za 2024 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teskt jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Ostatecznie precyzując swoje żądanie podatniczka domagała się umorzenia ciążącej na niej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2024 r. Argumentowała, że wskutek remontu drogi, przy której znajdują się prowadzone przez nią spółki oraz wadliwej organizacji ruchu związanej z remontem znacząco spadły osiągane przez nią dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów obrazujących sytuację materialną strony. Na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów organ I instancji ustalił, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe R. Sp. z o.o., w którym podatniczka pełni funkcję prezesa zarządu w 2023 r. uzyskało ogólny zysk w wysokości 27.774,12 zł, co w porównaniu z 2022 rokiem, w którym to zysk wynosił 768.666 zł może wskazywać na pogorszenie się sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Ponadto z rachunku zysków i strat niniejszego przedsiębiorstwa wynika, iż w I kwartale 2024 roku firma wykazała stratę w wysokości 186.448,05 zł, co jednak zdaniem organu trudno rzetelnie porównać do przytoczonego zysku uzyskanego w 2023 roku, ponieważ jest to zestawienie kwartału w stosunku do całego roku. Następnie W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której podatniczka również pełni funkcję prezesa zarządu w 2023 r. odnotowało stratę w wysokości 211.205,80 zł, natomiast w 2022 r. wykazało zysk w wysokości 14.332,16 zł, co również może świadczyć o pogorszeniu się kondycji firmy. Zważając na przedstawione dokumenty odnoszące się do firmy prowadzonej pod nazwą "Usługi Transportowe H. Sp.J." organ I instancji zauważył, iż w 2023 r. spółka wykazała zysk w wysokości 22.227,04 zł. Z kolei na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2023 dochód podatniczki we wskazanym roku wyniósł 102.316,16 zł. W złożonym wniosku podatniczka wskazała, że straty finansowe są na tyle dotkliwe, że obciążają budżet Spółek, a tym samym budżet strony. Organ I instancji stwierdził, że w złożonym wniosku podatniczka nie wskazała, jakoby zapłata podatku spowodowała trudności w jej utrzymaniu lub osób pozostających w jej wspólnym gospodarstwie domowym. Organ I instancji podkreślił również, że pomimo prawidłowo doręczonego wezwania w ramach prowadzonego postępowania dowodowego strona nie złożyła dokumentów potwierdzających stanowisko strony co do niemożności uregulowania zaległości podatkowej. Podatniczka nie przedstawiła dokumentów odnoszących się do aktualnie ponoszonych przez nią wydatków (np. czynsz, woda, ogrzewanie, rachunki, spłata kredytów), nie przedstawiła zaległości ww. przedsiębiorstw w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy też Urzędu Skarbowego. Strona zwróciła również uwagę, że udzielenie ulgi przyczyni się do zachowania miejsc pracy w prowadzonych przez nią spółkach. Podsumowując, organ podatkowy I instancji stwierdził, że zachodzi przesłanka ważnego interesu strony, jednak nie dopatrzył się interesu publicznego w udzieleniu ulgi. Burmistrz wskazał na zasady równości opodatkowania i na wyjątkowy charakter umorzenia zaległości podatkowej. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji SKO utrzymało ją w mocy. Stwierdziło, że przejściowe trudności w regulowaniu zobowiązań podatkowych nie uzasadniają jeszcze udzielenia ulgi mimo istnienia ważnego interesu podatnika. Prognozowana poprawa sytuacji finansowej powoduje, że udzielenie ulgi jest niezasadne. W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oraz niekompletne zastosowanie przewidywanych we wskazanym przepisie środków w przedmiotowym stanie faktycznym, a tym samym zbagatelizowanie jakiegokolwiek interesu podatnika czy też interesu publicznego naruszonego bezpośrednio przez działania organów państwowych; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; w ocenie skarżącej SKO nie pochyliło się w sposób dostateczny nad przedmiotową sprawą, powielając jedynie zdanie Burmistrza, nie wskazując na zasadne argumenty swojej decyzji; - art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie w sposób dostateczny powodów nieprzyznania ulgi podatkowej pomimo uznania przez organy obydwu instancji istnienia przesłanki ważnego interesu podatniczki; - art. 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców, którego celem jest zapewnienie wolności do prowadzenia działalności gospodarczej na równych prawach. Trudno jest stwierdzić zachowanie przez skarżącą przedmiotowej wolności, w sytuacji kiedy paradoksalnie wolność zapewniona przez ustawodawcę jest zaburzana bezpośrednio przez działania organów państwowych, które nie uznają w żaden sposób odpowiedzialności za wyrządzone szkody o znacznej wysokości w świetle obrotów skarżącej. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dale jako ppsa), jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując decyzję dotyczącą rozłożenia na raty zaległości podatkowej, Sąd miał na uwadze przede wszystkim brzmienie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 OP, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W myśl z kolei art. 67b § 1 pkt 1 i 2 OP, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Jak słusznie zauważył organ, w pierwszej kolejności organ winien zbadać przesłanki z art. 67a OP, to jest ustalić, czy za udzieleniem ulgi stoi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przepis art. 67a § 1 OP, ma w stosunku do przepisu art. 67b § 1 OP charakter ogólny, drugi zaś ma charakter szczególny w stosunku do przepisu art. 67a § 1 OP. Z konstrukcji art. 67a § 1 OP można wnioskować, że nie jest możliwym udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach jednego z przeznaczeń wymienionych w art. 67b § 1 OP, bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form wskazanych w art. 67a § 1 OP. Można zatem przyjąć pogląd, że relacja pomiędzy przepisem art. 67a § 1 OP i przepisem art. 67b § 1 OP sprowadza się do następującej konstrukcji: finansowe wsparcie wskazane w przepisie art. 67b § 1 OP, będzie mogło być danemu przedsiębiorcy udzielone dopiero wtedy, gdy organ rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi oceni, że jej udzielenie (w jednej z form określonych w art. 67a § 1 OP) jest uzasadnione wystąpieniem chociażby jednej z przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 OP (ważny interes podatnika, interes publiczny). Tym samym zatem w sytuacji, gdy zaistnieje któraś z przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 OP, to dopiero wówczas organ może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b § 1 OP. Przyjęty pogląd oznacza zatem, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że w danej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, tym samym nie jest koniecznym analizowanie sprawy pod kątem dopuszczalności udzielenia wsparcia z uwagi na obowiązujące przepisy odnoszące się do tzw. pomocy publicznej (tak Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2024 r., sygn.. akt III FSK 1148/22). Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 2 października 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 471/24, a pogląd tam wyrażony sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, decyzja podatkowa dotycząca ulgi w spłacie zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Nie należy ona do kategorii decyzji związanych, w których przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz poprawnej wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego wynik sprawy jest ściśle określony życie w art. 67a § 1 OP zwrotu "organ podatkowy może" wskazuje, że przy rozstrzyganiu kwestii udzielenia ulgi ustawodawca pozostawił organowi swobodę w wyborze rozstrzygnięcia. Powyższe nie oznacza jednak przyzwolenia na dowolne działanie organu podatkowego. Zastosowanie ulgi uzależnione jest od wystąpienia, co najmniej jednej z dwóch ustawowych przesłanek to jest "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wymienione pojęcia są nieostre znaczeniowo i wypełniane są treścią na tle konkretnej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest zbadanie, czy w sprawie występują wymienione okoliczności warunkujące zastosowanie ulgi. Sąd zwraca uwagę, że pojęcia ważnego interesu podatnika" i interesu publicznego" nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Ich rozumienie zostało natomiast wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szeregu orzeczeń sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Interes publiczny należy zatem rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Słusznie zatem organy wywiodły, że ta przesłanka w sprawie nie została spełniona. Owszem, skarżąca prowadzi zakłady pracy zapewniające byt okolicznym mieszkańcom, a funkcjonowanie tych zakładów jest przejściowo utrudnione wskutek remontu drogi. Jednak rację ma organ twierdząc, że nie sposób z tego faktu wywodzić konieczność umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowej, a w konsekwencji zwolnienie skarżącej z obowiązku świadczenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, powoduje obciążenie tą zaległością pozostałych mieszkańców miasta. A skoro tak, to umorzenie należy traktować jako sytuację wyjątkową. Skoro zaś w sprawie stwierdzono pogorszenie sytuacji finansowej prowadzonych przez skarżącą spółek, lecz pogorszenie to nie ma charakteru trwałego, słusznie organ zasugerował wystąpienie z wnioskiem o odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jeżeli wskutek remontu spółki doznały uszczerbku w uzyskiwanych dochodach, to po ich stronie można rozważać wystąpienie z roszczeniem odszkodowawczym. Nie oznacza to jeszcze, że zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowej ciążącej na skarżącej pełniącej funkcje w zarządach tych spółek. Umorzenie zaległości nie stanowi rekompensaty za obniżenie dochodów podatnika. Czym innym jest pogorszenie sytuacji majątkowej spółki wskutek remontu drogi, a czym innym zobowiązanie ciążące na stronie niniejszego postępowania. Nie zachodzi zatem przesłanka interesu publicznego w udzieleniu ulgi. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego, że u podatniczki wystąpiła przesłanka jej ważnego interesu, która mogłaby uzasadniać udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Pomimo tego organ I instancji odmówił udzielenia jej ulgi, a rozstrzygnięcie to Sąd uznaje za prawidłowe. Przede wszystkim nie można podzielić stanowiska skargi, jakoby organ rozpoznający wniosek pominął sytuację majątkową podatniczki. Do strony zostały skierowane dwa wezwania z 4 marca i 15 maja 2024 r. do przedłożenia dokumentów, z których wynikają dane dotyczące jej sytuacji majątkowej. Na te wezwania podatniczka odpowiedziała przedstawiając dokumenty obrazujące sytuację majątkową prowadzonych przez nią spółek oraz uzyskiwane przez nią dochody. Odpowiadając na wezwania nie wykazała natomiast, ani nawet nie podała informacji o wysokości ponoszonych przez nią kosztów jej utrzymania mimo, że była już wówczas reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w sprawie udzielenia ulgi z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Zastrzec w tym miejscu należy jednak, że ciężar wykazania okoliczności mających przemawiać za udzieleniem ulgi spoczywa, co do zasady na wnioskodawcy jako zainteresowanym uzyskaniu korzyści podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2023 r., sygn. akt III FSK 1487/22, z 5 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 879/23). Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą dokumentów należy zwrócić uwagę na to, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w tej sprawie ciąży na podatniczce, a nie na spółkach, w których pełni ona funkcje w zarządzie. To podatniczka jest adresatem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek sytuacja majątkowa prowadzonych przez nią spółek wpływa na jej sytuację materialną, to jednak w postępowaniu o udzielenie ulgi to sytuacja majątkowa podatniczki, a nie spółek, ma znaczenie. Słusznie zatem organ podkreślił brak danych o miesięcznych kosztach utrzymania gospodarstwa domowego podatniczki, które ta winna zaspokoić i osób pozostających na jej utrzymaniu. W konsekwencji, sytuacja majątkowa podatniczki, jaką ta przedstawiła w toku postępowania, nie uzasadniała udzielenia jej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Nie można zarzucić organom podatkowym, jakoby te prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi organy rozpatrzyły przesłanki ulgi nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatniczki, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98). Organy uznały zatem za zasadne odniesienie się do pogorszenia sytuacji majątkowej podatniczki wskutek remontu drogi, przy której zlokalizowane są kierowane przez nią spółki. Wzięły zatem pod uwagę sytuację finansową podatniczki w takim zakresie, w jakim ta ją przedstawiła, istniejącą w dacie rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie jednak Burmistrz stanął na stanowisku, że w sprawach ulg należało mieć na uwadze również względy społeczne. To one przemawiają za tym, by zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatniczka pochopnie nie była z niego zwalniana. Jak już wyżej podkreślono, umorzenie zaległości podatkowej nie może być uzasadnione koniecznością naprawienia szkody, jaką spółki prowadzone przez skarżącą mogły ponieść wskutek remontu drogi. Umorzenie bowiem dotyczy zaległości podatniczki, a nie spółek. Poza tym, remont drogi i obniżenie dochodów ma charakter przejściowy i nie można stwierdzić, że sytuacja podmiotów gospodarczych nie poprawi się w takim stopniu, że podatniczka będzie w stanie wrócić do poziomu dotychczas uzyskiwanych dochodów i w ten sposób spełnić obowiązek wobec miasta. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się zasadności naruszenia podniesionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że wolność prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej została naruszona przez działania organów, które nie uznają odpowiedzialności za wyrządzoną jej remontem szkodę. Odnosząc się do tej argumentacji należy podnieść, że organ stwierdził istnienie ważnego interesu podatniczki w udzieleniu jej ulgi, jednak tego nie uczynił powołując się z jednej strony na brak wykazania sytuacji majątkowej podatniczki i jej rodziny, a z drugiej strony wskazując na przejściowy charakter trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej i niemożność jednoznacznego stwierdzenia, że sytuacja ta nie ulegnie poprawie. Stwierdzić zatem należy, że dopóki istnieje szansa na spłatę zaległości podatkowych w dłuższej perspektywie czasu, nie ma podstaw do rezygnacji przez jednostkę samorządu terytorialnego z przysługującego mu świadczenia podatnika. Jak już wyżej podkreślono, skarżąca może rozważyć dochodzenie odszkodowania od sprawcy szkody na zasadach określonych w kodeksie cywilnym. Nie ma zaś podstaw do traktowania umorzenia zaległości podatkowych jako rekompensaty za uszczerbek, o ile jego istnienie zostanie udowodnione. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.