III FSK 1487/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 377/22 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2021 r., nr 1401-IEW2.4261.45.2021.12.MCH w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 377/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działając za pośrednictwem adwokata na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", podczas gdy całość zebranego materiału dowodowego i podnoszona dotychczas argumentacja prowadzi ,,to’’ spełnienia ww. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o zmianę wyroku Sądu oraz uchylenie ,,w część’’ zaskarżonej decyzji; o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego oraz kasacyjnego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Skarżąca złożyła jednocześnie oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu, bowiem zarzuty w niej sformułowane są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może przyznać opisaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, cytowany przepis wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w swojej konstrukcji oparta jest na uznaniu administracyjnym. Dlatego też prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w dalszej kolejności stwierdził, że w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek określonych regulacją art. 67a § 1 o.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a także wówczas gdy obie przesłanki są spełnione łącznie organ podejmuje decyzję o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bądź o odmowie przyznania tej ulgi (por. m.in. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2505/21; z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3609/21). Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku przyjęcia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki NSA z: 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11). Przy definiowaniu przesłanki ważnego interesu podatnika Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1311/21 stwierdził, że ,,zwrot przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika jest oparty na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Należy bowiem ustalić, czy w stosunku do danego podatnika zaktualizowała się przesłanka, która w swej treści odnosi się do przypadków, które są uzasadnione ważnym interesem podatnika. Oceniając zatem konkretny przypadek danego podatnika należy zbadać, czy jest on uzasadniony jego ważnym interesem. Chodzi zatem o odniesienie do takiego interesu, który jest kwalifikowany jako ważny. Ważność interesu danego podatnika należy zatem oceniać na tle okoliczności danej sprawy, które mają potwierdzić wyjątkowość sytuacji podatnika w relacji do jego braku możliwości uiszczenia zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości lub opłaty prolongacyjnej’’. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa także na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 346/07; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w tej sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 67a § 1 o.p., pozwalające na zastosowanie wobec Skarżącej wnioskowanej ulgi. Przywołane przez sąd okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej, majątkowej i zdrowotnej Skarżącej, w tym osiąganie w ciągu ostatnich lat dochody w granicach 100-150 tys. zł rocznie z wynajmu nieruchomości i ze stosunku pracy; dysponowanie czterema nieruchomościami o łącznej szacunkowej wartości ok. 1,8 mln zł, czy udziałami w spółce o wartości 34 tys. zł jednoznacznie wskazują, że Skarżącą dysponuje majątkiem pozwalającym na zapłatę zaległości podatkowych. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności, że wskazane nieruchomości są obciążone hipotekami, a przez to ich wartość rynkowa jest relatywnie niższa niż zadeklarowana przez organy podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że możliwe jest ,,sprzedanie nieruchomości obciążonej hipoteką połączone z zapłatą przez nabywcę ceny bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego’’. Sąd pierwszej instancji celnie więc ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, że organ odwoławczy, dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, dokonał zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Przeprowadził bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśnił wyczerpująco przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że nie neguje trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej. Należy nadmienić, że przy analizie przesłanki ważnego interesu podatnika trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem ważny, tym samym podkreślając jego doniosłość. Warto również podkreślić, że bezsporne w sprawie jest przyczynienie się przez Skarżącą do powstania przedmiotowej zaległości. To, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego (por. wyrok NSA z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 561/21). Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)